Possibilidade de revisão pelo Judiciário das decisões finais contrárias à Administração proferidas no processo administrativo tributário
Possibilidade de revisão pelo Judiciário das decisões finais contrárias à Administração proferidas no processo administrativo tributário
Gustavo Coelho Cavaleiro de Macedo Pereira
Publicado em . Elaborado em .
CAPÍTULO 1 – O ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO
O surgimento do Estado Democrático de Direito remonta a evolução de organização da sociedade, que, após ser submetida a inúmeras experiências de estruturação governamental, fez surgir tal modelo de composição da coletividade, hodiernamente considerado pela maioria dos cidadãos como o mais adequado até então existente.
O ponto de partida utilizado neste trabalho para a análise da formação do modelo estatal adotado atualmente é o cotejo e a posterior junção entre as concepções de Estado de Direito e de Estado Democrático.
O Estado de Direito, como ensina Silva (2004), apresenta como característica preponderante, além da divisão dos poderes, do enunciado e da garantia dos direitos individuais, a obediência ao princípio da legalidade, que traz o mandamento de obediência à lei na forma em que se encontra disposta e em vigência [01].
Esta forma de organização social, cujo apogeu foi verificado no momento em que o capitalismo iniciava seu desenvolvimento, passou, todavia, a ser bastante questionada após a evolução da mentalidade dos cidadãos que compunham a maioria da população, justamente os governados.
Isso porque estes se deram conta que em nada influíam na escolha dos governantes, no processo de elaboração das leis, nem na interpretação delas, dando margem ao Estado para praticar irregularidades e arbitrariedades sob a inverídica argumentação de estar agindo de acordo com previsões legislativas.
A insatisfação dos cidadãos em relação a isto acarretou na ocorrência de movimentos revolucionários bem sucedidos, cujo objetivo primordial foi, justamente, a busca da igualdade de condição entre todos, sem privilégios a determinadas pessoas ou classes sociais [02].
Com a sucumbência do Estado de Direito e a quebra de seus paradigmas, verificou-se uma oportunidade ideal para a implementação de outra forma de organização da sociedade, surgindo, então, o Estado Democrático.
Tal estrutura governamental tem como corolários a supremacia da vontade popular, bem como a preservação da liberdade e a igualdade de direitos.
Assim, o Estado Democrático surge como consequência da insurgência popular, cujo fim colimado era o de intervir diretamente no governo, seja para compô-lo ou participar da escolha dos governantes.
Relevante, então, tratar-se da supremacia da vontade popular como o principal aspecto que diferencia as formas de governo analisadas nesta oportunidade, levando em conta o fato de assemelharem-se significativamente quanto aos demais aspectos.
Esta ênfase é dada porque em um Estado Democrático há, inegavelmente, um poder político, que, todavia, sempre deve ser subordinado à soberania popular, ao contrário do Estado de Direito, no qual o poder político é limitado apenas às leis.
Dada a similitude na maioria dos aspectos, tendo o Estado Democrático, porém, conceito mais amplo em relação ao Estado de Direito, tangível é a conclusão deste haver sido incorporado por aquele.
Nesse sentido, Slaibi Filho (1993) expõe que "a Constituição é, talvez, redundante, no emprego da expressão ‘Estado Democrático de Direito’, porque já estão indissociáveis as idéias de prévia regulamentação legal e democracia [03]".
Este posicionamento configura crítica ao texto utilizado no primeiro artigo da Carta Magna, cujo teor dispõe que a República Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrático de Direito [04].
O Estado Democrático de Direito, no dizer de Barile (2004), "significa a exigência de reger-se por normas democráticas, com eleições livres, periódicas e pelo povo, bem como o respeito das autoridades públicas aos direitos e garantias fundamentais [05]".
No Brasil aplicam-se, então, as características do Estado Democrático, acrescidas às do Estado de Direito, resultando em uma forma de estrutura organizacional em que o poder político sempre está subordinado à soberania popular, decorrente da participação dos cidadãos no governo.
1.1.- O SISTEMA DE TRIPARTIÇÃO DOS PODERES
Com o êxito dos movimentos revolucionários do século XVIII, que trouxeram à tona a concepção de Estado Democrático de Direito, os cidadãos sentiram-se fortalecidos para continuar pleiteando a formação de uma sociedade mais justa e igualitária.
Assim, impulsionada pelos pensamentos da classe burguesa, a qual apresentava significativo crescimento em tal momento histórico, a população adotou o entendimento de que o Estado deveria intervir cada vez menos na vida individual.
Os Estados eram estruturados sob a forma de propiciar aos governantes a concentração das funções legislativa e executiva. Entretanto, tal sistema possibilitava a prática de condutas arbitrárias e tirânicas pelo detentor do poder, que criava as regras e as executava da forma que lhe era mais conveniente.
Imbuídos do espírito de enfraquecimento estatal, os cidadãos buscaram a modificação do sistema de estruturação do poder. Para tanto, sustentaram a aplicação do modelo sugerido por Monstequieu, na obra "De L’Esprit des Lois".
De acordo com esta concepção, todo o Estado deveria ser estruturado em poderes, cada um sendo comandado por pessoas diversas, porque "tudo estaria perdido se o mesmo homem ou o mesmo corpo dos principais, ou dos nobres, ou do povo, exercesse esses três poderes [06]".
Os três poderes, aos quais o último excerto faz referência, são do de criar leis; o de executá-las; e o julgar e punir o conflito entre os indivíduos, atualmente denominados de Legislativo, Executivo e Judiciário, respectivamente.
Tamanha foi a aceitação dessa concepção, que constou no parágrafo quinto da Declaração de Direitos da Virgínia [07], datado de 1776, e no artigo 16 da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão [08], aprovada pela França em 1789.
Hodiernamente, a separação dos poderes traduz-se como um verdadeiro princípio. Nesse sentido, Silva (2004) expôs que "esse é um princípio geral do Direito Constitucional que a Constituição inscreve como um dos princípios fundamentais que ela adota [09]".
O Brasil, corroborando com a viabilidade de tal sistema de estruturação dos poderes, consagrou no artigo 2º de sua Carta Magna que "são Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário".
Analisando esta disposição, extrai-se a conclusão de haver imperiosa necessidade de harmonia entre os três poderes, apesar de serem independentes no exercício de suas funções.
A independência é definida pelo fato das pessoas poderem ser investidas, em suas funções, em um poder independente da vontade de outro; de cada servidor de um poder exercer suas atividades sem consultar ou requerer autorização de outro, atuante em poder diverso; e a liberdade na atuação dos poderes, devendo obediência tão somente à Constituição e Leis.
A harmonia, por outro lado, traduz-se no respeito, por um Poder, às atribuições e prerrogativas de outro, não invadindo sua esfera de competência, devidamente estabelecida e resguardada pela Constituição.
Sabido isto, é de extrema relevância ser ressaltado que a independência e harmonia entre os Poderes, aliado ao fato da inexistência de ordem hierárquica, caracteriza o chamado sistema de freios e contrapesos, garantindo a coexistência não conflituosa entre Legislativo, Executivo e Judiciário.
1.2– A POSSIBILIDADE DOS PODERES EXERCEREM FUNÇÕES TÍPICAS E ATÍPICAS
Em conformidade com o exposto alhures, depreende-se que o sistema de tripartição dos poderes tem como ponto fulcral propiciar aos Estados razoável estruturação interna, possibilitando-os alcançar, da melhor maneira, seu fim colimado, qual seja organizar a sociedade.
Os poderes foram criados como instrumento para o Estado exercer as funções a ele inerentes. Para corroborar com o exposto, indispensável se faz a transcrição da lição formulada por Silva (2004) [10]:
"O governo é, então, o conjunto de órgãos mediante os quais a vontade do Estado é formulada, expressada e realizada, ou o conjunto de órgãos supremos a quem incumbe o exercício das funções do poder político. Este se manifesta mediante suas funções que são exercidas e cumpridas pelos órgãos de governo. Vale dizer, portanto, que o poder político, uno, indivisível e indelegável, se desdobra e se compõe de várias funções, fato que permite falar em distinção das funções, que fundamentalmente são três: a legislativa, a executiva e a jurisdicional".
Óbvia, então, é a conclusão de que os poderes estão intimamente ligados às funções a eles atribuídas, devendo cumpri-las nos moldes previstos pela Constituição, que minuciosamente discrimina suas atribuições e prerrogativas.
Em que pese isto, deve ser esclarecido que as funções sobre as quais se trata nesta oportunidade podem ser exercidas pelos poderes de maneira típica ou atípica.
Cada poder possui sua função predominante. Ocorre que, para haver satisfatória estruturação interna e atendimento aos interesses sociais, os poderes têm a capacidade de exercer, também, outras funções, que não as tipicamente a ele inerentes.
Quando agem dessa forma, ao contrário da conclusão que se poderia alcançar, não estão violando o sistema de separação de poderes através da usurpação de competência. Nesse caso, está sendo consagrada a harmonia entre eles, corolário do aludido modelo de estruturação estatal.
Nessa acepção, segue transcrita a definição formulada por Alexandre de Moraes (2005) [11] sobre funções típicas e atípicas. Senão vejamos:
"A Constituição Federal consagrou em seu art. 2º a tradicional tripartição de Poderes, ao afirmar que são Poderes do Estado, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário. Com base nessa proclamação solene, o próprio legislador constituinte atribuiu diversas funções a todos os Poderes, sem, contudo caracterizá-la com a exclusividade absoluta. Assim, cada um dos Poderes possui uma função predominante, que o caracteriza como detentor de parcela da soberania estatal, além de outras funções previstas no texto constitucional. São as chamadas funções típicas e atípicas".
A função legislativa, exercida tipicamente pelo Poder Legislativo, consiste na elaboração de leis, observadas todas as normas constitucionais referentes ao processo legislativo, bem como a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial do Poder Executivo, conforme está disposto no art. 70 da Constituição Brasileira [12].
No que tange ao Poder Judiciário, deve ser salientado que este predominantemente executa a chamada função jurisdicional. Assim sendo, lhe cabe a administração da Justiça, atuando na solução de conflitos individuais, além de zelar pelas garantias constitucionais, assegurando, principalmente, a aplicabilidade dos princípios da legalidade e igualdade.
A função executiva, por sua vez, é exercida predominantemente pelo Poder Executivo e se caracteriza pela administração da coisa pública. Nesse cenário, apenas à guisa de esclarecimento, faz-se a observação de que o termo república tem origem a partir da união das expressões res (coisa) e pública.
Como se constata, apesar de um poder exercer tipicamente uma função, tal fato não implica em afirmar que está vedado a exercer outra, podendo, perfeitamente, exercê-la de maneira atípica, eis que cada poder não exerce exclusivamente uma função.
1.3.– O PODER EXECUTIVO E O EXERCÍCIO ATÍPICO DA FUNÇÃO JURISDICIONAL
Dúvidas não restam quanto ao fato de que o Poder Executivo exerce tipicamente a função de administração da república, praticando atos de chefia de Estado, de governo e administrativos.
Deve ser ressaltado, todavia, que em obediência ao princípio dos freios e contrapesos, decorrente da harmonia e independência dos poderes, prevista na Carta Magna brasileira, ao Executivo é facultado o exercício atípico de outras funções.
Ao discorrer sobre esse tema, Moraes (2005) salientou que "o Executivo, portanto, além de administrar a coisa pública (função típica), de onde deriva o nome república (res publica), também legisla (art. 62 – Medidas Provisórias) e julga (contencioso administrativo), no exercício de suas funções atípicas [13]".
As medidas provisórias caracterizam-se por serem instrumentos normativos utilizados em situações de urgência e relevância, quando o chefe do Executivo (Presidente da República) as edita, dando a elas a natureza jurídica de lei, enquanto produzirem efeitos.
Limita-se a tais afirmações sobre as medidas provisórias, já que não configuram objeto relevante ao desenvolvimento deste trabalho, esclarecendo-se, tão somente, o fato de tais atos normativos configurarem exemplo adequado de exercício atípico da função legislativa pelo Poder Executivo.
No que tange ao contencioso administrativo, meio através do qual o Poder Executivo exerce atipicamente a função jurisdicional, aprofundada análise merece ser feita, com o objetivo de subsidiar a melhor compreensão do conteúdo que será apresentado posteriormente.
O contencioso administrativo é exercido através da instauração de um processo (ou procedimento), cujo objetivo consiste em dirimir conflitos entre a administração pública e os administrativos no âmbito interno do próprio Poder Executivo.
Para Bandeira de Mello (2008), "procedimento administrativo ou processo administrativo é uma sucessão itinerária e encadeada de atos administrativos que tendem, todos, a um resultado final e conclusivo [14]".
O processo administrativo, meio através do qual o Poder Executivo exerce a função atípica jurisdicional, detém previsão legal [15], sempre a ser seguida pelos servidores públicos, dado ao fato da atividade por esses exercida ser vinculada ao disposto na legislação.
Isto ocorre em decorrência do processo administrativo ser um forte instrumento utilizado pelos administrados para resguardar ou pleitear direitos previstos expressamente no ordenamento jurídico que estiverem sendo violados ou ignorados pela Administração Pública.
O processo administrativo, como gênero que é, comporta divisões em algumas espécies, as quais, por serem dotadas de características próprias, obedecem, inclusive, normas jurídicas específicas, possibilitando o alcance mais satisfatório de seu objetivo.
Meirelles (2003) aduziu que "o processo administrativo é gênero, que se reparte em várias espécies, dentre as quais as mais frequentes apresentam-se no processo disciplinar e no processo tributário ou fiscal [16]".
Independente da espécie, o objetivo do processo administrativo é oferecer aos administrados a solução extrajudicial dos conflitos que envolvam a Administração Pública como interessada, de forma justa e adequada, atendendo, assim, aos mecanismos inerentes ao Estado Democrático de Direito.
Este é o motivo responsável pela criação de normas expressas que regulamentam o desenvolvimento do processo administrativo, bem como a criação dos princípios (sobre os quais se discorrerá em momento oportuno) que sempre devem ser observados e aplicados em seu trâmite.
Se a Administração está revestida, ainda que atipicamente, da função jurisdicional, deve primar pela aplicação de todas as disposições consagradas na Constituição Federal e nas leis processuais para o satisfatório desenvolvimento de tal mister.
Caracterizado está, pelo aqui exposto, o exercício pelo Poder Executivo da função jurisdicional, bem como as razões pelas quais deve agir com zelo e probidade quando estiver agindo com esta finalidade.
CAPÍTULO 2 - O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Impende esclarecer, prefacialmente, que o termo processo pode ser explicado como meio utilizado por litigantes para submeter o conflito de seus interesses à análise de um julgador imparcial, incumbido da função de determinar a quem o direito assiste em cada demanda.
O processo, portanto, não constitui um fim em si mesmo, servindo apenas como instrumento para a aplicação das normas vigentes aos casos concretos.
Além disso, tem-se como função precípua do processo a busca pela pacificação social, seja evitando a ocorrência de conflitos, seja eliminando-os, quando impossível obstar seu surgimento.
Cintra, Dinamarco e Grinover (2005) [17] trataram desse aspecto de maneira louvável, conforme se constata da análise do trecho transcrito a seguir:
"Falar em instrumentalidade do processo, pois, não é falar somente nas suas ligações com a lei material. O Estado é responsável pelo bem-estar da sociedade e dos indivíduos que a compõem: e, estando o bem-estar social turbado pela existência de conflitos entre pessoas, ele se vale do sistema processual para, eliminando os conflitos, devolver, devolver à sociedade a paz desejada. O processo é uma realidade desse mundo social, legitimada por ter ordens de objetivos que através dele e mediante o exercício da jurisdição o Estado persegue: sociais, políticos e jurídico. A consciência dos escopos da jurisdição e sobretudo do seu escopo social magno da pacificação social constitui fator importante para a compreensão da instrumentalidade do processo, em sua conceituação e endereçamento social e político".
Nessa esteira de raciocínio denota-se a acentuada importância do processo no ordenamento jurídico brasileiro, pois serve como instrumento para garantir todas as prerrogativas das partes envolvidas em litígios, possibilitando sua justa e adequada solução.
No momento em que o Poder Judiciário estiver exercendo sua função típica, qual seja a jurisdicional, o processo (judicial) será o instrumento para solucionar os conflitos e dar efetividade às decisões proferidas.
Não se deve olvidar que o Poder Executivo poderá, ainda que atipicamente, exercer a função jurisdicional. Neste caso, o processo (administrativo) será o instrumento utilizado para a obtenção de um ato final capaz de decidir a demanda.
Como o objetivo deste trabalho está relacionado especificamente ao processo administrativo, guardando escassas conexões com o processo judicial, será dado enfoque ao primeiro com a finalidade de propiciar melhor compreensão do tema a ser discorrido.
Para Di Pietro (2004), o processo administrativo é conceituado como "uma sucessão de atos preparatórios que devem obrigatoriamente preceder a prática do ato final [19]".
Esclarece-se, por oportuno, a adoção da terminologia "processo administrativo" em detrimento da expressão "procedimento administrativo" por estar sedimentado pela doutrina [20] que este está contido naquele, cuja abrangência é maior.
Fora discorrido que o processo é um instrumento utilizado na busca da paz social, eliminando os conflitos já existentes e prevenindo o surgimento de novos. Para tratar das nuances do processo administrativo tributário é de indispensável valia fazer alguns esclarecimentos.
Ao contrário da conclusão passível de ser alcançada em apressada análise, a relação entre a Administração Pública (Estado) e administrado (contribuinte) é jurídica, e não de poder do primeiro em relação ao segundo.
O Estado é responsável pela instituição e cobrança dos tributos, sendo considerado como sujeito ativo da relação jurídica tributária desenvolvida com o contribuinte, sujeito passivo, detentor do dever de cumprir as obrigações (principais e acessórias) impostas por lei.
Machado (2004) [21] já fez uma abordagem no que tange ao tema ora tratado. Leia-se o excerto a seguir colacionado:
"Importante, porém, é observar que a relação de tributação não é simples relação de poder, como alguns têm pretendido que seja. É relação jurídica, embora o seu fundamento seja a soberania do Estado.
"Nos dias atuais, entretanto, já não é razoável admitir-se a relação tributária como relação de poder, e por isto mesmo devem ser rechaçadas as teses autoritaristas".
A partir do exposto, observa-se a existência de vários instrumentos considerados como meios hábeis a propiciar ao contribuinte a garantia de não ser compelido a efetuar recolhimentos tributários indevidos, decorrentes de práticas arbitrárias do Estado.
Uma das limitações ao poder arrecadatório do Estado, que configura garantia essencial ao contribuinte, diz respeito à impossibilidade de cobrança de tributo cuja instituição não haja sido feita por lei. Nesse sentido, dispõe o artigo 3º do Código Tributário Nacional:
"Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Tal situação consagra o princípio da legalidade, cujo corolário é caracterizar o tributo como obrigação "ex lege", ou seja, sempre decorrente de lei, para ser considerado como válido e exigível.
A argumentação expendida nos parágrafos anteriores tem a finalidade de desmistificar qual é a efetiva relação entre Estado e contribuinte, não deixando margem a dúvidas acerca do liame capaz de vinculá-los, qual seja o jurídico, e não o de poder.
Em que pese isto, algumas vezes agentes públicos, no exercício de suas funções, praticam condutas totalmente dissonantes às previstas na Constituição Federal e leis esparsas, caracterizando tentativas de conversão da relação jurídica em relação de poder.
Frente a situações como esta, criou-se o chamado processo administrativo tributário, meio utilizado pelo contribuinte para discutir, no âmbito interno da própria Administração Pública, a validade da exação cujo pagamento está sendo a ele imposto.
Nesse sentido, aliás, de indispensável valia se faz a menção da importância do processo administrativo a partir da análise dos apontamentos formulados por Marins (2005) [22], senão vejamos:
"No âmbito fiscal, direciona-se o procedimento e o Processo Administrativo para o delicado campo da autotutela tributária do Estado em que se afigura como mero exercício de estritas prerrogativas legais de praticar o ato impositivo (lançamento), retirá-lo ou emendá-lo (prerrogativas denominadas ora de ‘poderes’ ora de ‘potestades’) com a finalidade de realizar a apuração e a arrecadação tributária".
Como instrumento importante que é, o processo administrativo tributário já foi objeto de definição por inúmeros doutrinadores, dentre eles Machado (2004) [23], cujo conceito segue:
"... a expressão processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido amplo e em sentido restrito. Em sentido amplo, tal expressão designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situação jurídica pertinente à relação fisco-contribuinte. Em sentido estrito, a expressão processo administrativo fiscal designa a espécie do processo administrativo destinada à determinação e exigência de crédito tributário".
O processo administrativo tributário mostra-se, então, um meio costumeiramente utilizado com o objetivo de buscar a pacificação e harmonia da relação jurídica de tributação, firmada entre o Estado, na condição de sujeito ativo, e contribuinte, que é o sujeito passivo.
2.1.– EVOLUÇÃO HISTÓRICA
Analisando-se o texto constitucional em vigor, depreende-se que o processo administrativo está nele perfeitamente estabelecido, sendo revestido de características e prerrogativas cuja obediência é obrigatória, sob pena de nulidade dos atos praticados irregularmente.
Tal assertiva é feita ponderando o disposto no artigo 5º, incisos LV e XXIV, "a", transcritos:
"Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
(...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes".
Apesar de, hoje, haver sido nitidamente conferida pela Constituição Federal a garantia da existência de processo administrativo sempre que se verificar conflitos de interesses entre a Administração Pública e administrados, nem sempre se pôde extrair tal conclusão do texto das Cartas Políticas anteriores.
No texto da Constituição Federal de 1967 existia previsão expressa de processo administrativo, especificamente nos artigos 103, II [24] e 138, §1º [25], entretanto, guardava relação apenas com a questão disciplinar, sendo instrumento de imperiosa necessidade quando estivesse sendo apurado o cometido de faltas por servidores públicos e membros do Ministério Público.
Assim, conclui-se que o amplo acesso ao processo administrativo teve previsão constitucional ampla, pela primeira vez, com a promulgação da Constituição Federal, no ano de 1988, pois anteriormente sua forma era absolutamente restrita.
Mesmo antes da promulgação da Carta Magna, quando o processo administrativo tributário carecia de previsão constitucional expressa, este era tido como existente no ordenamento jurídico, constando disposições apenas em legislações esparsas.
O Código Tributário Nacional, datado de 1966, contém em seu bojo referências expressas acerca da existência de processo administrativo tributário, de onde se extrai que é indispensável sua instauração para a constituição válida do crédito tributário.
Tal afirmação pode ser ilustrada a partir da análise do texto contido nos artigos 151, III [26] e 159, IX [27] do diploma legal supramencionado, onde é nítida a admissão do processo administrativo como instrumento para o contribuinte manifestar sua irresignação quanto ao lançamento efetuado pelo Estado.
Além disso, antes da promulgação da Constituição Federal ora em vigor, foi publicado o Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, que "dispõe sobre o processo administrativo fiscal e dá outras providências" (Ementa do Decreto nº 70.235/1972).
Na legislação citada no parágrafo anterior estão dispostas todas as normas procedimentais que devem ser obedecidas para o deslinde do processo administrativo tributário no âmbito federal.
Ressalta-se, por oportuno, que neste trabalho será feita exclusivamente a análise do processo administrativo tributário no âmbito federal, afastando-se as esferas estadual e municipal, pois estas colidem entre si em alguns aspectos.
Tamanha foi a importância dada pela Constituição Federal de 1988 ao processo administrativo, que garantiu, inclusive, o seu deslinde em, no mínimo, dois graus de jurisdição, como consta expressamente em seu art. 5º, LV [28].
Todavia, com a inclusão deste dispositivo na Carta Magna, o Poder Constituinte nada mais fez do que ratificar e recepcionar o disposto no art. 33 [29] do Decreto nº 70.235/1972.
Deve ser ressaltado, apenas em sede de esclarecimento, que o segundo grau de jurisdição fiscal no âmbito federal é exercido pelos Conselhos de Contribuintes, paritário em sua composição, ou seja, é formado por representantes do Fisco e dos contribuintes, possibilitando a maior discussão acerca da interpretação da legislação aplicada a cada caso concreto.
Decorrido breve lapso temporal da publicação do Decreto nº 70.235/1972, foi criado o Decreto-lei nº 1.455/76, que, especificamente em seu artigo 27 [30], admite expressamente a existência do processo administrativo fiscal, cuja menção se faz apenas para expor como este historicamente se consolidou.
Como já dito em linhas pretéritas, a Constituição Federal de 1988 veio apenas corroborar a existência do processo administrativo tributário como meio propício a oferecer aos cidadãos maiores garantias de preservação dos seus direitos.
Então, a partir dessa concepção de busca de equilíbrio na relação jurídica entre Estado e contribuinte, o processo administrativo tributário evolui até alcançar a forma com que hoje se apresenta à sociedade, ou seja, como um instrumento hábil a propiciar maior segurança aos administrados sobre a legalidade das decisões proferidas pela Administração Pública em seu âmbito interno.
2.2.– A NATUREZA ADMINISTRATIVA DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Tratou-se alhures acerca da imperiosa necessidade de publicação de lei para que qualquer tributo seja instituído ou majorado pelo Poder Público. Nesta esteira de raciocínio, depreende-se que toda e qualquer exação imposta ao contribuinte deve, obrigatoriamente, deter previsão legal, sob pena de caracterizar-se como irregular a sua cobrança.
Estão fixadas na legislação, por isso, várias situação abstratas direcionadas à coletividade em geral que, uma vez ocorridas, implicam o nascimento do dever de pagar determinados valores ou praticar e se abster de realizar determinada conduta.
A esse conjunto genérico de normas denomina-se hipótese de incidência, ou, como prefere Carvalho (2000) [31], hipótese tributária, que definiu como "a descrição normativa de um evento que, concretizado no nível das realidades materiais e relatado no antecedente de norma individual e concreta, fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou na conseqüência".
Quando ocorre a projeção factual da conduta geral e abstrata prevista na legislação será verificada a ocorrência do fato gerador, instituto este já conceituado por inúmeros doutrinadores, dentre eles Machado (2004), que o fez da seguinte maneira: "a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei" [32].
Verificada a ocorrência do fato gerador, nasce, de imediato, a obrigação tributária, cuja consequência, dependendo de sua natureza, é a de impor ao contribuinte o pagamento de certa quantia ou determinar a prática ou abstenção de determinada conduta.
Em decorrência do que foi exposto, extrai-se que a obrigação tributária comporta divisões, podendo ser principal ou acessória, caracterizando-se da primeira forma quando houver a obrigação de recolhimento econômico aos cofres públicos, e da segunda forma no momento em que se fizer necessária a prática ou abstenção de certo procedimento.
Esclarece-se, por oportuno e em conformidade com o disposto no art. 113, §3º [33] do Código Tributário Nacional, que a obrigação acessória, quando descumprida, poderá converter-se em principal, todavia, assim ocorrerá apenas em relação à penalidade pecuniária.
Ora, não teria qualquer relevância para o mundo jurídico se as obrigações tributárias nascessem e o Estado não tomasse conhecimento delas. Por esta razão, não mais que óbvia, foi criado o mecanismo do lançamento tributário.
Segundo Torres (2004), lançamento tributário é "ato de aplicação da lei ao caso emergente, na busca da exata adequação entre a realidade e a norma" [34].
Assim como as obrigações tributárias, o lançamento também comporta divisões, podendo ser procedido de ofício, através de declaração, ou, finalmente, por homologação.
Será de ofício o lançamento quando a autoridade fiscalizadora o fizer sem que o contribuinte colabore ou preste qualquer espécie de auxílio à Administração Pública
Estará configurada a modalidade de lançamento por declaração na hipótese do contribuinte ou um terceiro prestar ao Fisco informações indispensáveis para a apuração e cálculo do montante devido a título de tributo.
Por fim, o lançamento por homologação opera-se quando o próprio contribuinte confessa ao Fisco o valor da exação devida, antecipando o pagamento da quantia declarada, enquanto a Administração Pública o analisa para retificá-lo ou ratificá-lo.
Ressalta-se, no entanto, que a autoridade fiscalizadora sempre poderá efetuar o lançamento de ofício, mesmo quando a legislação fixar outra forma, com a única ressalva da exação não haver sido lançada por outra modalidade.
Apesar dos conceitos expostos anteriormente serem distintos entre si, comportam uma semelhança extremamente relevante, qual seja a obrigatoriedade do lançamento tributário ser procedido por um agente administrativo revestido da função fiscalizadora para que seja considerado válido.
Não se cogite que na modalidade de homologação o contribuinte efetue o lançamento. Tal premissa apresenta-se absolutamente equivocada, pois tal ato depende de condição resolutória do Fisco, seja ela expressa (quando for ratificado pela autoridade competente) ou tácita (após haver expirado o prazo fixado em lei para a análise da confissão sem que isto ocorra).
Posiciona-se em sentido contrário, todavia, Carvalho (2000) [35], cujas idéias traduzem-se no sentido de expor a perfeita possibilidade do contribuinte realizar o lançamento tributário, rechaçando o preceito, até então pacificado, que tal ato incumbe unicamente à Administração Pública.
O doutrinador mencionado acima justifica seu entendimento da seguinte forma:
"Deixando entre parênteses as qualificações jurídicas inerentes à autoria, poderíamos mesmo dizer que, em substância, nenhuma diferença existe, como atividade, entre o ato praticado por agente do Poder Público e aquele empreendido pelo particular. Nas duas situações, opera-se a descrição de um acontecimento do mundo físico-social, ocorrido em condições determinadas de espaço e tempo, que guarda estreita consonância com os critérios estabelecidos na hipótese de norma geral e abstrata (regra matriz de incidência). Por isso mesmo, a conseqüência desse enunciado será, por motivo de necessidade deôntica, o surgimento de outro enunciado protocolar, denotativo, com a particularidade de ser relacional, vale dizer, instituidor de uma relação entre dois ou mais sujeitos de direito. Este segundo enunciado, como seqüência lógica, não cronológica, há de manter-se, também, em rígida conformidade ao que for estabelecido nos critérios da conseqüência da norma geral e abstrata (regra matriz) [36]".
Suas idéias, em síntese, estão consubstanciadas no argumento de que o ato homologatório exercitado pela Administração Pública, cuja consequência é extinguir definitivamente o crédito tributário, nada mais é que um ato de fiscalização, o qual, por si só, não corresponde ao ato de lançamento.
Com todo o respeito dispensado ao jurista em comento, afigura-se, entretanto, equivocado seu raciocínio, pois a condição resolutória da qual depende o lançamento por homologação tem o condão de caracterizá-lo como ato tipicamente administrativo, sendo tal sua natureza jurídica.
2.3 – A IMPUGNAÇÃO COMO TERMO INICIAL DA FASE LITIGIOSA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Tratou-se, nos tópicos anteriores, acerca da indispensabilidade da existência de um processo administrativo para a constituição válida de um crédito tributário passível de ser objeto de Execução Fiscal movida pela Fazenda em desfavor do contribuinte.
Dada a natureza tipicamente administrativa do lançamento, conforme exaustivamente tratado no tópico anterior, quando for imputado ao administrado o pagamento de crédito decorrente de obrigação tributária descumprida, este deverá ser notificado para insurgir-se contra tal ato administrativo, nas formas previamente fixadas na legislação.
Já se ressaltou o fato da ênfase deste trabalho voltar-se para o processo administrativo fiscal no âmbito federal. Assim sendo, sempre que se tratar da cobrança administrativa de créditos tributários cuja competência for da União, o procedimento a ser adotado é o constante no Decreto nº 70.235/1972.
A afirmação de que a impugnação administrativa constitui o termo inicial da fase litigiosa do processo administrativo está consubstanciada no fato do contribuinte, ao tomar ciência da lavratura do Auto de Infração, ser notificado para pagar o valor discriminado ou apresentar defesa no prazo de 30 (trinta) dias, em conformidade com o disposto nos art. 10, V [37] e 11, II [38] do Decreto nº 70.235/1972.
Assim sendo, caso o contribuinte pague o valor alegado pelo Fisco como devido, tal atitude ensejará o encerramento do processo administrativo tributário em decorrência da extinção do crédito tributário, de acordo com previsão do art. 156, I [39] do Código Tributário Nacional.
Ora, quando o contribuinte efetua a quitação do tributo considerado pela Administração Pública como devido, anui tacitamente com sua legalidade, encerrando qualquer espécie de discussão sobre sua validade dentro do Processo Administrativo.
Todavia, com a apresentação de impugnação administrativa pelo contribuinte, inicia-se a fase litigiosa do processo administrativo tributário, pois é através deste instrumento que demonstrará sua irresignação acerca do lançamento efetuado pelo agente administrativo.
Cumpridos os requisitos de admissibilidade da impugnação administrativa, esta será remetida à apreciação da autoridade competente, que poderá requerer novas diligências por parte do auditor fiscal responsável por proceder o lançamento, determinar a realização de perícias ou efetuar o julgamento em primeira instância
Frisa-se, por oportuno, que ao processo administrativo tributário aplica-se a teoria geral da prova, ou seja, o ônus de confirmar o fato alegado é de quem o faz, descaracterizando, assim, a idéia de incumbir sempre ao contribuinte demonstrar ao Fisco a inocorrência do alegado, como alguns imaginam.
Quanto a este aspecto, não diverge Machado (2004) [40], pelo contrário, coaduna com este entendimento, apenas ressalvando que em determinados casos a Administração Pública poderá presumir a ocorrência do fato gerador, cabendo ao contribuinte, nessas situações, demonstrar a inexistência de quantias alegadas pelo Fisco como passíveis de tributação. Vejamos:
"O ônus da prova dos fatos em disputa no procedimento administrativo fiscal não é do contribuinte, como alguns afirmam. O ônus da prova quanto ao fato constitutivo do direito é de quem o alega. Aplica-se a teoria geral da prova, que está consubstanciada nas disposições do Código de Processo Civil. Ocorre que, em face de indícios fortes da existência do fato gerador da obrigação tributária, capazes de autorizar a presunção de tal ocorrência, pode dar-se a inversão do ônus da prova. A não ser em tal circunstância, o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é naturalmente do fisco".
Superado este aspecto, deve ser esclarecido que a decisão proferida em primeira instância, quando desfavorável ao contribuinte, poderá ser atacada por Recurso Voluntário, sendo desfavorável ao Fisco, o processo deverá ser remetido ao órgão superior, para reexame da matéria.
O julgamento em segunda instância do processo administrativo tributário no âmbito federal é realizado, conforme brevemente ventilado acima, por um órgão colegiado, denominado de Conselhos de Contribuintes, que detém composição paritária (membros representando Fisco e contribuintes), com o objetivo de garantir, sempre, julgamentos justos e técnicos.
Em casos específicos, a legislação faculta a interposição de recurso à Câmara Superior de Recursos Fiscais, que funciona como espécie de terceira instância administrativa, garantindo a ampla defesa do contribuinte no processo administrativo tributário.
Denota-se, assim, que o litígio administrativo, cujo início se dá na apresentação de impugnação, tem um longo percurso, caso todos os recursos cabíveis sejam esgotados pelas partes.
Entretanto, é de extrema relevância tecer alguns comentários acerca da perfeita possibilidade da constituição definitiva do crédito tributário em processo administrativo no qual não seja oportunizado momento para o contribuinte apresentar impugnação administrativa e inaugurar sua fase litigiosa.
Tal situação apresentar-se-á exclusivamente quando se tratar de lançamento feito por homologação, em que o contribuinte apresenta a declaração do valor por ele apurado como devido, mas se abstém de proceder o recolhimento da quantia, ou o faz em montante inferior ao confessado.
A Secretaria de Receita Federal do Brasil, inclusive, publicou em 2 de novembro de 1998 a Instrução Normativa n.º 126, que "institui a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF e estabelece normas para a sua apresentação" [41], da qual se compila o disposto no art. 7, §1º para corroborar as alegações expendidas neste ato:
"Art. 7
ºTodos os valores informados na DCTF serão objeto de procedimento de auditoria interna.§ 1
ºOs saldos a pagar relativos a cada imposto ou contribuição, informados na DCTF, serão enviados para inscrição em Dívida Ativa da União, imediatamente após a entrega da DCTF (g/n)".
Este entendimento, ademais, já foi pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça [42], sendo aplicado corriqueiramente nas causas submetidas à apreciação desta Corte.
Observada esta ressalva, nos demais outros casos configura-se indispensável a notificação do sujeito passivo para apresentar impugnação administrativa ao lançamento, caso contrário, incorrer-se-á em cerceamento de direito de defesa, ensejando a nulidade dos atos praticados em desobediência aos princípios da ampla defesa, contraditório e devido processo legal.
2.4 – PRINCÍPIOS INERENTES AO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
A terminologia princípio, mesmo despida de qualquer significado jurídico, traduz a idéia de origem, base. Assim sendo, quando nos deparamos com esta acepção, a entendemos como o momento em que algo iniciou ou a partir do qual teve origem.
Não é diferente o conceito de tal expressão quando utilizada dentro do ordenamento jurídico, pois denota um ponto de partida para a elaboração de normas e a determinação de prática ou abstenção de algum ato, seja por parte do Poder Judiciário ou Executivo.
Esta abordagem ora procedida coaduna ao entendimento de Carrazza (2005) [43], conforme se depreende da análise do excerto transcrito abaixo:
"Por igual modo, em qualquer Ciência, princípio é começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura de um patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nesta medida, é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema".
Os princípios, portanto, estão revestidos de um papel preponderante perante a sociedade, porque exercem a condição de garantir aos cidadãos a segurança jurídica [44], instrumento de observância obrigatória em qualquer Estado Democrático de Direito.
Pelo fato de servirem como guia para a elaboração legislativa, bem como à pratica de atos administrativos e civis, os princípios são utilizados em todos os ramos do Direito, servindo como mais um meio de controle das condutas praticadas por cidadãos comuns ou agentes da Administração Pública.
Após este breve intróito, deve ser exposto que o Processo Administrativo Tributário está revestido de uma série de princípios, cujo objetivo é o de assegurar a observância das garantias neles implícitas, propiciando aos contribuintes um julgamento justo por parte do Poder Executivo, dentre outros aspectos.
Nesta esteira de raciocínio, Marins (2005) [45] consideram inerentes ao Processo Administrativo Tributário/Fiscal os seguintes: legalidade objetiva, vinculação, oficialidade, verdade material, dever de investigação, dever de colaboração, inquisitoriedade, cientificação, acessibilidade aos autos, formalismo moderado, fundamentação, celeridade, gratuidade, devido processo legal, contraditório, ampla defesa, ampla competência decisória, ampla instrução probatória, duplo grau de cognição e do julgador competente.
Neste estudo, todavia, nem todos os princípios mencionados ao norte serão abordados. Não por serem menos importantes, mas simplesmente pelo fato de restringir-se ao tratamento daqueles que guardam maiores relações com o tema desta monografia.
O princípio da verdade material consiste no dever, inerente ao Fisco, de diligenciar para apurar a efetiva realidade da situação que é objeto de discussão no contencioso administrativo, com o escopo de, a partir dela, verificar a ocorrência ou não de descumprimento às obrigações principais e/ou acessórias.
Traduz, então, uma garantia aos contribuintes de que serão praticados pela Administração Pública todos os atos necessários para a constatação da efetiva realidade fática ocorrida, ou, ao menos, aproximar-se bastante do acontecimento sobre o qual recai a controvérsia.
Este princípio opõe-se à verdade formal, utilizada nos processos judiciais, em que as provas são ônus das partes, e, caso não produzidas no momento adequado, sofrem os efeitos da preclusão. A justificativa para a adoção deste modelo no contencioso jurisdicional é garantir segurança jurídica aos litigantes.
Outro princípio sobre o qual se trata é o da fundamentação, cujo corolário é a absoluta necessidade dos atos administrativos praticados estarem fundamentados expressamente em dispositivos constantes na legislação.
Tal garantia encontra, inclusive, previsão legal no art. 2º, VII da Lei nº 9.784/1999 [46], ratificando a sua indispensabilidade para a conclusão regular do processo administrativo tributário, bem como o dever de vinculação dos atos administrativos às normas vigentes.
Salienta-se que o princípio em comento relaciona-se sobremaneira com outro, qual seja o da motivação, consagrado no art. 93, X da Carta Magna Brasileira [47], cuja ordem é impedir a discricionariedade na conduta dos agentes públicos, rechaçando a possibilidade de agirem em conformidade com seus próprios juízos de conveniência e oportunidade.
Além disso, deve ser exposto que, segundo o princípio da vinculação, todo ato ou procedimento administrativo deve estar revestido de prévia capitulação legal, ficando o agente administrativo impossibilitado de agir sem embasar sua conduta em algum diploma legislativo.
A idéia de vinculação, inclusive, configura-se como antônimo de discricionariedade, como bem observou Marins (2005) [48], senão vejamos:
"Ato vinculado é o oposto de ato discricionário, naquele deve haver estrita correspondência entre o coando da norma ao administrador e o ato praticado e neste a nora jurídica confere ao agente a faculdade de escolher subjetivamente os caminhos possíveis abertos pela norma".
Abordou-se alhures, de maneira breve e superficial, acerca da garantia consagrada pela Constituição Brasileira (art. 5º, LV) no sentido de propiciar no bojo do processo administrativo o julgamento em, no mínimo, duas instâncias, sendo a segunda hierarquicamente superior à primeira.
Esta idéia corresponde ao princípio do duplo grau de cognição, que também traz consigo a busca pela qualidade da decisão administrativa, inclusive porque, como já mencionado, os órgãos de instância administrativa superior são compostos, de maneira paritária, por membros representantes do Fisco e dos contribuintes.
Além destes, faz-se necessário tratar, também, do princípio da ampla defesa, cujo objetivo é assegurar ao contribuinte o direito de apresentar e ver conhecidos todos os argumentos suscitados à Administração Pública, acrescido da possibilidade de produzir todas as provas que julgar necessárias para dar sustentáculo às suas alegações.
Ora, a ampla defesa do contribuinte pode ser exercida de inúmeras formas, dentre as quais se menciona a apresentação de impugnação, recursos, manifestações a diligências, requerimento de provas periciais, documentais e realização de sustentação oral.
O princípio do contraditório, por sua vez, está intimamente ligado à ampla defesa, pois também constitui um mecanismo cujo objetivo é propiciar igualdade de condições entre o contribuinte e o Fisco no decorrer do processo administrativo tributário.
A garantia intrínseca a ele diz respeito à faculdade atribuída ao sujeito passivo de manifestação sobre qualquer ato ou informação produzida pelo Poder Executivo nos autos do processo administrativo tributário no qual exerce a condição de interessado.
Tão grande é a relação entre os princípios do contraditório e ampla defesa que são tratados no mesmo dispositivo constitucional, qual seja o art. 5º, LV, onde consta que "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (g/n)".
Por fim, dentre os princípios selecionados para abordagem neste estudo, o princípio do devido processo legal afigura-se como uma das maiores garantias atribuídas pela Carta Magna brasileira aos cidadãos, sendo também tradicionalmente conhecida como cláusula do due process of law.
O princípio em comento comporta duas divisões, a substancial e a processual. Marins (2005) [49] abordou-as da forma compilada abaixo:
"Em sua vertente substantiva a cláusula do devido processo legal compreende os postulados de direito material, como, no Direito Tributário por exemplo, as garantias concernentes ao princípio da legalidade, princípio da isonomia, princípio da capacidade contributiva, princípio da anterioridade, princípio do não-confisco etc.
Em seu sentido estritamente processual (procedural due process), o princípio do devido processo legal expressa as garantias elementares das quais derivam inumeráveis princípios de processo, seja administrativo ou judicial, pois, como ensinam Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery, ‘O tipo de processo (civil, penal ou administrativo) é que determina a forma e o conteúdo da incidência do princípio’".
O devido processo legal, em decorrência de sua importância e imprescindibilidade, foi objeto de definição formulada pelo doutrinador Moraes (2005) [50], que o fez da seguinte forma:
"O devido processo legal configura dupla proteção ao indivíduo, atuando tanto no âmbito material de proteção ao direito de liberdade, quanto no âmbito formal, ao assegurar-lhe paridade total de condições com o Estado-persecutor e plenitude de defesa (direito à defesa técnica, à publicidade do processo, à citação, de produção ampla de provas, de ser processado e julgado pelo juiz competente, aos recursos, à decisão imutável, à revisão criminal)".
Da análise dos trechos colacionados ao norte, extrai-se a conclusão de que sendo o contribuinte impedido de praticar algum dos atos a ele atribuídos como de direito pela Constituição Federal ou pelas leis esparsas, a conduta da Administração Pública estará eivada de irregularidade, ensejando a nulidade dos atos posteriores ao vício constatado.
Tal efeito, frisa-se, é aplicável não apenas quando nos deparamos com violação ao princípio do devido processo legal, mas a todos os princípios, sejam os discorridos alhures ou aqueles somente mencionados como inerentes ao Processo Administrativo Fiscal/Tributário.
Daí advém, também, a conclusão acerca da extremada relevância da existência dos princípios no ordenamento jurídico vigente em nosso país, pois se traduzem em consolidadas garantias de proteção aos direitos dos administrados em relação ao Ente tributante.
CAPÍTULO 3 - EFEITOS DO ATO FINAL ADMINISTRATIVO: COISA JULGADA?
Tratou-se, em tópico anterior, que a apresentação de impugnação administrativa em relação a um Auto de Infração lavrado por agentes públicos marca o início da fase litigiosa do processo administrativo tributário.
A impugnação administrativa, então, caracteriza-se como instrumento através do qual o contribuinte exerce seu direito de petição [51], manifestando, mediante a exposição de fundamentos fáticos e jurídicos, as razões de seu inconformismo quanto ao lançamento tributário efetuado.
Uma vez apresentada tal defesa pelo administrado, a Administração Pública fica obrigada a analisá-la no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias, nos termos expressamente delimitados pelo art. 24 da Lei nº 11.457/2007 [52].
Tal obrigatoriedade configura a busca pela aplicação do princípio da inafastabilidade da jurisdição, insculpido no art. 5º, XXXV, da Carta Magna de 1988 [53], não só no âmbito do Poder Judiciário, mas também no Executivo, quando estiver exercendo atipicamente a função jurisdicional.
Segundo Cintra, Grinover e Dinamarco (2005) [54], tal princípio "garante a todos o acesso ao Poder Judiciário, o qual não pode deixar de atender a quem venha a juízo deduzir uma pretensão fundada no direito de pedir solução para ela".
Logo, a simples apresentação de impugnação administrativa a um Auto de Infração por parte do contribuinte impõe ao Poder Executivo sua apreciação, conforme já brevemente explanado.
Tal decisão que soluciona o conflito de interesses recebe o nome de ato final administrativo, e poderá ou não ser atacada por recursos, de acordo com o interesse do contribuinte ou a possibilidade de fazê-lo.
O ato final administrativo, no Processo Tributário, será definitivo quando ocorrer alguma das hipóteses previstas no art. 42 do Decreto nº 70.235/1972, transcritas a seguir:
"Art. 42 São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício".
Quando a decisão proferida pela Administração Pública torna-se definitiva e o contribuinte é vencido, falamos então na constituição definitiva do crédito tributário, nos exatos termos previstos pelo art. 174 do Código Tributário Nacional [55].
Ao contrário, sendo o contribuinte vencedor no processo administrativo tributário, ficará liberado das imposições a ele atribuídas na autuação sofrida. Há de ser salientada, todavia, a possibilidade de refazimento do Auto de Infração quando a decisão administrativa o houver declarado nulo em decorrência de vício formal [56].
Feitas essas considerações, surge a dúvida que nos propomos a esclarecer neste trabalho: considerando o exercício atípico da função jurisdicional pelo Poder Executivo, quando o ato final administrativo tornar-se definitivo é cabível se falar em formação da coisa julgada?
Para esclarecermos esta indagação, é indispensável uma breve abordagem sistemática sobre o instituto da coisa julgada, explicitando suas peculiaridades e efeitos.
A coisa julgada é uma garantia constitucional, nos termos do art. 5º, XXXV [57] da Carta Magna de 1988, que foi objeto de definição por parte do legislador pátrio, ao dispor no art. 6º, §3º da Lei de Introdução ao Código Civil que se constitui "coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de que já não caiba mais recurso".
Tal fenômeno, sob a ótica de Câmara (2005) [58], é considerado como uma situação jurídica capaz de conferir às sentenças judiciais caráter de imutabilidade e indiscutibilidade em relação aos seus conteúdos, quando tratar-se de provimento jurisdicional insuscetível a qualquer tipo de recurso.
Desta conceituação extraímos os efeitos decorrentes da formação da coisa julgada, sendo eles a impossibilidade de mudança no conteúdo da sentença, bem como a vedação de discussão quanto ao teor da decisão no mesmo processo [59] ou em qualquer outra ação [60].
Nessa esteira de raciocínio, é tangível a conclusão de que a coisa julgada, seja ela formal ou material, foi um instrumento consagrado na Carta Política do Brasil, de 1988, com a finalidade precípua de oferecer a todos os litigantes segurança jurídica, tendo em vista o fato de que tal instituto apenas se consubstancia quando a parte não interpõe os recursos cabíveis, ou na hipótese de todos estes já haverem sido apresentados.
Tamanha é a importância da coisa julgada, que o único meio próprio criado pelo legislador para desconstituí-la é o ajuizamento de Ação Rescisória, a qual se traduz em processo de conhecimento, com rito previsto nos artigos 485 a 495 do Código de Processo Civil.
Mesmo assim, tal ação apenas é cabível quando for verificada alguma das nove hipóteses taxativamente expressas no artigo 485 do Código de Processo Civil, devendo ser ajuizada no prazo decadencial máximo de 2 (dois) anos, contados do trânsito em julgado da decisão.
De imperiosa valia é ressaltar que, como observado por Cal (2006) [61], "fala-se ainda na coisa soberanamente julgada, que é um estágio posterior à coisa julgada e, se dá quando ultrapassados os dois anos do trânsito em julgado da decisão, não houver qualquer interposição de ação rescisória visando desconstituir o julgamento".
A coisa julgada, então, é um instrumento típico dos processos judiciais, mas, em decorrência de sua relevância para o ordenamento jurídico e o exercício atípico da função jurisdicional pelo Poder Executivo, foi adaptada para os processos administrativos, nos termos que serão expostos no tópico seguinte.
3.1 – ABORDAGENS CRÍTICAS SOBRE A COISA JULGADA ADMINISTRATIVA
O ato final administrativo, de acordo com o estudado no item anterior, será definitivo quando os interessados não interpuserem os recursos cabíveis para questionar as decisões proferidas, ou na hipótese de já haverem sido manejadas todas as peças previstas pelo ordenamento jurídico, cuja finalidade seja a discussão quanto à deliberação formulada pelo Poder Executivo.
A coisa julgada administrativa pode ser considerada uma derivação do instituto da coisa julgada, pois ambas foram criadas com o primordial objetivo de conferir maior segurança jurídica aos cidadãos, seja em processos judiciais ou administrativos.
Manifestamente incompatível com a legislação infraconstitucional brasileira [62] é, todavia, a admissão de aplicação do instituto próprio da coisa julgada em decisões proferidas em processo administrativo, tendo em vista que a legislação limita tal aplicação a sentenças proferida pelo Poder Judiciário.
Não é por isso, entretanto, que os atos finais administrativos podem ser modificados a qualquer momento, bastando que o interessado provoque o Judiciário, pleiteando o novo julgamento da mesma matéria discutida anteriormente.
Se tal situação fosse admitida, demonstrar-se-ia inócuo e sem qualquer finalidade o processo administrativo, tendo em vista que a parte insatisfeita poderia requerer, sempre quando nele vencida, uma posterior análise do conflito ao Poder Judiciário, onde será prolatada sentença capaz de se sobrepor à decisão proferida no âmbito interno do Executivo.
Tal aspecto, inclusive, seria capaz de acarretar o desuso do processo administrativo, porque a decisão proferida em seu bojo poderia gerar eficácia nenhuma, tendo em vista que às partes haveria a faculdade de, livremente e a qualquer tempo, submeter a demanda à apreciação do Poder Judiciário, o qual é capaz de emitir ordem soberana em relação àquela prolatada pela Administração Pública.
A polêmica gerada por este tema acentua-se quando nos deparamos com a possibilidade da própria Administração Pública ir a juízo com o objetivo de buscar a reforma da decisão por ela própria proferida, como já verificado algumas vezes nos Tribunais de nosso país.
Por isso, vem se admitindo a possibilidade de conferir caráter de imutabilidade e definitividade à decisão proferida em processo administrativo, caracterizando, assim, coisa julgada administrativa. Tal tema, todavia, está longe de ser pacificamente aceito pela doutrina brasileira.
Dentre aqueles que rechaçam tal possibilidade situa-se Temer (2000) [63], o qual, em síntese, entende impossível à Administração exarar decisão revestida da condição de definitividade, pois todos os julgados por ela proferidos poderão ser submetidos à análise do Poder Judiciário, cabendo a este manifestar-se definitivamente sobre os conflitos.
Engrossando este rol, enquadra-se Bastos (1999) [64], cujas idéias consagram a aplicação do princípio da inafastabilidade da jurisdição, que tem como conteúdo central a possibilidade das partes detentoras de direito lesado ou ameaçado socorrerem-se do Poder Judiciário, o qual estará obrigado a manifestar-se definitivamente sobre o conflito.
Admitindo-se, porém, a possibilidade de formação da coisa julgada administrativa, devem ser feitos esclarecimentos acerca da aplicação de seus efeitos em relação ao processo administrativo tributário.
Ora, o processo administrativo tributário desenvolve-se no âmbito interno da Administração Pública. Assim sendo, mostra-se como uma espécie de processo administrativo, pois, além dos requisitos necessários para o desenvolvimento regular deste, possui regras próprias cuja obediência deve sempre ser observada, sob pena de violação de direitos.
Havendo apresentação de impugnação administrativa pelo sujeito passivo se inicia a fase litigiosa do processo administrativo tributário. Em decorrência da aplicação, por analogia, do princípio da inafastabilidade da jurisdição no Poder Executivo, tal defesa deverá ser julgada pela Administração Pública.
Seja julgamento perante a primeira instância administrativa ou aos órgãos hierarquicamente superiores, haverá a parte vencedora e a vencida, ainda que parcialmente. O Auto de Infração, portanto, pode ser considerado totalmente procedente, parcialmente procedente ou improcedente.
Quando a Administração Pública, através das Delegacias Regionais de Julgamento [65], Conselhos de Contribuintes [66] ou Câmara Superior de Recursos Fiscais [67], for considerada vencedora no processo administrativo, em decisão final, terá constituído definitivamente o crédito tributário, que pode ser cobrado amigavelmente e, não havendo êxito, deverá embasar a propositura de Ação de Execução Fiscal com o objetivo de receber compulsoriamente a quantia devida.
Tratando-se de julgamento definitivo parcialmente procedente, o procedimento narrado no parágrafo anterior deverá ser adotado apenas em relação ao valor considerado devido, consoante exposto no ato final administrativo, ficando o contribuinte desobrigado a efetuar o recolhimento da quantia considerada indevida.
Ressalta-se, por oportuno, que, nesses casos, o contribuinte tem a faculdade de ajuizar, perante o Poder Judiciário, ações com a finalidade de buscar a revisão do ato final administrativo, antes de ser surpreendido com a Execução Fiscal.
Poderá, ademais, aguardar sua citação no processo executivo fiscal para, respeitados os ditames fixados pela Lei nº 6.830/1980, opor Embargos à Execução Fiscal e, dentro deles, questionar acerca da validade da autuação sofrida, responsável por originar o crédito tributário exequendo.
Ocorrendo, por fim, o julgamento definitivo do processo administrativo em que for deliberado pela total improcedência do Auto de Infração, não haverá que se falar em crédito tributário, pois foi demonstrado o equívoco do Auditor Fiscal responsável pela autuação, desconstituindo-a e extirpando seus efeitos do mundo jurídico.
A partir disso, confrontamo-nos com a hipótese deste trabalho, que consiste justamente em demonstrar se o ato final administrativo responsável por declarar totalmente improcedente um Auto de Infração pode ser alcançado pela coisa julgada administrativa.
Para tanto, serão expostos, nos próximos tópicos, os argumentos utilizados pelos doutrinadores que entendem ser possível a formação de coisa julgada administrativa nesses casos, e a fundamentação adotada pelos juristas de entendimento dissonante.
3.2 – A POSSIBILIDADE DE FORMAÇÃO DA COISA JULGADA ADMINISTRATIVA QUANDO O LANÇAMENTO FOR JULGADO IMPROCEDENTE
Na elaboração deste trabalho, partiu-se da premissa do Brasil ser um Estado Democrático de Direito, conforme tratado em capítulo anterior. Por esta razão, tem como forma de organização estatal o modelo de tripartição de poderes, quais sejam o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.
As principais características dos três poderes constam expressamente na Carta Política de 1988, em seu art. 2º, sendo elas a independência que detém entre si, bem como a harmonia na relação entre um e outro.
Com base neste fundamento, Machado (2004) [68] defende a impossibilidade da Administração Pública tentar, perante o Poder Judiciário, reverter uma decisão por ela própria proferida, pois, nesse caso, estar-se-ia ignorando um preceito fundamental do Estado brasileiro que é a unicidade.
Assim expôs o doutrinador ora comentado:
"O Estado, enquanto titular de direitos, é corporificado pela Administração Pública, conceito no qual se encartam inclusive os órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, que não estejam no exercício das respectivas funções, legislativa e jurisdicional. É essa Administração, que é o próprio Estado como sujeito das relações jurídicas, que se coloca como sujeito das relações jurídicas".
Prossegue seu raciocínio da seguinte forma:
"Assim, quando um órgão de julgamento administrativo decide um conflito entre um particular e o Estado-administração, é o próprio Estado titular das relações jurídicas que está manifestando sua vontade. Não se compreende possa, portanto, pedir proteção ao Estado-jurisdição, que por ficção jurídica foi criado tão-só para proteger aqueles que não são dotados de poder, contra aquele que, corporificando o Estado-administração, eventualmente descumprem os seus deveres e praticam atos contrários à ordem jurídica estabelecida".
Tal entendimento é corroborado por Fernandes (2002) [69], segundo o qual "não cabe à Fazenda Pública recorrer ao Poder Judiciário pleiteando a reforma dessa decisão, pois se trata de um órgão do mesmo Poder Estatal daquele que pronunciou a referida decisão. Nos termos da doutrina processualista, faltará à Fazenda Pública interesse de agir, uma das condições da ação".
As considerações deste jurista, então, coaduna ao entendimento ora exposto, acrescentando, ademais, que é inadmissível que a Fazenda Pública entre em juízo para questionar decisão por ela própria proferida, pois lhe falta um pressuposto processual, justamente o interesse de agir.
Nessa mesma linha de pensamento, Coelho (2002) [70] enfatizou sua resistência em admitir a possibilidade da Fazenda Pública socorrer-se do Poder Judiciário e pedir a anulação de decisão a ela contrária, afirmando que "ninguém pode ir a juízo contra ato próprio, por falta de interesse de agir".
Além disso, o lançamento tributário, de acordo com o discorrido em tópico anterior, tem natureza tipicamente administrativa. Assim sendo, assiste tão somente ao Poder Executivo o direito de verificar e exigir dos contribuintes o cumprimento das obrigações tributárias, sejam elas principais ou acessórias.
A partir desta concepção, Martins (2002) [71] entende impossível a iniciativa da Fazenda Pública de ir a juízo com a finalidade de reverter uma decisão administrativa a ela desfavorável, pois isso poderia importar em um lançamento judicial, o que é vedado pelo art. 142 do Código Tributário Nacional [72].
Também nesta esteira, Rodrigues (2005) [73] se pronunciou, expondo que "o art. 142 do CTN estabelece competência privativa da autoridade administrativa para constituir o crédito tributário, sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional".
Não faz sentido, também, que a Fazenda Pública acione o Poder Judiciário para questionar a validade de uma decisão contrária a ela proferida em seu âmbito interno. Isso porque a Administração Pública funciona como parte interessada e como entidade julgadora, fato este, por si só, capaz de configurar o seu interesse na manutenção do crédito tributário.
Tal aspecto foi abordado por Marafon (2002) [74]:
"Preliminarmente, há que ponderar que o processo administrativo brasileiro é fazendário, ou seja, é controlado e submetido ao Poder Executivo, coincidentemente o credo do tributo.
Logo, é um processo desigual, parcial e sujeito a ponderáveis influencias contra o contribuinte".
Corroborando com este ensinamento, Martins (2002) [75] salienta:
"O processo administrativo é conclusivo contra o Estado. No processo administrativo, seu condutor é o Estado. Na primeira instância, são seus funcionários que julgam. Na segunda, o colegiado paritário está submetido, conforme a esfera do governo, a uma confirmação ou não da decisão por parte da autoridade fazendária máxima, não fazendo jurisprudência se a autoridade discordar da decisão última do órgão colegiado administrativo.
A Fazenda é quase sempre parte e juiz, no processo administrativo, sendo certamente parte e juiz nas decisões de 1.ª instância".
Com base no exposto, demonstrado está o manifesto interesse da Fazenda Pública em constituir um crédito tributário. Se esta, todavia, declara indevida a exação exigida do contribuinte, a tal decisão deve ser atribuída grande confiabilidade, pois o credor abdica de um direito a ele atribuído equivocadamente, para, assim, impedir a ocorrência de injustiça fiscal.
Aliás, é ponderando este aspecto peculiar que Miretti (2002) [76] manifesta-se sobre o tema:
"Como já visto, o processo administrativo tributário é o instrumento de composição dos interesses do Estado e dos particulares, bem como da necessária aplicação da Justiça Fiscal aos litígios administrativos de natureza tributária, e por tais razões, dentro das características próprias do Poder Executivo, faz-se necessária a existência dos Tribunais Administrativos como órgãos da Administração Pública para o cumprimento de suas finalidades e seus objetivos".
Como a Administração Pública funciona na condição de titular do direito ao crédito e, ao mesmo tempo, como entidade responsável pelo julgamento do processo administrativo tributário, detém uma série de prerrogativas para retificar o lançamento feito de maneira inadequada.
O próprio art. 149 do CTN embasa este raciocínio:
"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública".
É com base neste fundamento que Oliveira (2002) [77] defende a impossibilidade da Fazenda Pública ir a juízo pleitear a reforma de uma decisão a ela contrária, proferida no bojo do processo administrativo tributário. Ressalta que esta não é uma prerrogativa eterna, tendo tempo hábil para ser exercida:
"Os atos administrativos são, por sua própria natureza, pass íveis de revisão, mas a revisão não é uma possibilidade permanentemente aberta e ao alcance de qualquer um. Na verdade, ela deve ser exercida segundo as normas legais aplicáveis e no tempo legal.
Em matéria tributária o lançamento compete exclusivamente à autoridade administrativa (CTN, art. 142), e sua revisão está disciplinada pelo art. 149 do CTN, que comete a respectiva incumbência à autoridade administrativa, além de relacionar numerus clausus as hipóteses em que ela deve ser feita. Outrossim, tanto para o lançamento quanto para sua revisão há prazo fixado no CTN, conforme seus arts. 150, §4º, e 173, além do parágrafo único do art. 149".
Outro relevante argumento sustentado para se combater a possibilidade da Administração Pública acionar o Poder Judiciário para buscar a reforma de suas decisões consiste na ausência de previsão legal para o exercício deste direito de ação.
Isso porque o princípio da inafastabilidade da jurisdição, que consta no art. 5º, XXXV, da Constituição da República do Brasil de 1988, afigura-se um direito individual ou coletivo, e não da administração pública. Tanto é assim que o dispositivo sobre o qual se comenta está inserido dentro do Capítulo II do Título I do diploma legal mencionado, nomeado "Dos direitos e deveres individuais e coletivos".
Ratificando tal assertiva, Machado (2004) [78] assim asseverou:
"O Direito é instrumento de limitação do poder. Sua finalidade essencial consiste em proteger contra quem não tem, aquele que não tem, ou tem menos poder. Por isto mesmo o Estado, o maior centro de poder institucional do planeta, não pode invocar a seu favor as garantias que a ordem jurídica institui para proteger o cidadão, entre as quais se destaca o direito à jurisdição".
Demonstrado está que a Administração Pública não pode albergar sua pretensão de revisão pelo Poder Judiciário da decisão por ela proferida no processo administrativo tributário com fundamento no princípio da inafastabilidade da jurisdição, pois tal prerrogativa é atribuída tão somente para a defesa dos interesses sociais e coletivos dos cidadãos.
Assim sendo, inexiste qualquer permissivo legal que dê sustento ao anseio do Poder Executivo de reformar o ato final administrativo a ele desfavorável através do ingresso em juízo, ficando, então, impossibilitada de fazê-lo.
Isso porque a Administração Pública, de acordo com o constante no art. 37 da Carta Manga brasileira de 1988 [79], está adstrita à obediência do princípio da legalidade. Nesse sentido, Di Pietro (2004) [80] considera que, "segundo o princípio da legalidade, a Administração só pode fazer o que a lei permite".
Motta Filho (2002) [81] manifesta-se nesta mesma esteira de raciocínio. Vejamos:
"Por outro lado, é sabido que, diferentemente do que ocorre com os particulares, que podem fazer tudo aquilo que não for legalmente proibido, a Administração somente pode atuar nos limites estabelecidos em lei, vale dizer, consoante a vontade do legislador expressa em diploma próprio".
Tratando do tema através de uma análise principiológica mais abrangente, observa-se, também, que considerar adequada a possibilidade da Fazenda Pública ir a juízo anular as decisões a ela contrárias proferidas no processo administrativo tributário é admitir a violação aos princípios da moralidade, eficiência, segurança jurídica, além dos outros sobre os quais já se tratou.
Corroborando ao entendimento em análise, Melo (2002) [82] assim se manifestou:
"Em suma, constitui manifesta imoralidade, e deslealdade do Poder Público, a propositura de medida judicial, com o objetivo de anular decisão administrativa, em que seus órgãos internos manifestaram a própria vontade do Estado e entenderam injurídicas as exigências tributárias, tipificando a coisa julgada administrativa".
Tratando da violação ao princípio da eficiência, Rodrigues (2005) [83] dispôs que, "em outras palavras, a Fazenda Pública decide administrativamente e depois resolve ir a juízo contra seus próprios atos, afrontando garantias do contribuinte e violando o princípio da eficiência que os atos administrativos devem observar (art. 37/CF)."
Abordando a ofensa ao princípio da segurança jurídica, Martins (2002) [84] salienta:
"Parece-me que até por força do "princípio-fundamento" da Constituição, que é o da "segurança jurídica", tal pretensão é inaceitável, visto que se instauraria em relação ao contribuinte que discutiu com sucesso administrativo, mas sem direito à sucumbência, a insegurança absoluta, pois todo o processo em que a Fazenda Pública desempenhou essencialmente os papéis de "parte e juiz", poderia ser reaberto, a qualquer momento, reiniciando-se discussão interminável".
Com base em tudo exposto até o momento, existem decisões judiciais reconhecendo a possibilidade de formação de coisa julgada administrativa, vedando, assim, a nova discussão de mesma matéria no Poder Judiciário por iniciativa da Fazenda Pública.
Para ilustrar a afirmativa feita acima, colaciona-se abaixo a ementa de um julgado do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
"Tributário e Administrativo. Conselho de Contribuintes. Coisa Julgada Administrativa. 1. Não pode a Administração cobrar crédito tributário cujo lançamento foi considerado nulo pelo Conselho de Contribuintes, sob pena de ofensa à coisa julgada administrativa.2. Apelação e remessa oficial improvidas" (Ac. um da 1ª T. do TRF 4ª R. Rel. Juiz Fernando Quadros da Silva - AC/MS 96.04.1590-4 PR, julg. 20.04.1999 - DJU 2 de 16.061999, pág.329).
Para conferir maior força à parcela da doutrina que entende possível a formação de coisa julgada administrativa quando a Fazenda Pública for vencida no processo administrativo tributário, foi editado, pelo senador Francisco Dornelles, um projeto de lei cuja finalidade é fazer constar expressamente na legislação a vedação da Administração Pública recorrer ao judiciário para reformar decisões a ela desfavoráveis.
O projeto de Lei nº 09/2007, já foi aprovado pelo Senado, aguarda revisão na Câmara dos Deputados e tem a seguinte ementa: "Acrescenta parágrafo único ao art. 45 do Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972, para vedar a propositura de ação judicial, pela União, contra decisão administrativa definitiva em favor do contribuinte".
Imperiosa se mostra a transcrição do inteiro teor da justificação para a autoria de tal projeto. Vejamos:
"Parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro da Fazenda (Parecer PGFN/CRJ Nº 1087, de 2004, de 19 de julho de 2004) autoriza o recurso ao Poder Judiciário contra decisões administrativas favoráveis aos contribuintes.
Essa orientação é despropositada, pois não faz sentido algum a administração recorrer de decisões tomadas por ela própria, como é o caso dos Conselhos de Contribuintes, órgãos colegiados integrantes da estrutura do Ministério da Fazenda, pois passaria a União a ocupar o pólo ativo e passivo da ação.
Além disso, tal medida representa, na prática, o fim dos Conselhos de Contribuintes, pois suas decisões não terão nenhum valor. Induz o contribuinte a ingressar diretamente com ação no Poder Judiciário, contra a Fazenda Nacional, superlotando os tribunais, em contradição com os preceitos da Emenda Constitucional nº 45, de 2004, que visam combater a morosidade judiciária.
Por essas razões é que apresentamos o presente projeto de lei, que veda à Fazenda Nacional a apresentação de recurso judicial em caso de decisão administrativa definitiva favorável ao contribuinte.
Esperamos contar com o apoio de nossos eminentes Pares para a aprovação da proposta".
Sendo aprovado o projeto de lei em comento, o art. 45 do Decreto 70.235/1972 passaria a ser composto de um parágrafo único e passaria a se constituir da seguinte maneira:
"Art. 45 No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio.
Parágrafo único. A União não poderá propor ação judicial para anular ou modificar as decisões a que se refere o caput".
Como se vê, caso este projeto de lei seja aprovado, passará a constar expressamente no ordenamento jurídico a formação da coisa julgada administrativa em decisões contrárias à Fazenda Pública, proferidas em processo administrativo tributário, atendendo-se, assim, aos anseios dos doutrinadores abordados neste tópico.
3.3 – A IMPOSSIBILIDADE DE FORMAÇÃO DA COISA JULGADA ADMINISTRATIVA QUANDO O LANÇAMENTO FOR JULGADO IMPROCEDENTE
Apesar de todos os argumentos narrados no tópico anterior, o tema relativo a possibilidade ou não de formação de coisa julgada administrativa em relação à Fazenda Pública quando o lançamento tributário for julgado improcedente, está longe de ser pacífico, sendo objeto de frequentes discussões acadêmicas.
Conforme será explicitado de maneira esmiuçada posteriormente, há quem defenda, com base em fundamentos constitucionais, legais e principiológicos, a possibilidade de a Administração Pública ir a juízo com o objetivo de reformar decisão a ela contrária proferida no processo administrativo.
Primeiramente será abordada a existência de interesse de agir da Fazenda Pública nesses casos. Para tanto, faz-se uso das lições de Câmara (2005) [85] para caracterizar-se a referida condição da ação:
"O interesse de agir é verificado pela presença de dois elementos, que fazem com que esse requisito do provimento final seja verdadeiro binômio: "necessidade da tutela jurisdicional" e "adequação do provimento pleiteado". Fala-se, assim, em interesse-necessidade e interesse-adequação. A ausência de qualquer dos elementos componentes deste binômio implica ausência do próprio interesse de agir".
É com base neste ensinamento que Sorrentino (2005) [86] defende a verificação do interesse de agir da Administração Pública quando objetivar a anulação do ato final proferido no processo administrativo tributário. Vejamos:
"Reconhecida a incompetência do sujeito ativo para a modificação da norma individual e concreta, a validade de nova modificação vincula-se à alteração do curso do fluxo de positivação para manifestação jurisdicional, i.e., que a substituição ou confirmação da norma se dê por pronunciamento de órgão do Poder Judiciário
Nesse contexto, a obtenção de provimento jurisdicional é condição necessária ao sujeito ativo para a validade da confirmação e aplicação do direito objetivo (cobrança de quantias a título de tributo).
A utilidade do provimento jurisdicional mantém-se independentemente da identidade em extensão entre o prolator da decisão que se deseja desconstituir e o sujeito que invoca a jurisdição para a desconstituição da decisão".
Concluindo tal entendimento, o aludido doutrinador [87] expõe que "o reconhecimento do ‘interesse-adequação’, ao seu turno, dependerá do provimento invocado pelo sujeito ativo".
De acordo com tal argumentação, mesmo sendo a Administração Pública responsável por proferir a decisão final no processo administrativo tributário, pode se valer de ação judicial com a finalidade de pleitear a revisão de tal ato, não havendo que se falar em ausência de interesse de agir por conta disto.
Além disso, há quem defenda a perfeita aplicação do princípio da inafastabilidade da jurisdição à Administração Pública. Isso porque as partes devem receber tratamento igualitário em qualquer relação jurídica, com base no princípio da isonomia.
Nesse sentido, eis o posicionamento de Costa (2002) [88]:
"Ora, se o direito à prestação jurisdicional é colocado como garantia fundamental, se o Estado se submete às leis que edita e às decisões judiciais, como decorrência do princípio do Estado de Direito, não se pode negar o direito à jurisdição, se existentes a ameaça ou a lesão de direito a que se refere o art. 5º XXXV da CF. Por outro lado, se o exercício do direito de ação deve conformar-se aos pressupostos de admissibilidade, o Estado, além da existência de tais pressupostos, deve, sem dúvida alguma, obedecer ao requisito específico da autorização legislativa, isto é, nos casos em que a lei permite, como é o caso do art. 149 do CTN".
Seguindo exatamente o mesmo entendimento, Ichihara (2002) [89] assim expôs:
"Por outro lado, a revisão dos atos administrativos da autoridade pelo Poder Judiciário insere-se logicamente no art. 153, §4º, também da CF, com outro direito ou garantia individual, dentre os assegurados aos brasileiros e estrangeiros residentes no país.
Como já dito anteriormente, se o direito à prestação jurisdicional é colocado como garantia fundamental, se o Estado se submete às leis que edita e às decisões judiciais, como decorrência do princípio do Estado de Direito, não se pode negar o direito à jurisdição, se existentes a ameaça ou a lesão de direito a que se refere o art. 5º, XXXV, da CF.
Todavia, se o exercício do direito de ação deve conformar-se aos pressupostos de admissibilidade, o Estado, além da existência de tais pressupostos, deve, sem dúvida alguma, obedecer o requisito específico da autorização legislativa, isto é, nos casos em que a lei permite, como é o caso do art. 149 do CTN".
Como se constata da análise dos excertos transcritos, ambos os doutrinadores manifestam-se pela impossibilidade de formação de coisa julgada administrativa em decisões desfavoráveis à Fazenda Pública. Entretanto, fazem a expressa ressalva acerca da indispensável presença de alguma das hipóteses previstas pelo art. 149 do Código Tributário Nacional.
O objetivo dos juristas ora tratados ao fazer tal abordagem é, sem dúvida, impedir que agentes públicos, fazendo uso de dolo ou má-fé em relação à Administração Pública, possam beneficiar contribuintes, proferindo decisões a eles favoráveis nos processos administrativos e, assim, encerrar definitivamente a discussão quanto à matéria já analisada.
Akselrad (2002) [90] não diverge deste entendimento. Todavia, acrescenta apenas mais uma condição para o exercício do direito da Fazenda Pública ir a juízo buscar a reforma de decisão a ela desfavorável no processo administrativo tributário, que é a observância do prazo prescricional do crédito tributário envolvido.
Tratando o tema de outra ótica, Scaff (2002) [91] pronuncia-se pela impossibilidade de formação de coisa julgada administrativa quando a decisão deixar de aplicar alguma norma no caso concreto com fundamento em sua inconstitucionalidade e o STF, posteriormente, considerar constitucional o dispositivo legal tido por inconstitucional no julgamento do processo administrativo tributário.
Para elucidar tal assertiva, de grande valia se faz compilar a abordagem feita por tal doutrinador quando se debruçou sobre o tema. Vejamos:
"Por outros fundamentos, entendo que é permitido aos tribunais Administrativos a não aplicação da norma inconstitucional ou do decreto ilegal. É corolário do exercício da função jurisdicional pelo Poder Executivo – como acima mencionado – que as Cortes Administrativas possam deixar de aplicar uma norma (lei ou ato inferior) por entendê-la inconstitucional.
(...)
Em decorrência do exposto no item anterior, é plenamente possível o ingresso da Administração Pública em juízo para desconstituir julgados administrativos a ela contrários, apenas em caso de não aplicação de norma pelos Tribunais Administrativos posteriormente considerada constitucional pelo STF".
Pontes (2002) [92], por sua vez, prevê outras hipóteses de cabimento para que a Fazenda Pública possa questionar perante o Poder Judiciário uma decisão a ela desfavorável proferida no âmbito interno da própria Administração.
Segundo ele, quando o Supremo Tribunal Federal ou o Superior Tribunal de Justiça tiverem inegável interpretação em sentido dissonante ao adotado pela Administração Pública no ato do julgamento da impugnação administrativa, poderá a Fazenda Pública socorrer-se do judiciário com o escopo de pleitear a reforma desta decisão.
Entretanto, salienta que "o interesse de agir à propositura de tal ação judicial somente surge com a definição da interpretação judicial sobre a matéria discutida. Antes de tal momento, não possui a Administração Pública o interesse jurídico a discutir no Poder Judiciário a validade de uma manifestação dela mesma emanada".
Para Delgado (2002) [93], não há que se falar em coisa julgada administrativa, pois o ato final administrativo não está revestido da condição de imutabilidade, pois apenas as sentenças judiciais transitadas em julgado têm esse privilégio.
Assim sendo, para o doutrinador em questão "a natureza atribuída aos órgãos julgadores da administração é de natureza relativa e sujeita ao controle do Poder Judiciário, pouco importando que a decisão seja a favor ou contra o Estado".
Outra justificativa utilizada por ele para embasar seu entendimento é resguardar os interesses do Fisco nas hipóteses de haver sido constatada alguma irregularidade praticada pelo agente público no ato do julgamento da demanda administrativa. Isso porque, uma vez sendo declarada a imutabilidade da decisão ilegal, ficaria a Fazenda Pública vedada de tentar revertê-la perante o Judiciário.
Para maior entendimento do assunto, analisemos a abordagem feita pelo jurista ao abordar essa questão:
"Não se pode deixar sem reconhecimento o fato de que os agentes públicos, não obstante os compromissos assumidos com a retidão na prática dos atos administrativos, quando proferem decisões, não o fazem de modo definitivo. Eles podem, também, praticar desvios de finalidade, abuso de poder, atos imotivados e sem a guarda da competência, pelo que cabe ao Estado tentar corrigi-los, ou, por ação própria, quando possível, ou pela via do Poder Judiciário".
Por fim, para Delgado (2002), o simples fato de se facultar ao Poder Executivo a possibilidade de requerer junto ao Judiciário a reforma da decisão proferida em seu desfavor no bojo do processo administrativo tributário não implica em violação aos princípios da legalidade, da moralidade e da igualdade, porque tais instrumentos jurisdicionais tanto servem ao cidadão-contribuinte quanto ao Estado.
Ressalta-se que se tem notícia de que, apenas uma vez, foi acolhida a pretensão da Fazenda Pública de rever em juízo decisão a ela desfavorável no processo administrativo, sendo tal acórdão mencionado por alguns doutrinadores [94] que acreditam ser impossível a formação da coisa julgada administrativa quando o Estado for vencido.
O aresto em questão foi lavrado em julgamento da Apelação Cível n.º 95.01.05547-7/PA, de relatoria do Juiz Souza Prudente, da 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, publicado no Diário de Justiça de 20/11/1995.
Antes de discorrer-se sobre os fundamentos utilizados pelo relator do recurso em seu voto, necessária se mostra a transcrição da ementa do aludido acórdão:
"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. CONFISSÃO DA DÍVIDA. MULTA ANISTIADA, NA ESFERA ADMINISTRATIVA. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO, NA VIA JUDICIAL. PRINCÍPIO DA INAFASTABILIDADE DA JURISDIÇÃO. POSSIBILIDADE JURÍDICA E PROCEDÊNCIA DA RECONVENÇÃO.
1. Se a autora reconhece o débito que buscou anular, na ação principal, extingue-se o processo com julgamento de mérito, em seu desfavor.
2. Na força do princípio da inafastabilidade da jurisdição, afigura-se juridicamente possível ação reconvencional, proposta pela União Federal (Fazenda Nacional), visando desconstituir decisão administrativa de Conselho de Contribuintes, que concedeu anistia, indevidamente, a multa aplicada a empresa demandante.
3. Apelação e remessa oficial (como se interposta fosse), desprovidas. Sentença confirmada, por seus próprios fundamentos".
Vejamos o trecho do voto em que o Exmo. Sr. Juiz Souza Prudente aprecia tal matéria:
"Sr. Presidente, verifico, em tempo, que a tese sustentada em meu voto preliminar [95] não destoa da inteligência da sentença recorrida, no ponto em que se afirma o princípio da inafastabilidade da jurisdição, em casos que tais, como se vê do tópico seguinte:
‘Ao que penso, os atos definitivamente julgados pela administração, porque exauridos os meios regulares previstos no ordenamento processual respectivo, têm por força característica dos atos preclusos, para si própria, tornando-se irretratável, no plano administrativo’.
Tal conclusão não conduz à inatacabilidade do ato em via contenciosa, quer pelo administrado, quer pela própria Administração, através de seu representante judicial, porque a anulação no direito Administrativo é instituto regido pelo direito público, balizado pelos princípios da legalidade, da moralidade, com vistas à satisfação da finalidade pública. Sendo o ato defectivo de quaisquer elementos seus constitutivos, não se conformando à lei, portanto defeito de legalidade, de competência, de finalidade, forma e objeto, sujeita-se ao desfazimento, quer pela Administração, quer pelo Judiciário. E se só o Judiciário comporta o monopólio da jurisdição judicial, de decidir com força de coisa julgada, não é possível interditar-se à própria Administração de fazê-lo em nível judicial.
Não impressiona que a União, pelo órgão de representativa judicial, proveja a realização de um interesse maior, que se sobrepõe até mesmo a uma decisão colegiada, que, embora definitiva, em sede administrativa, não se subtrai ao exame de legalidade na órbita judiciária, atividade que se insere no âmbito de atribuições ou da competência de seu representante judicial, e, pois, com legitimidade para propor a ação".
Outro embasamento utilizado por aqueles que defendem a impossibilidade de formação da coisa julgada tributária em decisões desfavoráveis à Fazenda Pública, proferidas em seu âmbito interno, diz respeito ao Parecer n.º 1.087, de 19.07.2004, de autoria do então Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Por óbvio, tal parecer tem conteúdo nitidamente voltado à defesa dos interesses da Fazenda Pública, objetivando aumentar, cada vez mais, a sua capacidade arrecadatória.
Em tal parecer, o procurador aborda de forma sintética a problemática da questão, e, após expor seus argumentos, extrai as seguintes conclusões:
"1) existe, sim, a possibilidade jurídica de as decisões do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, que lesarem o patrimônio público, serem submetidas ao crivo do Poder Judiciário, pela Administração Pública, quanto à sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ação de conhecimento, mandado de segurança, ação civil pública ou ação popular.
3) a ação de rito ordinário e o mandado de segurança podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da ação; a ação civil pública pode ser proposta pelo órgão competente; já a ação popular somente pode ser proposta por cidadão, nos termos da Constituição Federal".
Como se constata a partir da análise de tudo o que foi exposto neste tópico, também se mostram bastante relevantes os fundamentos trazidos em defesa da impossibilidade de formação de coisa julgada administrativa em decisões contrárias à Fazenda Pública.
Assim, enquanto não houver a confecção de nenhum ato legal para regulamentar tal situação, a tendência é que esta discussão se torne cada vez mais acalorada, surgindo, assim, fatalmente, novos argumentos em defesa de ambas as idéias.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
De todo o exposto neste trabalho, extraímos as seguintes conclusões:
1) O Estado Democrático de Direito, como forma de organização de sociedade que é, constitui-se em mecanismo propício a oferecer aos cidadãos maiores garantias de respeito aos seus direitos, impedindo a prática de abusos pelos administradores.
2) Em decorrência do sistema de tripartição dos poderes adotado no Brasil, cada Poder é responsável por exercer tipicamente uma função, tendo a faculdade de desempenhar atipicamente outras dentro dos limites fixados na legislação vigente, sem invadir a esfera de competência reservada a outro.
3) O Poder Executivo pode exercer atipicamente a função jurisdicional, fazendo-o através de um processo administrativo em que são resguardadas todas as garantias aos cidadãos dele participantes, com o objetivo de julgar os conflitos de interesses verificados em seu âmbito interno.
4) O processo administrativo tributário é um instrumento de incontestável valia para os contribuintes na defesa de seus interesses na relação com o Fisco, pois representa uma forma de manifestar a insatisfação quanto ao lançamento efetuado, ensejando sua revisão, seja para retificá-lo ou ratificá-lo.
5) O lançamento tributário é um ato de natureza eminentemente administrativa, não podendo ser admitida, com o devido respeito a entendimento contrário, a possibilidade do administrado fazê-lo.
6) A impugnação administrativa instaura, de fato, a fase litigiosa do processo administrativo tributário, sendo indispensável a notificação do contribuinte para apresentá-la após sofrer a lavratura de um auto de infração. Não vemos, entretanto, nenhuma ilegalidade ou inconstitucionalidade quanto à dispensa de notificação do contribuinte para apresentar impugnação administrativa quando o crédito tributário for apurado em decorrência de tributo por este declarado e não pago, pois nesses casos trata-se de confissão de dívida sem qualquer vício de consentimento, não sendo passível de retratação.
7) Os princípios aplicáveis ao processo administrativo tributário representam fortes armas para evitar a atuação arbitrária da Administração Pública, pois sempre quando ignorados ou violados trarão como consequência a nulidade dos atos praticados posteriormente a afronta deles.
8) A coisa julgada consiste em um instrumento constitucional cujo objetivo é oferecer aos cidadãos maior segurança jurídica através da certeza de que lides idênticas não poderão ser decididas por mais de uma vez, garantindo a estabilidade das relações jurídicas e da atuação do Poder Judiciário.
9) A coisa julgada administrativa foi uma criação doutrinária, cujo objetivo é impedir que o Poder Judiciário seja acionado para decidir questões já tratadas no processo administrativo, principalmente nos casos em que as decisões forem favoráveis aos contribuintes.
10) A Administração Pública não pode ir a juízo pleitear a revisão de decisão a ela desfavorável proferida no processo administrativo tributário, porque o simples fato de haver anulado o lançamento tributário efetuado por seus agentes demonstra o exercício do princípio da autotutela, extirpando do mundo jurídico atos praticados de maneira inadequada.
11) Além disso, o fato da Fazenda Pública socorrer-se do Poder Judiciário como tentativa desesperada de resgatar um crédito tributário irregular demonstra nitidamente seu afã arrecadatório, ignorando todos os preceitos do ordenamento jurídico, com a finalidade de obter receitas a qualquer custo.
12) Por fim, entendemos que os argumentos utilizados na defesa da possibilidade da Administração Pública requerer a revisão judicial das decisões administrativas a ela desfavoráveis não se apresentam suficientemente robustos quando comparados à fundamentação utilizada na defesa do entendimento oposto, razão pela qual adotamos estes como mais adequados.
REFERÊNCIAS
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Notas
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- DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos da teoria geral do Estado. 25ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 147. Dallari explica que "é através de três grandes movimentos político-sociais que se transpõem do plano teórico para o prático os princípios que iriam conduzir ao Estado Democrático: o primeiro desses movimentos foi o que muitos denominam de Revolução Inglesa, fortemente influenciada por LOCKE e que teve sua expressão mais significativa no Bill of Rights, de 1689; o segundo foi a Revolução Americana, cujos princípios foram expressos na Declaração de Independência das treze colônias americanas, em 1776; e o terceiro foi a Revolução Francesa, que teve sobre os demais a virtude de dar universalidade aos seus princípios, os quais foram expressos na Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 1789...".
- SLAIBI FILHO, Nagib. Anotações à Constituição de 1988: aspectos fundamentais. Rio de Janeiro: Forense, 1993. p. 114.
- Artigo 1º, caput, da Constituição Federal de 1988.
- BARILE, Paolo. Diritti dell’uomo e liberta fondamentali. Bolonha: Il Molino, 1984. p. 105. In: MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 17ª ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 17.
- MONTESQUIEU, De L’Esprit des Lois. In: DALLARI, Dalmo de Abreu, op. cit.. p. 219.
- "(...) os poderes executivo e legislativo do Estado deverão ser separados e distintos do judiciário".
- "Toda sociedade na qual a garantia dos direitos não está assegurada, nem a separação dos poderes determinada, não tem Constituição".
- Op. cit. p. 106.
- Op. cit. p. 108.
- Op. cit. p. 372.
- "Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder".
- Ob. cit. p. 422.
- BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo. 25ª ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 477.
- A Lei ordinária federal nº 9.784/1999 regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
- MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 28ª ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2003.
- CINTRA, Antônio Carlos de Araújo; DINAMARCO, Cândido Rangel; GRINOVER, Ada Pellegrini. Teoria Geral do Processo. 21ª ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2005. p. 43.
- DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 17ª ed. atual. São Paulo: Atlas, 2004. p. 530.
- Di Pietro (op. cit. p. 530) esclarece que "o procedimento é o conjunto de formalidades que devem ser observadas para a prática de certos atos administrativos; equivale a rito, a forma de proceder; o procedimento se desenvolve dentro de um processo administrativo".
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25ª ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 47.
- MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: administrativo e judicial. 4ª ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 162.
- Op. cit. p. 433.
- "Art. 103 A demissão somente será aplicada ao funcionário:
- "Art. 138 O Ministério Público Federal tem por Chefe o Procurador-Geral da República, o qual será nomeado pelo Presidente da República, depois de aprovada a escolha pelo Senado Federal, dentre cidadãos com os requisitos Indicados no art. 113, § 1º.
- "Art. 151 Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
- "Art. 156 Extinguem o crédito tributário:
- Vide a transcrição feita na página 16.
- "Art.33 Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão".
- "Art 27. As infrações mencionadas nos artigos 23, 24 e 26 serão apuradas através de processo fiscal, cuja peça inicial será o auto de infração acompanhado de termo de apreensão, e, se for o caso, de termo de guarda".
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. ver. atual. São Paulo: Saraiva, 2000.
- Op. cit. p. 136.
- "Art. 113 A obrigação tributária é principal ou acessória.
- TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004.
- Op. cit. p. 427-430.
- Op. cit. p. 427-428.
- "Art.10 O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
- "Art.11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente:
- II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação".
- "Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
- Op. cit. p. 437.
- Ementa da Instrução Normativa SRF n.º 126/1998.
- Nesse sentido, vide RESP 911489/SP – Publicado em 10/04/2007, em que ficou consignado: "Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte e na falta de pagamento integral da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. A declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte (g/n)".
- CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 21ª ed. rev. ampl. atual. São Paulo: Malheiros, 2005.
- "[...] a segurança jurídica é um princípio do Estado de direito, consistente na estabilidade da ordem jurídica constitucional, com a finalidade de refletir nas relações intersubjetivas e o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos futuros e pretéritos da regulação das condutas sociais". SORMANI, Alexandre. Coisa Julgada: a exegese do inciso XXXVI do artigo 5º da Constituição. Revista Consultor Jurídico, junho 2003. In: BRANDÃO, Fabrício dos Reis. Coisa Julgada. São Paulo: MP Editora, 2005.
- Op. cit.
- "Art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
- "Art. 93. Lei complementar, de iniciativa do Supremo Tribunal Federal, disporá sobre o Estatuto da Magistratura, observados os seguintes princípios:
- Op. cit. p. 176.
- Op. cit. p. 188/189.
- Op. cit. p. 93.
- Garantia prevista no art. 5º, XXXIV, a, do texto Constitucional brasileiro de 1988, abaixo transcrito:
- "Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte".
- "Art. 5º. (omissis)
- Op. cit. p. 147.
- "Art. 174 A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva (g/n)".
- Nesse sentido, vide acórdão 101-95573 – 1º Conselho de Contribuinte – 1ª Câmara: LANÇAMENTO ANULADO POR VÍCIO FORMAL. REFAZIMENTO. DECADÊNCIA- O prazo para refazer o lançamento anulado por vício formal é de cinco anos, contados da decisão anulatória, independentemente da data em que foi iniciado o procedimento fiscal objeto da declaração de nulidade.
- "Art. 5º (omissis)
- CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de Direito Processual Civil. Vol. I. 13ª ed. rev. atual. Rio de Janeiro: Lúmen Juris, 2005.
- É o caso de formação de coisa julgada formal, quando o mérito da causa não é resolvido. Tal circunstância impede, simplesmente, a reabertura de discussão acerca do objeto da lide no processo extinto.
- Esta situação configura a formação de coisa julgada material. Nesse caso há resolução de mérito, sendo vedada a análise da mesma matéria no mesmo processo, ou em outra ação. Por isso dizer-se que produz efeitos para fora do processo.
- CAL, Arianne Brito Rodrigues. A coisa julgada administrativa como limite à invalidação do ato administrativo. Monografia apresentada à disciplina Direito Administrativo II, no curso de Doutorado em Direito Administrativo na PUC/SP. São Paulo: original da autora, 2006.
- Art. 6º, §3º da Lei de Introdução ao Código Civil.
- TEMER, Michel. Elementos do Direito Constitucional. 16ª ed. São Paulo: Malheiros 2000. In: MUSSOLINI JUNIOR, Luiz Fernando. Processo Administrativo Tributário: Das decisões terminativas contrárias à Fazenda Pública. São Paulo: Manole, 2004. p. 54.
- BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999. In: MUSSOLINI JUNIOR, Luiz Fernando. Processo Administrativo Tributário: das decisões terminativas contrárias à Fazenda Pública. São Paulo: Manole, 2004. p. 54/55.
- Órgão responsável pelo julgamento em primeira instância do processo administrativo tributário.
- Órgão responsável pelo julgamento em segunda instância do processo administrativo tributário.
- Órgão responsável pelo julgamento do processo administrativo tributário em instância especial.
- MACHADO, Hugo de Brito. Algumas questões do processo administrativo tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 157/158.
- FERNANDES, Edison Carlos. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 496.
- COELHO, Sacha Calmon Navarro. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 192.
- MARTINS, Ives Gandra da Silva. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.
- "Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível".
- RODRIGUES, Marilene Talarico Matins. Processo Administrativo Tributário e a impossibilidade de anulação da decisão administrativa de mérito"coisa julgada" pelo Poder Judiciário. In: ELALI, André, MARTINS; Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coords.). Coisa Julgada Tributária. São Paulo: MP Editora, 2005. p. 330/331.
- MARAFON, Plínio José. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 282.
- Op. cit. p. 78.
- MIRETTI, Luiz Antônio Caldeira. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 631.
- OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Processo Administrativo Tributário. . In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 217.
- Op. cit. p. 157.
- "Art. 37 A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:".
- Op. cit. p. 68.
- MOTTA FILHO, Marcelo Martins. Processo Administrativo Tributário. . In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 648.
- MELO, José Eduardo Soares de. Processo Administrativo Tributário. . In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 308.
- Op. cit. p. 332.
- Op. cit. p. 80.
- Op. cit.
- SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Decisão final do processo administrativo e sua revisão pelo Poder Judiciário. In: PAULA JUNIOR, Aldo de; SALOMÃO, Marcelo Viana (Orgs.). Processo administrativo tributário: federal e estadual. São Paulo: MP Editora, 2005. p. 471.
- Op. cit. p. 472.
- COSTA, Antônio José da. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 271.
- ICHIHARA, Yoshiaki. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 358/359.
- AKSELRAD, Moisés. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 422/423.
- SCAFF, Fernando Facury. Processo tributário e Estado Democrático de Direito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 551.
- PONTES, Helenilson Cunha. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 615.
- DELGADO, José Augusto. Reflexões sobre o processo administrativo tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 114/115.
- Dentre eles: SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Controle Administrativo da legalidade do lançamento tributário. In: ELALI, André; MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Coisa Julgada Tributária. São Paulo: MP Editora, 2005. E: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Processo Administrativo Tributário. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo Administrativo tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.
- Voto Preliminar: "Senhor Presidente, tenho uma dúvida, tão-só no que tange a esta argumentação, em duas súmulas do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a administração pode rever seus próprios atos , quando eivados de vícios que os tornem nulos ou podem revogá-los. Em matéria de administração fiscal, as decisões da administração fazendária, através de seus diversos órgãos do conselho administrativo e especificamente do Conselho de Contribuintes, quando sejam favoráveis ao contribuinte, têm força preclusiva, e creio que fora esse o entendimento do juiz.
II - estável, na hipótese do número anterior, ou mediante processo administrativo, em que se lhe tenha assegurado ampla defesa (g/n)".
§ 1º - Os membros do Ministério Público da União, do Distrito Federal e dos Territórios ingressarão nos cargos iniciais de carreira, mediante concurso público de provas e títulos. Após dois anos de exercício, não poderão ser demitidos senão por sentença judiciária, ou em virtude de processo administrativo em que se lhes faculte ampla defesa; nem removidos, a não ser mediante representação do Procurador-Geral, com fundamento em conveniência do serviço (g/n)".
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo".
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória".
(omissis)
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária".
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias".
I - o pagamento".
VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão".
X – as decisões administrativas dos tribunais serão motivadas e em sessão pública, sendo as disciplinares tomadas pelo voto da maioria absoluta de seus membros".
"Art. 5º. (omissis)
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a)o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder".
XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito".
XXXV - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada".
Sob o aspecto da preclusão administrativa, se a questão ficasse tão-só no nível de administração, eu concordaria com o douto Juízo a quo, mas, em se tratando de discussão judicial, em face do princípio da inafastabilidade da jurisdição, creio que a União, através da sua representação judicial, poderá rediscutir esse posicionamento administrativo.
Portanto, peço vênia à eminente Sra. Juíza-Relatora para não acompanhar esse entendimento".
Autor
Informações sobre o texto
Título original: "Análise da possibilidade de revisão pelo Poder Judiciário das decisões finais contrárias à Administração Pública proferidas no processo administrativo tributário".
Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)
PEREIRA, Gustavo Coelho Cavaleiro de Macedo. Possibilidade de revisão pelo Judiciário das decisões finais contrárias à Administração proferidas no processo administrativo tributário. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 14, n. 2149, 20 maio 2009. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/12909. Acesso em: 24 abr. 2024.