1. Considerações Iniciais
Através do presente estudo, pretendemos abordar as questões fiscais que envolvem as operações de venda de mercadorias através de máquinas automáticas – as chamadas "Vending Machines", especificamente no que tange ao ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) e ao ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza).
O assunto exige uma análise detalhada na esfera fiscal, tendo em vista a peculiaridade da operação. O produto colocado na máquina à disposição do consumidor, seja a título oneroso (o produto é retirado através da inserção de moedas, cédulas ou fichas) ou gratuito (o estabelecimento cedente do espaço para a instalação da máquina, arca com os custos do produto), é dela retirado sem a utilização de mão-de-obra e sem a emissão de um correspondente documento fiscal.
Ademais, como o preparo de alguns produtos (bebidas quentes: café, cappuccino, chocolate quente, etc.) ocorre no interior da própria máquina, com a utilização de produtos distintos (café solúvel, em grão, torrado e moído, açúcar, leite e outros), muitas dúvidas sobre o tipo de operação realizada e sobre a carga tributária incidente podem surgir.
Feitas as considerações inicias, passemos a uma análise detalhada da operação e suas implicações fiscais no âmbito do ICMS e do ISS.
2. Sujeitos envolvidos na operação
As operações de venda de produtos por intermédio de "vending machines" envolvem um grupo de pessoas cujas funções são específicas para cada etapa do processo.
Podemos dizer, de maneira resumida, que os sujeitos envolvidos em uma operação de venda de mercadorias através de máquinas automáticas são os seguintes:
Fabricante ou Importador: fabrica ou importa a máquina e suas partes e peças para reposição;
Operador: adquire a máquina e instala em estabelecimento de terceiros, a título de locação ou comodato, promovendo o seu abastecimento periódico e sua manutenção preventiva e corretiva;
Fornecedor de mercadorias (fabricante ou distribuidor): efetua a venda dos produtos a serem disponibilizados nas máquinas, diretamente ao operador;
Clientes: são empresas, escritórios, consultórios, hospitais, universidades e outros que celebram contrato de locação ou de comodato com o operador, para a instalação de máquina em espaço de seu interesse; e
Consumidor final: retira o produto da máquina para consumo final.
Considerando que a operação em questão depende quase que, exclusivamente, da Empresa Operadora, é dela que trataremos a seguir.
2.1. Operador da máquina automática
As Empresas Operadoras são as responsáveis em prospectar clientes para a instalação das máquinas automáticas para venda de produtos, além de todo o processo que envolve esse tipo de operação.
No caso do Operador, considerando tratar-se de empresa responsável por toda a movimentação das máquinas e dos produtos nela vendidos, a mesma deve estar regularizada perante a Secretaria da Receita Federal - SRF e a Secretaria da Fazenda (SEFAZ) da unidade da Federação onde esteja estabelecida1.
No que tange ao cadastro da empresa junto à Prefeitura do local onde esteja estabelecida, este deverá ser efetuado para a obtenção da licença de funcionamento e exploração de anúncio, se for o caso.
Já em relação à inscrição, junto à Prefeitura do local como contribuinte do ISS, veremos nos itens "II.II" e "II.III" se a mesma se faz necessária ou não.
2.1.1. Atividades do Operador
De uma forma geral, podemos dizer que as atividades realizadas pelo Operador são as seguintes:
Adquirir máquinas automáticas para a venda de produtos (bebidas quentes, bebidas frias, snacks, sanduíches, etc) diretamente ao consumidor final;
Prospectar novos clientes (empresas, escritórios, consultórios, universidades, hospitais, postos de gasolina, estações de metrô, etc), através de seus consultores, para apresentação de propostas de instalação das máquinas em regime de comodato ou locação;
Adquirir produtos diretamente dos fabricantes ou distribuidores de produtos, os quais serão entregues em seu estabelecimento;
Efetuar a instalação da máquina, com o posterior abastecimento periódico;
Separar a mercadoria adquirida diretamente do fabricante ou distribuidor, para fins de abastecimento das máquinas que se encontram em campo;
Recolher o dinheiro que se encontra nas máquinas;
Efetuar a manutenção preventiva e corretiva das máquinas.
Dentre estas atividades, algumas consideram-se fato gerador do ICMS nos termos da legislação fiscal. É o caso, por exemplo, da saída dos produtos do estabelecimento do operador para abastecimento das máquinas.
Vejamos o que dispõe a Lei Complementar (LC) nº 87, de 13 de setembro de 1996, que trata do ICMS:
"Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;" (...)
Verifica-se que qualquer das operações de circulação de mercadoria que o operador vier a realizar, será considerada fato gerador do ICMS.
2.1.1.1. Fornecimento de bebidas frias, snacks, sanduíches – carga tributária – ICMS – Estado de São Paulo
Vale aqui uma ressalva quanto ao efetivo fornecimento do produto ao consumidor final. Embora no caso em análise o fornecimento caracterize-se como fato gerador do ICMS, visto a ocorrência de saída do produto da máquina para um consumidor final, é praticamente impossível que se tenha, naquele momento, a emissão de um documento fiscal correspondente, e o conseqüente destaque do ICMS. Isto porque não haverá mão-de-obra no local, nem para o fornecimento, nem para a emissão de documentos fiscais. Daí a necessidade da Empresa Operadora requerer regime especial2 para a viabilização de suas operações.
Ainda no que tange ao fornecimento do produto através da máquina, há quem entenda tratar-se de atividade equiparada ao fornecimento de refeição realizada por bares, restaurantes, etc., cuja tributação do ICMS, no Estado de São Paulo, restringe-se à aplicação da alíquota de 12% (doze por cento) sobre uma base de cálculo reduzida em 30% (trinta por cento), excluindo-se as bebidas.
Nesse sentido, chama-nos atenção a operação de "fornecimento" das chamadas bebidas quentes (café, cappuccino, chocolate, café com leite e outras), que são preparadas dentro da máquina e que, de uma certa forma, exigem o consumo rápido do produto, o que se dá, normalmente, no local do fornecimento.
Imaginemos o seguinte: situação 1: um aluno adquire na cantina de uma universidade, um salgado e um suco. Considerando o conceito de "fornecimento de refeição", nesta situação a cantina arcará com uma carga tributária reduzida de ICMS (alíquota de 12% aplicada sobre uma base de cálculo reduzida em 30%).
Adotando esta mesma situação hipotética, imaginemos a situação 2: o mesmo aluno adquire um salgado e um chocolate quente, este diretamente de máquina automática. Neste caso, a cantina arcará com a mesma carga tributária reduzida de ICMS sobre o valor total da venda, ou, considerando o conceito de "fornecimento de refeição" adotado pelo fisco, a mesma será aplicada tão somente na venda do salgado?
Não nos parece razoável a adoção de critérios tributários distintos para o fornecimento de refeição nos casos acima. Isto porque, se imaginarmos a mesma situação 2, agora com o consumo do chocolate quente preparado e fornecido manualmente pela responsável da cantina, o consumo seria o mesmo, assim como, por exemplo, o consumo de um bolo preparado na cantina é o mesmo que o consumo de um bolo preparado por terceiros e apenas fornecido pela cantina.
Entretanto, salientamos que este entendimento pode não ser compartilhado pelo fisco de São Paulo. Da análise de algumas de suas decisões sobre o assunto "fornecimento de refeição", verifica-se que no seu entender a operação de fornecimento de refeição sujeita à alíquota de 12%, exige, necessariamente, que o produto seja fornecido (mediante mão-de-obra) para ser consumido nas dependências do estabelecimento fornecedor.
Vejamos as Respostas à Consulta nº 93/1994, de 21/3/94 e nº 593/1993, de 10/2/94, ambas do fisco paulista, sobre o assunto "refeição":
"Refeições - alíquota no fornecimento de doces para empresas preparadoras de refeições coletivas e para aquelas que as fornecem a seus funcionários.
Resposta à Consulta nº 93/1994, de 21/3/94 e Resposta à Consulta nº 593/1993, de 10/2/94.
1. Expõe a consulente que explora a fabricação de doces (sobremesa) e que vende seus produtos tanto para empresas que fornecem refeições coletivas como para aquelas que fornecem a seus funcionários, em refeitório próprio. Diante do exposto, indaga se em suas operações poderá aplicar a alíquota de 12%, conforme preceitua o item 9 do artigo 54 do RICMS, aprovado pelo Decreto nº. 33.118/91.
2. Disciplina o item 9 do § 1º do artigo 54, acrescentado ao RICMS, aprovado pelo Decreto nº. 33.118/91, pelo Decreto nº. 36.453/93, que a partir de 16/12/92, "no fornecimento aludido no inciso III do artigo 2º", incluídos os serviços que lhe sejam inerentes, "bem como nas saídas de refeições realizadas por empresas preparadoras de refeições coletivas", a alíquota será de 12%, excetuado, em qualquer dessas hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas.
3. Adotando conceituação de Caldas Aulete, "in" Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa, Editora Delta - Rio de Janeiro, edição de 1958, esta Consultoria Tributária já expendeu entendimento no sentido de considerar REFEIÇÃO como sendo "a porção de alimento que se toma de cada vez a certas horas do dia ou da noite" ou "qualquer comida ou alimento, seja qual for a hora e ocasião em que se tome".
4. Conclui-se, portanto, que apenas quando qualquer alimento ou qualquer porção de alimento, preparado no próprio estabelecimento, em outro na mesma empresa ou por terceiros, for fornecido para ser consumido nas dependências do estabelecimento fornecedor ou for objeto de saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas, inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS e enquadradas no Código de Atividade Econômica 56.000, ocorre o fato gerador do imposto nos termos do artigo 2º, III, do RICMS e a alíquota a ser aplicada será de 12%, exceto para bebidas.
5. Dessa forma, as saídas de sobremesa promovidas pela consulente para empresas que fornecem refeições coletivas ou para aquelas que fornecem a seus funcionários não se enquadram dentro das hipóteses previstas no item 9 do § 1º do artigo 54 do RICMS, razão porque as operações da Consulente sujeitam-se à alíquota de 18%.
Osvaldo Bispo de Beija, Consultor Tributário. De acordo. Mozart Andrade Miranda, Consultor Tributário Chefe - ACT. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária."
Além da questão do "fornecimento", outro ponto que pode suscitar dúvida no exemplo acima é a aplicação da base de cálculo reduzida em 30% (trinta por cento) e da alíquota de 12% (doze por cento) sobre o valor de venda do suco ou das bebidas quentes.
Nos termos da legislação do ICMS do Estado de São Paulo, tais percentuais aplicam-se ao fornecimento de alimentação, bem como nas saídas de refeições realizadas por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuado, em qualquer dessas hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas.
Vejamos a redação do artigo 54, inciso XII, e do artigo 17 do anexo II, ambos do RICMS/SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00:
"Artigo 54 - Aplica-se a alíquota de 12% (doze por cento) nas operações ou prestações internas com os produtos e serviços adiante indicados, ainda que se tiverem iniciado no exterior:
(...)
XII - no fornecimento de alimentação aludido no inciso II do artigo 2º, bem como nas saídas de refeições realizadas por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuado, em qualquer dessas hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas; (...)" (g.n.)
"ANEXO II - REDUÇÕES DE BASE DE CÁLCULO
Artigo 17 (REFEIÇÃO) - No fornecimento de refeição promovido por bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como na saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuado, em qualquer dessas hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas, a base de cálculo do imposto corresponderá a 70% (setenta por cento) do valor da operação (Convênios ICMS-9/93 e ICMS-7/00, cláusula primeira, II, "a").
§ 1º - Não se exigirá o estorno proporcional do crédito do imposto relativo às mercadorias beneficiadas com a redução de base de cálculo prevista neste artigo.
§ 2º - Este benefício vigorará até 31 de outubro de 2007 (Convênio ICMS-18/05, cláusula primeira, IV, "g") (Redação dada pel inciso VI do artigo 2º do Decreto nº 50.669, de 30-03-2006; DOE de 31-03-2006)." (g.n.)
Podemos dizer que os dispositivos legais acima se aplicam muito bem às operações com refrigerantes, água, cerveja, os quais possuem regime específico de tributação – substituição tributária, e por isso, não podem, realmente, sofrer nova tributação, mesmo que à carga final de 8,4%, tendo em vista que o imposto já foi pago pelo fabricante ou importador quando da venda do produto.
No entanto, no que tange aos sucos de fruta (naturais, polpa ou artificiais), café, café com leite, chocolate frio ou quente, cappuccino e outros tantos consumidos durante o desjejum, almoço, lanche ou jantar, muito embora caracterizem-se como bebidas, podem, perfeitamente, ser considerados parte da refeição.
Adotar critério diferenciado ao da refeição para as bebidas que possuem regime específico de tributação (água, refrigerante) e também para bebidas alcoólicas (cerveja) é mais do que razoável; no entanto, para produtos que, muitas vezes, são consumidos como complemento alimentar ou até mesmo, unicamente, como a própria refeição, não nos parece coerente.
Não por coincidência, é este justamente o conceito adotado pela Secretaria da Casa Civil do Estado de São Paulo, quando divulga informações sobre serviços de nutrição e alimentação a servidores e empregados para fins de cadastro de serviços terceirizados, confira:
"SECRETARIA DA CASA CIVIL – Estado de São Paulo
Sistema Estratégico de Informações – SEI - VOLUME 9
Prestação de Serviços de Nutrição e Alimentação a Servidores e Empregados
(...)
6. DA COMPOSIÇÃO DOS CARDÁPIOS
6.1. Composição das refeições diárias:
Modelo de Cardápio Diário Básico Padrão, em consonância com o Decreto nº 43.339/98 e Resolução SAMSP-16/98 :
Refeição
Composição
Desjejum
Bebida Láctea (leite com café ou achocolatado e outros)
Pão (francês, forma, bisnaga, outros) com margarina ou geléia
ou requeijão
Almoço
Arroz
Feijão ou leguminosas
Carne bovina ou salsicha ou lingüiça ou peixe ou ovos ou.. .
Guarnição – a base de legumes ou vegetais folhosos
Salada: tomate ou alface ou beterraba ou.. .
Sobremesa: fruta alternada com doce
Suco artificial
Mini pão
Jantar
Arroz
Feijão ou leguminosas
Carne bovina ou salsicha ou lingüiça ou peixe ou aves ou ovos
ou.. .
Guarnição – a base de legumes ou vegetais folhosos
Salada: tomate ou alface ou beterraba ou outras ou sopa.
Sobremesa: fruta alternada com doce
Suco artificial
Mini pão
3 - BENEFÍCIO E DESPESAS INDIRETAS
b) Componentes do BDI
(...)
b.3) Despesas Fiscais
As Despesas Fiscais são gastos relacionados com o recolhimento de contribuições, impostos e taxas que incidem diretamente no faturamento, tais como PIS, COFINS, ISSQN, etc.
(...)
b.3.3) ICMS
Alíquota de ICMS : 12%.
Base de cálculo reduzida para serviços de alimentação: dedução de 30%" (g.n.)
Verifica-se que o próprio Estado adota a alíquota de 12% e redução de base de cálculo em 30% quando elabora os cálculos para apresentação de propostas a terceiros, como, por exemplo, em caso de licitação, para serviços de nutrição e alimentação dos servidores e empregados, nos quais incluem-se sucos, leite com café, achocolatado e outros.
2.1.1.2. Fornecimento de bebidas quentes – carga tributária – Estado de São Paulo
Outro ponto importante a ser comentado, e que pode gerar dúvida, é quanto à preparação das bebidas quentes no interior das máquinas. Poderia essa operação caracterizar-se como industrialização?
A resposta positiva a esta pergunta nos parece uma afronta inclusive à legislação do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, que não considera industrialização, por exemplo, o preparo de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação em bares, restaurantes e lanchonetes.
Vejamos o artigo 5º do RIPI – Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 4.544/2002, que relaciona as hipóteses de exclusão de industrialização:
"Art. 5º Não se considera industrialização:
I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação:
a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor; ou
b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;" (g.n.)
Vejamos outras operações que se assemelham à preparação das bebidas quentes em máquinas automáticas, e que não se consideram industrialização:
"Art. 5º Não se considera industrialização:
(...)
II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor (Decreto-lei nº 1.686, de 26 de junho de 1979, art. 5º, § 2º);
(...)
VII - a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista como atividade acessória (Decreto-lei nº 400, de 30 de dezembro de 1968, art. 8º);
(...)
XIV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, inciso IV, e Lei nº 9.493, de 1997, art. 18)."
Verifica-se que embora os produtos acima se originem da mistura e preparação de produtos distintos, seja através de trabalho braçal (refeição) ou eletro-mecânico (refrigerantes, café moído, tintas), estão fora do conceito de industrialização, e, consequentemente, da incidência do IPI.
No caso das bebidas quentes, que advém da mistura do café (em grão, solúvel, torrado e moído), leite, açúcar, água, além de outros itens necessários ao processo, como copinho, palito de plástico, nos parece plenamente possível a equiparação desse tipo de mistura às operações acima, para fins de exclusão da incidência do IPI.
A adoção deste conceito faz com que a carga tributária incidente na operação acima seja idêntica àquela adotada para o fornecimento dos demais produtos (bebidas frias, snacks, sanduíches, etc.) disponibilizados nas máquinas automáticas3 (exceto aqueles sujeitos ao regime da substituição tributária).
No que tange ao valor a ser considerado para efeito do cálculo do ICMS nas operações de venda de bebidas quentes, nos parece lógico que o mesmo deva corresponder exatamente ao valor do produto final constante das máquinas.
Para facilitar o controle e o cálculo do imposto, o Operador, quando da solicitação do regime especial, pode requerer que o pagamento do imposto se dê, por exemplo, com base na média mensal de doses vendidas ou, até mesmo, de acordo com a quantidade de doses preparadas, registradas pela máquina (caso a máquina possua esse tipo de registro).
Embora o Operador efetue a saída de seu estabelecimento do leite, do café solúvel, do café em grão, do café torrado e moído, do açúcar, do copinho, do palito de plástico, cujos valores compõem o custo do produto final, esse fato, a nosso ver, não enseja alteração no valor a ser considerado como base de cálculo do ICMS do produto final.
É claro que para efeito de controle de estoque, o Operador deve ter como comprovar que para aquela quantidade de doses vendidas mensalmente através de uma determinada máquina, a quantidade necessária de café, de leite, de açúcar, de copinhos, etc, é aquela comumente saída de seu estabelecimento no mesmo período.
Como os produtos saídos do estabelecimento, muitas vezes, abastecem várias máquinas ao mesmo tempo, e como esses produtos não são controlados por dose assim como o produto final deles resultantes, o controle de estoque deve demonstrar que para tantas doses de café, serão utilizados tantos gramas ou quilos de açúcar, por exemplo.
