"A realidade existe em camadas, como uma cebola".

Não, a frase não é minha. Eu a conheci por intermédio de obra de Damásio de Jesus. Esse renomado criminalista tinha determinado entendimento acerca de concurso de agentes em prática delituosa. Depois, mudou de idéia. Adotou outra corrente. Daí publicou um livro para explicar a mudança de opinião. O livro recebeu o título de "Teoria do domínio do fato". Nessa obra citou Nilton Bonder, que afirmara que "a realidade existe em camadas, como uma cebola". Para o Professor Damásio, em Direito, tal qual acontece com a cebola, a remoção de uma das camadas da realidade permite o acesso à camada seguinte. Com isso, segundo ele, ocorre "o surgimento e a visão de encobertos meandros jurídicos, tornando, às vezes, incorretos e inadequados velhos e pacíficos conceitos, exigindo a formulação e outros princípios e a tomada de novas posições." ^[01]

Ao que tudo indica, importante camada da realidade jurídica foi recentemente removida pelo STJ ao finalmente abandonar a tese dos dez anos como prazo decadencial de o fisco lançar tributos classificados como sujeitos a lançamento por homologação. Quando ainda decidia a favor do prazo de dez anos, em sede de julgamento de embargos de divergência, fundamentava-se aquele tribunal pela "interpretação conjunta" das regras contidas nos artigos 150, § 4º e 173, I do CTN. Somavam-se os cinco anos citados em cada uma delas. Cinco anos para homologar, cinco anos para lançar.

Cinco mais cinco...

Mas esse juízo mudou em outubro de 2006, quando do julgamento dos Embargos de Divergência em RESP nº 413.265 (SC 2004/0160983-7). A partir daí, quero crer, deve pacificar-se o entendimento em torno dos cinco anos.

Já não era sem tempo. A tese dos dez anos fundava-se em raciocínio que me parecia um tanto quanto distorcido. O argumento utilizado era o seguinte: na ótica do STJ, (i) segundo o artigo 173 do CTN, os cinco anos começam do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (ii) já pelo artigo 150, §4º, o lançamento poderia ser efetuado até cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; (iii) logo, o prazo decadencial para que o fisco constituísse créditos tributários que se refiram ao tal lançamento por homologação seria de dez anos, resultante da soma daqueles dois períodos.

Isso por conta da dúbia acepção que era atribuída pelo STJ ao termo poderia, contido no artigo 173, em função do sentido dado ao pronome relativo "que". Para os seguidores da tese dos dez anos, o pronome "que" indicava até quando. Então, se o lançamento poderia ter sido efetuado até cinco anos a partir do fato gerador (artigo 154, §4º), ele paradoxalmente voltaria a poder ser feito por mais cinco anos a contar do ano seguinte (artigo 173, I). Acontece que esse raciocínio não tem a solidez necessária para sustentar os julgamentos efetuados, pois constitui silogismo ^[02] inválido. Suas premissas não conduzem à conclusão pretendida. Trata-se de falácia ^[03], que se caracteriza neste caso particular, como já disse, pelo paradoxo: se há certo lapso de tempo em que determinado ato poderia ter sido praticado, é óbvio que, encerrado esse período, isso não mais pode ser feito. Uma premissa exclui a outra. Portanto, o termo "que", contido no enunciado do artigo 173 indica a partir do qual. Não há outro sentido possível.

Até outubro de 2006, a leitura do artigo 173, I, segundo o STJ, era mais ou menos o seguinte: "O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele até quando o lançamento poderia ter sido efetuado à luz do artigo 150, §4º". Providencialmente, agora, o sentido parece ser "O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele a partir do qual o lançamento poderia ter sido efetuado.

Retirou-se uma importante camada da cebola.

Há outras, ainda.

Uma das camadas mais superficiais diz respeito ao termo de início de contagem do prazo decadencial para que o fisco constitua créditos tributários daqueles tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação.

O julgado ao qual me referi acima, Embargos de Divergência em RESP nº 413.265, produziu a seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO DECLARADO E NÃO-PAGO. CORRETA APLICAÇÃO DO ART. 173, I, DO CTN. PRECEDENTES. RECURSO DESPROVIDO.

1. Esta Corte tem-se pronunciado no sentido de que o prazo decadencial para constituição do crédito tributário pode ser estabelecido da seguinte maneira: (a) em regra, segue-se o disposto no art. 173, I, do CTN, ou seja, o prazo é de cinco anos contados "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"; (b) nos tributos sujeitos a lançamento por homologação cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo é de cinco anos contados do fato gerador, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN.

(...)

Como se vê, fica bem claro que o Superior Tribunal adota duas regras distintas para definir o prazo decadencial para exercício do lançamento: uma geral, contida no artigo 173, I, do CTN; outra específica, artigo 150, § 4º, aplicável aos tributos sujeitos a lançamento por homologação em que tenha havido pagamento parcial.

Isso se confirma no voto da Ministra Relatora, que transcreve ementa resultante do julgamento dos EREsp 572.603/PR, ementa essa também citada em muitas outras decisões do STJ. Lê-se, na tal ementa, em determinado trecho em que se refere a decadência relativa a tributos de lançamento por homologação, o seguinte enunciado: "(...) Em tais casos, havendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos, a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN.".

Parece-me, todavia, que essa não é a aplicação mais adequada.

Tanto o lançamento quanto a tal homologação do lançamento são direitos ^[04] subjetivos potestativos ^[05] da Fazenda Pública, mas são direitos distintos. O primeiro tem como objeto o ato administrativo de lançar; o segundo, o ato administrativo de homologar atividade praticada pelo contribuinte.

Por serem direitos subjetivos potestativos distintos, possuem regras decadenciais também distintas. A decadência do direito de lançar segue a regra contida no artigo 173 do CTN; a de homologar, a do artigo 150; 4º.

A rigor, pode-se mesmo dizer, desde logo, que não existe decadência para o chamado lançamento por homologação. Na verdade, não há propriamente lançamento por homologação.

Por isso tenho propositalmente grafado lançamento por homologação em itálico.

O que existe é a homologação, tácita ou expressa, pelo fisco, da atividade, praticada pelo contribuinte, de apurar e pagar o tributo devido. E isso, definitivamente, não é lançamento.

A norma contida no artigo 150, § 4º do CTN trata tão somente de decadência desse direito subjetivo de homologar. Apenas isso.

Com a ocorrência do fato jurídico tributário previsto na hipótese legal de incidência de tributo sujeito a lançamento por homologação, o contribuinte tem a obrigação de antecipar o correspondente pagamento antes de qualquer intervenção do fisco.

Normalmente a legislação tributária, além de também atribuir deveres instrumentais relativos à formalização da ocorrência do fato jurídico, fixa prazo para que o sujeito faça o pagamento do respectivo tributo.

No transcurso do tal prazo, há apenas três hipóteses possíveis em relação ao tributo: ou o contribuinte o quita, ou paga uma parte dele, ou não paga nada. É por demais importante que se perceba isso. Não há uma quarta hipótese. Aqui está sustentado o ponto principal do raciocínio desenvolvido neste trabalho.

A confirmação da primeira hipótese, pagamento integral do tributo, extingue, por conseqüência lógica, o direito subjetivo do fisco de realizar qualquer lançamento em razão da inexistência de crédito tributário a ser constituído. Se o pagamento extingue o direito, não há mais que se falar em sua decadência.

No entanto, na verificação de qualquer das duas hipóteses restantes, pagamento parcial ou ausência de pagamento, por óbvio, não se extingue o direito do fisco de efetuar o lançamento, seja por inexatidão, seja por omissão do contribuinte; esta em razão da falta de pagamento, aquela pelo pagamento a menor. Acontece, porém, que o lançamento a ser efetuado não mais se enquadra na modalidade por homologação: o lançamento é feito de ofício sempre que "se comprove omissão ou inexatidão por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere" aquela modalidade. É o que determina a regra contida no artigo 149, V, do Código Tributário Nacional, fundamental para esta análise.

Portanto, se o contribuinte paga integralmente o tributo sujeito ao dito lançamento por homologação, não há mais direito subjetivo da Fazenda Pública, logo, não há decadência. Se o contribuinte deixa de fazê-lo (pagando só uma parte ou deixando de pagar), cria-se a possibilidade de o fisco efetuar o lançamento de ofício, direito esse sujeito à decadência de que trata o artigo 173, I, daquele código. Em suma, e como, aliás, já ensinava LUCIANO AMARO, "O lançamento por homologação não é atingido pela decadência ..." ^[06].

Em se verificando a primeira das hipóteses estudadas, pagamento integral do tributo, permanece apenas a faculdade do fisco de homologar a atividade praticada pelo contribuinte. O prazo para que a Fazenda Pública expressamente faça essa homologação é de cinco anos a contar da ocorrência do fato jurídico tributário, caso a lei não tenha fixado outro prazo. Transcorrido o prazo sem a homologação expressa dá-se a homologação tácita em relação ao pagamento efetuado, seja ele parcial ou total. É o que prescreve o artigo 150, §4º, do CTN.

É esse, unicamente esse, o caso de aplicação da norma contida na primeira parte daquele enunciado.

Não há outra aplicabilidade para a regra veiculada pela primeira parte do quarto parágrafo do artigo 150 do Código Tributário Nacional.

Só essa.

Tal norma é circunscrita à homologação propriamente dita, no caso em que o contribuinte efetivamente praticar a atividade do caput do artigo 150 do CTN, ou seja, na situação em que o contribuinte quitar o tributo. Se ocorrer uma das duas outras hipóteses, se o contribuinte não pratica aquela atividade, ou mesmo se não a pratica a contento, o fisco não tem nada a homologar, pois o tributo não recolhido, ou sua fração não recolhida, deve ser objeto de lançamento de ofício, cuja decadência é tratada no artigo 173 do CTN.

Em situações normais, portanto, não há nenhuma interferência do artigo 150 do CTN quanto à decadência do direito de lançar. A exceção fica por conta da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, 2ª parte do quarto parágrafo, circunstâncias em que fica prejudicada a homologação tácita.

A falta de pagamento integral de tributo cujo lançamento se dê por homologação no prazo regulamentar faz surgir para a Fazenda Pública o direito subjetivo de constituir o crédito tributário por meio do lançamento de ofício. Esse direito do Estado, sob pena de extinção, deve ser exercido em determinado lapso de tempo. O tempo deve ser contado, como já visto, segundo o que dispõe o artigo 173, I do CTN, ou seja, em cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado.

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Vejamos um exemplo prático. Suponhamos que tenha ocorrido, em 10 de julho de 2000, um fato jurídico tributário relativo a um imposto qualquer, no valor de R$ 10, sujeito a lançamento por homologação. Consideremos que a legislação tributária tenha fixado o dia 6 do mês seguinte, agosto de 2000, como prazo para que o contribuinte faça o correspondente pagamento.

Dada essa circunstância, voltemos às três hipóteses possíveis já mencionadas: o contribuinte, no prazo regulamentar, pode i) pagar R$ 10, quitando o tributo; ou ii) pagar apenas uma parte, digamos, R$ 3; ou, ainda, iii) deixar de fazer qualquer pagamento.

Passado o prazo, admitamos, a princípio, que tenha se concretizado a primeira hipótese. O contribuinte pagou R$ 10. Esse era o valor integral do tributo, logo extinguiu-se o direito subjetivo de o fisco fazer o lançamento. Extinguiu-se também o direito material ao próprio tributo. Não há mais crédito tributário a ser constituído. Se não há mais direito, não há que se falar em sua perda por decurso de prazo, não há que se falar em decadência.

O pagamento integral no prazo implica o nascimento da faculdade, para o fisco, de expressamente homologar a atividade praticada pelo contribuinte, homologação essa que deveria ter sido efetuada até 9 de julho de 2005, cinco anos após a ocorrência do fato jurídico. Assim prescreve o artigo 150, § 4º do CTN. Se a Fazenda Pública não tiver se pronunciado até então, como normalmente acontece, é de se considerar tacitamente homologada a atividade praticada pelo contribuinte. Como já disse, a aplicabilidade da norma contida no artigo 150, § 4º do CTN é restrita a situações como essa.

A efetivação das duas outras hipóteses podem ser aglutinadas numa só, pois conduzem a resultados semelhantes. Se até a data fixada, 6 de agosto de 2000, o contribuinte pagou apenas R$ 3, ou mesmo se nada pagou, não se extinguiu o direito de lançar. A Fazenda Publica continua no direito de lançar R$ 10, se nada foi pago; ou de lançar R$ 7, se foi pago somente R$ 3, pois teria havido respectivamente omissão ou inexatidão por parte da pessoa legalmente obrigada. Verifica-se, então, a situação de que trata o artigo 149, V, do CTN, ou seja, o lançamento, seja de R$ 10, seja de R$ 7, deve ser efetivado de ofício. Esse direito está sujeito à extinção por decurso de prazo, extinção essa que não deve seguir outra regra senão aquela contida no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional: "cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado". Como nesse caso prático o prazo para pagamento findou-se em 6 de agosto de 2000, o lançamento já poderia ter sido efetuado no dia seguinte, 7 de agosto. O exercício seguinte é o de 2001. O primeiro dia do exercício seguinte foi 1º de janeiro de 2001. O prazo concedido para o lançamento, que se desdobra por cinco anos, estendeu-se até 31 de dezembro de 2005. No dia a seguir, 1º de janeiro de 2006, em razão da decadência, não mais existia o direito de lançar, nem R$ 10, por omissão do contribuinte; nem R$ 7, por inexatidão.

Tal situação pode ser representada graficamente da seguinte forma:

Essas são as razões pelas quais entendo não ser apropriada a utilização, pelo STJ, da regra contida no artigo 150, §4º do CTN para definir prazo decadencial do direito de lançar. O desenho acima ilustra o que penso ser a única interpretação possível para a regra aplicável ao caso. No exemplo dado, a decadência impede que o fisco faça o lançamento a partir do ponto 4, ou seja, a partir de primeiro de janeiro de 2006, mesmo que o contribuinte tenha pago uma parte do tributo.

Tratei, aqui, da regra geral. Entretanto, não se pode esquecer uma particularidade referente ao termo de início do prazo decadencial do direito de lançar: se, no intervalo temporal entre a ocorrência do fato jurídico tributário e o último dia do mesmo ano, for o contribuinte notificado de qualquer medida preparatória ao lançamento, a decadência, que seria contada a partir do primeiro dia do exercício seguinte, passa a ser contada a partir do dia em que se der a referida notificação. Assim, se no nosso exemplo houvesse o contribuinte recebido termo de início de verificação fiscal em 15 de agosto de 2000, a perda do direito de lançar seria antecipada para 16 de agosto de 2005.

Não é correto, portanto, repito, que se fale em prazo decadencial do direito ao lançamento por homologação, pois os casos de omissão ou inexatidão do contribuinte o deixam sujeito a lançamento de ofício, cuja decadência é de cinco anos nos exatos termos do que dispõe o artigo 173 do CTN. Não me parece aplicável a regra veiculada pelo quarto parágrafo do artigo 150 do CTN à contagem de decadência do direito subjetivo de a Fazenda Pública fazer o lançamento, como tem feito o STJ.

Assim como se costuma dizer que a "Constituição é aquilo que o STF diz que é", ^[07] de maneira um tanto quanto similar pode-se também afirmar que o CTN é aquilo que o STJ diz que é. Isso porque, embora sem caráter vinculante, as decisões do Superior Tribunal de Justiça acabam por influenciar fortemente não só a jurisdição de modo geral, mas também os atos administrativos praticados em todo o país.

Às vezes, com o intuito de retirar camadas, acabam-se mesmo por adicionar outras mais à realidade jurídica, já tão complexa, já tão intrincada. Isso pode ter ocorrido com o STJ há algum tempo atrás, quando da adoção da tese dos dez anos; pode estar ocorrendo comigo agora, ao escrever esta matéria. Mantenha-se atento o leitor. Criticismo é fundamental. Posso ter errado. Corro o risco. Erro implica processo dialético ^[08], porque o erro tem como pressuposto a existência de uma tese, que possibilita a correspondente antítese, depois a síntese. Omissão, não. Antes errar que omitir-me.

Notas

⁰¹JESUS, Damásio E. de. Teoria do domínio do fato no concurso de pessoas. 2.ed. São Paulo : Saraiva, 2001. p.IX.

⁰²O raciocínio empregado na lógica clássica é conhecido como silogismo, que nada mais é do que a conclusão sobre algo originada de duas premissas. Assim, partindo-se das informações: i) Todo cão que ladra, morde; e ii) Totó é um cão que ladra, por silogismo, pode-se deduzir como conclusão que iii) Totó morde.

⁰⁴ Direito da Fazenda Pública, porém dever do agente público competente.

⁰⁵ Regra geral, os direitos subjetivos (faculdade de agir, direito de alguém a alguma coisa) podem ser divididos em direitos potestativos ou direitos a determinada prestação. Direito potestativo é aquele que pode ser exercido pelo sujeito ativo indepedentemente da vontade do sujeito passivo. Direito à prestação é aquele que, para ser exercido, necessita da intervenção de terceiros. Direitos potestativos são sujeitos à decadência. Direitos à prestação são sujeitos à prescrição.

⁰⁷ Consta que afirmação semelhante teria sido feita, pela primeira, vez pelo americano Charles Evan Hughes, juiz da Suprema Corte dos Estados Unidos no início do Século XX.