Lançamento por homologação: abordagem acerca do "dies a quo" da decadência tributária

1 - PROLEGÔMENOS.

O presente trabalho intenta trazer a lume uma análise interpretativa acerca dos enunciados normativos que tratam da decadência do direito de lançar tributo sujeito a lançamento por homologação, enfocando, especificamente, a definição do termo inicial para a contagem do prazo decadencial nas exações cuja apuração e quantificação do quantum debeatur obedecem ao procedimento acima aludido.

Tendo em conta o atual momento da civilização, onde as relações econômico-financeiras merecedoras de tratamento tributário se dão em níveis crescentes, tanto de ocorrência, quanto de complexidade, e, outrossim, haja vista o notório desaparelhamento da máquina arrecadatória estatal, despreparada para identificar com segurança e precisão a concreção das hipóteses de incidência tributária, o lançamento por homologação logrou alcançar um estágio de crescente importância, podendo-se inclusive identificá-lo como a regra geral para a efetiva contextura factual, comprazendo-se o nominado lançamento de ofício a restritas situações corporificadas em espécies particulares de impostos e/ou na sua aplicação subsidiária por conta da invalidade/inexatidão da atividade antecipadora do contribuinte.

Do quadro acima alinhavado pode-se inferir a importância do tema escolhido, pois, em sendo a decadência uma forma extintiva do crédito tributário (CTN, art. 156, inc. V), ultimada pela inércia da administração ao não proceder, em tempo hábil, a sua constituição, a definição do dies a quo para a contagem da dilação legal enseja o aparelhamento do aplicador do direito com vistas ao alcance da diretiva normativa vincada ao acatamento do princípio da segurança jurídica, o que, sobremaneira, interessa ao contribuinte que, assim, ver-se-ia afastado de uma situação de indefinição, verdadeira "espada de Dâmocles", configurada na perene possibilidade de ver-se coagido ao cumprimento de uma obrigação eternizada.

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2 - PLANO DA EXPOSIÇÃO.

A fim de alcançar o objetivo traçado, inicialmente procuraremos definir o lançamento passando ao largo das discussões acerca da sua natureza (com acatamento da teoria que o define como ato e procedimento jurídicos) e apresentando as espécies elencadas no vigente Digesto Tributário.

A seguir abordaremos sucintamente a decadência nas lindes tributárias, conceituando-a e identificando o alcance da sua corporificação até o momento da ocorrência do ato jurídico-administrativo do lançamento.

Posteriormente alistaremos os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais relativos à decadência nos lançamentos por homologação, com destaque para a orientação interpretativa dada à matéria por iterativas decisões do Egrégio Superior Tribunal de Justiça e às severas críticas que tal lineamento vem recebendo pelos nossos mais autorizados tributaristas.

Entronizados com os posicionamentos estabelecidos nos itens anteriores, estabeleceremos o nosso entendimento sobre o assunto, indicando sobremaneira o dies a quo do lapso decadencial nos chamados lançamentos por homologação.

Ao cabo, concluiremos o esforço laborativo-intelectual apresentando as nossas inferências sobre a temática desenvolvida.

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3 - DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.

Nascida a obrigação tributária com a ocorrência do fato gerador(1), aproposita-se à administração a necessária realização de um ato que a individualize, trazendo à monta a caracterização do fato e sua subsunção à norma (identificação da matéria tributável), determinando o sujeito passivo vinculado à relação jurídica e, finalmente, quantificando a prestação pecuniária, tudo isso sob os auspícios de um devido procedimento administrativo regulador da sua produção. O ato em referência consubstancia-se no lançamento tributário, definido pelo CTN, em seu artigo 142, nos seguintes termos:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Alberto Xavier, ao propor uma definição de lançamento afirma ser o ato administrativo de aplicação da norma tributária material que se traduz na declaração da existência e quantitativo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência(2), ilação vergastada por Souto Maior Borges que entende não apropriada a sua designação como ato de aplicação do direito na medida em que não consegue captar um outro aspecto do fenômeno: a função de criação do direito(3). É de observar, no entanto, que o eminente Professor pernambucano não afastou a caracterização do lançamento como ato administrativo, verberando tão-somente a insuficiência da definição proposta por entender que o fenômeno do lançamento tem um alcance mais dilargado, notadamente no que pertine ao procedimento inerente à sua formalização. É esse posicionamento doutrinário do ínclito mestre nordestino que serve de mote à definição de lançamento proposta neste trabalho, uma vez que, inobstante a existência de um ato administrativo a especificar o conteúdo da obrigação tributária, esse só poderá ser alcançado se a administração tributária cumprir o iter legalmente adotado(4), donde avulta a duplicidade conceitual do lançamento, qual seja, de ato e de procedimento administrativos.

Emerge do exposto, outrossim, a natureza declaratória do lançamento e, por decorrência, o equívoco daqueles que defendem uma pretensa natureza constitutiva do ato em desate, limitando-se a uma interpretação literal do dispositivo destacado, cuja atecnia(5) é contundente, pois, conforme vimos, a obrigação nasce com a ocorrência do fato gerador, limitando-se o lançamento a individualizar os seus componentes (vínculo jurídico, sujeitos e prestação), tornando exigível o crédito tributário.

3.1 - MODALIDADES DE LANÇAMENTO.

O vigente digesto tributário elenca três espécies de lançamento, tendo em vista o grau de participação do sujeito passivo no seu procedimento de formação, quais sejam: o lançamento por declaração, o lançamento de ofício e, finalmente, o lançamento por homologação.

O lançamento por declaração é aquele que vincula a autoridade administrativa a desincumbir-se do mister de lançar (de ofício) tão-somente após o sujeito passivo (ou terceiros legalmente obrigados) prestar a declaração necessária a identificar a matéria de fato que a lei do tributo considere relevante a fim de que a Fazenda Pública efetivamente quantifique o crédito, ou seja, pressupõe a colaboração do particular com a administração tributária. A declaração fornecida pelo sujeito passivo (ou por terceiros) consubstancia-se em obrigação formal ou instrumental (obrigação acessória para o CTN, art. 113, §2º), haja vista consistir em obrigação de fazer lato sensu em prol da arrecadação ou fiscalização tributárias.

Até o advento do Decreto-lei nº 1.967/82, o exemplo clássico de lançamento por declaração era o do Imposto sobre a Renda, que passou a se sujeitar ao lançamento por homologação(6), cabendo fazer menção ao Imposto Sobre Transmissão inter vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles relativos, bem como o Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural, a título exemplificativo de tributos sujeito à modalidade de lançamento ora aludida.

A segunda modalidade de lançamento, qual seja, o lançamento de ofício, também chamado direto, patenteia-se como sendo aquele em que a autoridade administrativa ultima a sua efetivação sem qualquer participação do sujeito passivo, haja vista deter o Fisco as informações capazes de identificar a ocorrência do fato gerador e pormenorizar os demais aspectos da incidência tributária.

No tratamento dado pelo Código Tributário Nacional acerca do lançamento, vislumbra-se majoritariamente o caráter de complementariedade/subsidiariedade dessa modalidade, uma vez que o artigo 149 do citado estatuto material oportuniza identificar hipóteses em que se perfazem ao lançamento direto por conta da insuficiência, inexatidão, omissão, dolo, fraude ou simulação no cumprimento das atividades exercidas com vistas aos lançamentos por declaração e homologação, quais sejam, a prestação de informações fidedignas e a realização de atividades voltadas à apuração do montante do tributo, respectivamente.

O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores e o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana configuram-se como exemplos clássicos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício previsto no artigo 149, inciso I, do CTN.

Por fim, calha traçar breves comentários acerca do denominado lançamento por homologação, previsto no art. 150, caput, do CTN, e que se lastreia em ato homologatório da autoridade administrativa acerca da atividade anteriormente exercida pelo sujeito passivo, cuja efetividade pode culminar na antecipação do pagamento do tributo, sob os auspícios de expressa autorização legal(7), antevendo-se, portanto, que o grau de participação do particular nesta espécie de lançamento atinge nível de suficiência capaz de compor a pretensão tributária, limitando-se a autoridade administrativa competente tão-somente a uma atividade de controle a posteriori do procedimento de apuração exercido.

Vislumbrou o legislador tributário, com a criação do lançamento por homologação, uma forma de contornar a problemática da estrita vinculação do ato de lançamento à autoridade administrativa (daí a impossibilidade no direito pátrio de se falar no impropriamente denominado "autolançamento"(8)) a despeito da existência de tributos cuja natureza exige a sua apuração, quantificação e, conforme o caso, o seu recolhimento, sem prévia manifestação da administração (exs.: tributos sujeitos à retenção na fonte e os impostos indiretos, tais como o ICMS e o IPI). A doutrina, no entanto, quase que unissonamente(9), denuncia a insuficiência da construção normativa engendrada pelo legislador tributário, identificando contradições e incoerências no tratamento da matéria, conforme pode-se inferir da análise dos excertos seguintes:

"O conjunto de normas que o Código dedicou ao lançamento por homologação só cria perplexidades, em face de disposições nas quais infirma as premissas nas quais teria de buscar apoio(10)."

"Em conclusão do que se expôs verifica-se que nunca há lugar a um verdadeiro lançamento na figura do "lançamento por homologação": não há lançamento no "auto-lançamento" pretensamente efetuado pelo contribuinte, como pressuposto do pagamento, pois não existe um ato administrativo; não há lançamento na "homologação expressa", pois essa nada exige, apenas confirma a legalidade de um pagamento efetuado, a título de quitação; e não há lançamento na "homologação tácita", que também não é um ato administrativo, mas um simples silêncio ou inércia produtor de efeitos preclusivos(11)."

Apesar de reconhecer estarem as críticas supracitadas muito bem fundamentadas pelos autores destacados, não nos cabe, nos limites determinados neste trabalho, aprofundar a temática, bastando para tanto unicamente lobrigar a regulamentação substancial dessa matéria com fincas a estabelecer um delineamento lógico-sistemático que oriente o intérprete no momento de se identificar o dies a quo da contagem do prazo decadencial.

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4 - A DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO.

A decadência é um instituto de direito material que traz em seu bojo a ação deletéria do tempo em relação a direito potestativo(12) por conta da incúria de seu titular, ultimando a plena realização do princípio da segurança do direito, ditado pela manutenção da estabilidade das relações jurídicas, e em prol do interesse pela preservação da harmonia social. Trata-se inequivocamente de uma fiel concretização do vetusto brocardo latino dormientibus non sucurrit jus.

Na messe tributária a decadência se evidencia pela preclusão do direito do sujeito ativo da relação obrigacional vir a praticar o ato administrativo de lançamento, culminando na extinção do crédito fiscal, em decorrência da sua inatividade no prazo estipulado. Do exposto, salta aos olhos ser o lançamento o "divisor de águas" a traçar o átimo limiar entre a decadência e a prescrição, uma vez que a partir dele só se pode cogitar da contagem de prazo prescricional, revelando-se como decadencial a dilação anterior. Nesse sentido calha destacar o seguinte excerto do inesquecível Fábio Fanucchi, verbis:

A decadência pode ser bem distinguida da prescrição tributária, pois têm início em instantes diversos. A cogitação de decadência principia com o fato gerador verificado materialmente; a de prescrição, com a declaração formal dessa verificação.(13)

A matéria, no ordenamento jurídico-tributário pátrio, exige tratamento específico via espécie legislativa qualificada pelo quorum privilegiado da maioria absoluta (art. 146, inciso III, alínea "b", da CR/88), deslindado pelo Código Tributário Nacional (recepcionado com o status de Lei Complementar) em seus artigos 173 e 150, conforme transcrição a seguir:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º omissis

§ 2º omissis

§ 3º omissis

§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Em vista dos enunciados normativos aqui especificados, acaso a administração tributária não realize a contento o ato de lançamento no prazo estipulado, forçosamente estará extinto o crédito tributário (art. 156, inciso V, do CTN), nascendo, concomitantemente, o direito do sujeito passivo a repetir o indevido pagamento vinculado ao cumprimento de uma prestação caduca(14). Observe-se, por complemento, que a decadência tributária não diverge da prescrição no que concerne aos efeitos da sua configuração, haja vista que o dispositivo acima mencionado estabelece a extinção do crédito tributário em ambas, ou seja, tanto a decadência como a prescrição evidenciam o surgimento de direito à repetição do pagamento indevido(15), afastando-se, por ser cabível tão-somente nas cercanias do direito privado, a construção doutrinária que expunge com veemência tal hipótese(16).

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5 - MANIFESTAÇÕES JURISPRUDENCIAIS e DOUTRINÁRIAS.

Conforme previsto no plano de exposição deste trabalho, iremos destacar a diretiva jurisprudencial atualmente seguida pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, a qual pontifica como início da contagem do prazo decadencial no lançamento por homologação o primeiro dia útil do exercício seguinte ao em que se extinguiu o direito potestativo de a administração rever ou homologar a atividade exercida pelo sujeito passivo. Nesse sentido desponta sobranceiro o aresto prolatado em sede do Recurso Especial nº 58.918-5-RJ, relatado pelo eminente Ministro Humberto Gomes de Barros, cuja ementa segue transcrita:

TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – PRAZO (CTN ART. 173).

I – O Art. 173, I do CTN deve ser interpretado em conjunto com seu Art. 150, § 4º.

II – O termo inicial da decadência prevista no Art. 173, I do CTN não é a data em que ocorreu o fato gerador.

III – A decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento (CTN, Art. 150, § 4º).

IV – Se o fato gerador ocorreu em outubro de 1974, a decadência opera-se em 1º de janeiro de 1985.

Ao proferir o seu voto o insigne relator expôs a tese que fundamentou o seu entendimento sedimentado nos seguintes argumentos:

"...

Examinado isoladamente, o texto legal deixa margem a duas interpretações.

Com efeito, a utilização do verbo poder, em seu modo condicional, autoriza o entendimento de que o prazo começa a partir do momento em que seria lícito à administração fazer o lançamento. Por igual, o termo "poderia", permite dizer que o prazo somente começa , depois que já não mais é lícita a prática do lançamento.

A dificuldade desaparece, quando se examina o Art. 173, em conjunto com o preceito contido no art. 150, § 4º do CTN.

O Art. 150 trata do lançamento por homologação.

Seu parágrafo 4º estabelece o prazo para a prática deste ato.

Tal prazo é de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador.

O Parágrafo 4º adverte para a circunstância de que, expirado este prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se definitivo o lançamento.

Vale dizer que o lançamento apenas de pode considerar definitivo em duas situações:

a - depois de expressamente homologado;

b - cinco anos depois de ocorrido o fato gerador, sem homologação expressa.

Na hipótese de que agora cuidamos, o lançamento poderia ter sido efetuado durante cinco anos, a contar do vencimento de a cada uma das contribuições.

Se não houve homologação expressa, a faculdade de rever o lançamento correspondente a mais antiga das contribuições (outubro/74) estaria extinta em outubro de 1979.

Já a decadência ocorreria cinco anos depois "do primeiro dia do exercício seguinte" à extinção do direito potestativo de homologar (1º de janeiro de 1980). Ou seja: em primeiro de janeiro de 1985.

Ora, a inscrição da dívida verificou-se em maio de 1983 (cf. fl. 47).

Não houve decadência.

Provejo o recurso, para que a execução retome seu curso."

O juízo expendido na decisão destacada malfere frontalmente a linha normativa fincada na contagem qüinqüenal do prazo decadencial tributário, uma vez que ocorrido o fato gerador restaria à autoridade administrativa competente em aditamento ao prazo para homologação da atividade de pagamento antecipado pelo sujeito passivo, cinco anos, contados do primeiro dia útil do exercício seguinte ao do término do prazo anterior, para efetivamente lançar o tributo, o que ao final computaria, no mínimo, dez anos de dilação a fim de que se extinguisse o direito potestativo da administração tributária. No entanto, ele tem alcançado anuência tanto em sua Corte de origem como nos Egrégios Tribunais Regionais Federais.

Ao reverso da ilação propugnada no aresto em questão, a doutrina vem veementemente identificando incoerências e ilogicidades em sua base argumentativa, pugnando, conseqüentemente, pela sua profligação. Nesse sentido, tendo em vista os seus arrazoados, bem como a coerência e profundidade expositiva, destaco os seguintes trechos de artigos doutrinários:

"A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do artigo 150 determinar que se considera "definitivamente extinto o crédito" no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar "definitivamente extinto o crédito"? Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer a sua "ressurreição" no segundo.

Bem melhor interpreta a lei o Tribunal Federal de Recursos, na sua Súmula 219 ao subordinar ao pressuposto de "não haver antecipações do pagamento" a aplicação do prazo de cinco anos em função do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador previsto no artigo 173 do Código Tributário Nacional.(17)"

"Nem se diga que tal conclusão resultaria da interpretação sistemática das normas do § 4º do art. 150 e do art. 173 do CTN. A harmonização entre essas duas disposições, de longa data feita pela doutrina e pela jurisprudência, está em que o primeiro cuida da decadência nas hipóteses em que o contribuinte declara e recolhe o imposto antecipadamente, pois tal conduta permite à autoridade fiscal ter ciência de que o fato gerador ocorreu, o que é imprescindível para caracterizar a inércia que leva à caducidade do direito; já o art. 173 disciplina o instituto em outras hipóteses, sempre levando em conta o momento da ciência da administração quanto à ocorrência do fato tributário, a saber, nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por declaração e naqueles em que, embora a modalidade seja a de lançamento por homologação, o contribuinte não procede ao "autolançamento" como a lei determina, impedido que o fato gerador chegue ao conhecimento da autoridade fiscal.

Mas o dissenso entre o entendimento que prevaleceu no acórdão comentado e a norma do art. 150, § 4º do CTN verifica-se não só por ter o Aresto deixado de reconhecer, na extinção do crédito tributário pelo decurso do qüinqüênio nele estabelecido, a própria decadência do direito, mas também por ter desconsiderado o fato gerador como termo inicial do prazo de caducidade, dissenso esse que leva indiretamente ao ferimento da norma contida no art. 146, III da CF(18)."

"Pois enfim se a decadência, vemos pela boa doutrina, fala de um prazo, cometido em lei para que um direito potestativo se exerça, prazo que nasce junto com o próprio direito, fica inconcebível que a decadência do direito potestativo da Fazenda realizar o lançamento só vá se iniciar 5 (cinco) anos depois dele ter nascido.

Não se pode conceber que a caducidade qüinqüenal que o CTN decidiu por conferir aos lançamentos tributários só vá começar a ser contada justamente quando o direito potestativo de realizar o lançamento esteja a ponto de falecer.(19)"

"O raciocínio seria idêntico àquele que desenvolvemos em relação ao prazo para repetição do indébito.

Ocorre que em relação à repetição do indébito, o CTN diz que o prazo começa da extinção do crédito, e esta realmente só se opera com a homologação, ainda que tácita. Já em relação à decadência do direito de lançar, têm-se dois prazos da mesma natureza, vale dizer, dois prazos de decadência, de sorte que o raciocínio que leva à soma dos mesmos leva também à reprodução infinita deles, compondo um verdadeiro "looping".

Realmente, se o prazo de decadência fosse contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o tributo poderia ser lançado, e se se tiver como exercício em que o tributo poder ser lançado aquele último do prazo de decadência, tem-se uma seqüência infinita de reaberturas de prazos decadenciais.(20)"

A par das numerosas críticas dirigidas ao entendimento jurisprudencial aqui enfocado, vem-se firmando uma forte corrente em nossas cortes revendo o posicionamento interpretativo vergastado, conforme pode-se inferir na ilação propugnada pela Segunda Turma do Egrégio Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, a que pagamento do tributo não for antecipado, já não será caso de lançamento por homologação hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no art. 173, I, do CTN. Recurso Especial não conhecido. (RESP. nº 169.246/SP, AC. 2ª TURMA. DECISÃO DE 04/06/1998. RELATOR: MIN. ARI PARGENDLER. PUBL. DJ 29.06.1998, P. 153)(21).

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6 - NOSSO ENTENDIMENTO.

O lançamento por homologação, sob o signo de configurar-se como espécie independente, pressupõe um tratamento díspar no que pertine ao estabelecimento do prazo decadencial, conforme especificamente prevê o enunciado normativo veiculado no § 4º, do art. 150.

O teor do comando destacado identifica a corporificação de um lapso temporal de decadência ao enunciar que após a sua expiração sem que a Fazenda Pública se pronuncie homologando ou não a atividade exercida pelo particular considerar-se-á definitivamente extinto o crédito. Ora, é de clareza solar a consubstanciação dos elementos essenciais para a ocorrência do fenômeno decadencial, de acordo com a conceituação dada ao instituto no corpo do presente trabalho, quais sejam, o transcurso do prazo estipulado (cinco anos ou menos(22)), a incúria da administração tributária no cumprimento de seu mister (homologação das atividades exercidas pelo particular que podem culminar no pagamento do tributo) e, finalmente, a conseqüente extinção do direito subjacente (crédito fiscal).

Na esteira da ilação acima proposta, afigura-se ilógica e incoerente a interpretação normativa dada à matéria em deslinde no pronunciamento jurisprudencial que aqui avulta hostilizado, tendo em conta render ensejo à aplicação cumulativa do comando insculpido no art. 173, inciso I, do CTN, cujo alcance abrange tão-somente o lançamento de ofício, oportunizando a ocorrência de uma contagem dúplice de prazos decadenciais.

Ademais, a interpretação jurisprudencial ora vergastada enseja aplicação de dispositivo voltado à regulação do caso geral, qual seja, o lançamento direto ou de ofício, em hipótese não alcançada pela sua abrangência, na qual o ato declaratório da obrigação tributária vincula-se unicamente à homologação da atividade exercida pelo sujeito passivo, numa evidente inversão da lógica hermenêutica que orienta o intérprete no sentido de prevalecer o comando excepcional, dada a sua especificidade, sobre o geral.

O ato de homologação que corporifica o lançamento abarca tão-somente a atividade exercida pelo particular com vistas à apuração e quantificação do tributo, não se incluindo em seu alcance o pagamento porventura efetuado pelo sujeito passivo(23), sendo lídimo portanto reconhecer a identidade da tarefa assim desempenhada com a efetuada pela Fazenda no procedimento do lançamento direto, ou seja, o contribuinte apura a ocorrência do fato, subsumindo-o ao comando normativo e, finalmente, quantificando o valor da prestação. No entanto, conforme vimos, o vigente Digesto Tributário afastou peremptoriamente a possibilidade de lançamento dissociado da participação efetiva da autoridade fazendária, razão pela qual o legislador engendrou a criação do ato homologatório fazendo as suas vezes. Ora, não se desincumbindo (inatividade), no prazo estabelecido (decurso do tempo), a autoridade competente do mister a ela atribuído, qual seja, homologar a atividade apuratória do contribuinte (ato de lançamento), forçosamente oportunizar-se-ia a decadência, extinguindo-se, por decorrência, o crédito tributário.

Nesse sentido, a tese acolhida por alguns tributaristas de nomeada, segundo a qual o prazo decadencial nos tributos sujeitos às atividades antecipatórias aludidas referem-se ao lançamento de ofício, não deve prosperar, pois está vincada ao entendimento, a nosso sentir, equivocado, de que a homologação direciona-se ao pagamento, o que não encontra suporte em interpretação capaz de manter a coerência do sistema jurídico-tributário, haja vista não ser o pagamento atividade típica da administração que necessite de ato homologatório a fim de que surta os seus próprios efeitos, qual seja, de dar quitação à prestação pecuniária. A confirmar o acerto da presente invectiva contra a tese citada, passemos a análise das seguintes hipóteses:

1 – Cumprimento de todas as atividades de apuração e quantificação do crédito, sem o efetivo pagamento do valor devido. Nesse caso, a autoridade competente homologaria o procedimento do particular, notificando-o em seguida para o pagamento do quantum debeatur regularmente lançado.

2 - Após a regular apuração e quantificação do valor da prestação tributária, o sujeito passivo recolhe quantia menor do que a devida. Nessa circunstância, a autoridade competente deve homologar a atividade desempenhada, bem como notificar o devedor a fim de que complemente o seu recolhimento.

Nas hipóteses anteriores, identificando a autoridade administrativa impropriedades na atividade exercida pelo sujeito passivo deve negar homologação, lançando de ofício a fim de retificá-la.

3 – Ausência de atividade antecipatória. Em tal situação, não se afigurando a possibilidade de homologação, deve o agente competente proceder o lançamento de ofício, aplicando-se o comando normativo veiculado no inciso I, do art. 173, do CTN.

O juízo ora expendido encontra ressonância em recente decisão administrativa do 1º Conselho de Contribuintes – 1ª Câmara, no Acórdão nº 101-92.642, cuja ementa passo a transcrever:

DECADÊNCIA. Tratando-se de lançamento por homologação (art. 150 do CTN), o prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário decai em 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador. A ausência de recolhimento da prestação devida não altera a natureza do lançamento, já que o que se homologa é a atividade exercida pelo sujeito passivo. (PROCESSO nº 10980.015650/97-87 – RECURSO nº 117700 – SESSÃO DE 14/04/1999 – PUBL. DOU 1-E DE 30/06/2000 – RELATOR: RAUL PIMENTEL)

Em vista do acima exposto, entendemos irrefragável o reconhecimento do dies a quo do prazo decadencial, no lançamento por homologação, como sendo o da ocorrência do fato gerador, conforme expressamente evidencia o CTN, no art. 150, § 4º, devendo-se, a partir daí, computar a dilação de cinco anos (ou menos) a fim de que se aproposite a decadência, a qual, in casu, corresponderia ao que o legislador complementar tributário resolveu denominar homologação tácita(24), cuja origem remonta ao intento de afastar a possibilidade de se patentear a ocorrência de tributos sem lançamento.

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7 - CONCLUSÕES:

Alfim, entendemos ser possível destacar, a título de síntese daquilo que foi exposto, as seguintes inferências:

1 – O lançamento é o ato que individualiza a obrigação tributária, trazendo à monta a caracterização do fato e sua subsunção à norma (identificação da matéria tributável), determinando o sujeito passivo vinculado à relação jurídica e, finalmente, quantificando a prestação pecuniária, tudo isso sob os auspícios de um devido procedimento administrativo regulador da sua produção.

2 - O lançamento por declaração é espécie que vincula a autoridade administrativa a desincumbir-se do mister de lançar (de ofício) tão-somente após o sujeito passivo (ou terceiros legalmente obrigados) prestar a declaração necessária a identificar a matéria de fato que a lei do tributo considere relevante a fim de que a Fazenda Pública efetivamente quantifique o crédito, ou seja, pressupõe a colaboração do particular com a administração tributária.

3 – O lançamento de ofício ou direto é aquele em que a autoridade administrativa ultima a sua efetivação sem qualquer participação do sujeito passivo, haja vista deter o Fisco as informações capazes de identificar a ocorrência do fato gerador e pormenorizar os demais aspectos da incidência tributária.

4 – O lançamento por homologação se identifica pelo ato homologatório da autoridade administrativa acerca da atividade anteriormente exercida pelo sujeito passivo (procedimento), cuja efetividade pode culminar na antecipação do pagamento do tributo, sob os auspícios de expressa autorização legal, antevendo-se, portanto, que o grau de participação do particular nesta espécie de lançamento atinge nível de suficiência capaz de compor a pretensão tributária, limitando-se a autoridade administrativa competente tão-somente a uma atividade de controle a posteriori do procedimento de apuração exercido.

5 - O ato de homologação que corporifica o lançamento abarca tão-somente a atividade exercida pelo particular com vistas à apuração e quantificação do tributo, não se incluindo em seu alcance o pagamento porventura efetuado pelo sujeito passivo, sendo lídimo portanto reconhecer a identidade da tarefa assim desempenhada com a efetuada pela Fazenda no procedimento do lançamento direto.

6 – A decadência tributária se caracteriza pela preclusão do direito do sujeito ativo da relação obrigacional vir a praticar o ato administrativo de lançamento, culminando na extinção do crédito fiscal, em decorrência da sua inatividade no prazo estipulado.

7 - Não se desincumbindo (inatividade), no prazo estabelecido (decurso do tempo), a autoridade competente do mister a ela atribuído, qual seja, homologar a atividade apuratória do contribuinte (ato de lançamento), forçosamente oportuniza-se a decadência, extinguindo-se, por decorrência, o crédito tributário, razão pela qual o dies a quo do prazo decadencial no lançamento por homologação é o da ocorrência do fato gerador, conforme expressamente evidencia o CTN, no art. 150, § 4º, correspondendo, portanto, ao que o legislador complementar tributário resolveu denominar homologação tácita.

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NOTAS

1. A citada expressão, por conta da sua ambivalência, sofre severas críticas da doutrina especializada, não cabendo aqui maiores digressões acerca de sua tecnicidade ou não.

2. XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998, p. 67.

3. BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1999, p. 115.

4. "O procedimento administrativo de lançamento é, em tal sentido, o caminho juridicamente condicionado por meio do qual certa manifestação jurídica de plano superior – a legislação – produz manifestação jurídica de plano inferior – o ato administrativo de lançamento. Constituem o procedimento administrativo do lançamento os elementos do ordenamento jurídico total que regulam o modo de produção do ato administrativo de lançamento." BORGES, José Souto Maior. Ob. cit. p. 120.

5. Nesse sentido, a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho é incontendível: "g) Na definição de lançamento, o verbo constituir não é empregado com o sentido de criar, nem se reporta ao significado de ato jurídico constitutivo (criador, transformador, transferidor ou extintor de direitos materiais, substantivos). O CTN utilizou o termo de maneira atécnica, apenas para realçar as fases preparatórias e revisionais que precedem e sucedem o lançamento." COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Liminares e depósitos antes do lançamento por homologação – Decadência e Prescrição. São Paulo: Editora Dialética, 2000, p. 14.

6. Ver neste sentido o que doutrina Natanael Martins em A Natureza Jurídica do Lançamento do IRPJ e a Questão da Contagem do Prazo Decadencial (REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, nº 26, 1997).

7. Assevera Alberto Xavier, em obra já citada neste trabalho (p. 76), que o CTN, ao estabelecer a regência normativa do lançamento por homologação consagrou a orientação de Rubens Gomes de Souza que entendia o "auto-lançamento" como um elemento de um ato complexo, cujo termo estaria no ato pelo qual o Fisco, exercendo poderes de fiscalização, verifica a posteriori o pontual cumprimento da dívida, "homologando" deste modo o ato do contribuinte.

8. A esse respeito o pronunciamento do ilustre tributarista Luciano Amaro no XII Congresso Brasileiro de Direito Tributário. Revista de Direito Tributário. São Paulo: nº 75, p. 30.

9. Em sentido divergente leia-se A Decadência e a Prescrição em Direito Tributário, de Fábio Fanucchi, em edição póstuma de 1982, da Resenha Tributária - São Paulo.

10. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 4. ed. revista e atualizada. São Paulo: Editora Saraiva, 1999, p. 345.

11. XAVIER, Alberto. Ob. cit. pp. 89/90.

12. "Os únicos direitos para os quais podem ser fixados prazos de decadência são os direitos potestativos, e, assim, as únicas ações ligadas ao instituto da decadência são as ações constitutivas, que têm prazo especial de exercício fixado por lei." AMORIM FILHO, Agnelo. Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis. Revista dos Tribunais, nº 30, apud FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. Edição póstuma. 2ª edição. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982, p. 39.

13. FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. Edição póstuma. 2ª edição. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982, p. 49.

14. Fábio Fanucchi averba, com precisão, ao analisar a DECADÊNCIA EM GERAL, que "na decadência não se verifica só a extinção de um direito. Correspondendo ao desaparecimento do direito ofensivo do sujeito ativo, estará se constituindo um direito atuante do sujeito passivo. Por isso, a decadência sempre se reveste de duplo sentido quando a análise de suas conseqüências se faça de forma mais ampla que a exclusiva em relação ao titular do direito que desapareceu com a sua ocorrência." FANUCCHI, Fábio. Ob. cit. p. 31.

15. A esse respeito Sacha Calmon Navarro Coelho diverge do entendimento tradicional ao afirmar: "Comumente se diz: a obrigação de legal torna-se moral. Se o devedor paga, não pode demandar restituição do que pagou, embora prescrita ação. Esta era para obrigá-lo a pagar, dobrando a sua vontade, se recalcitrante, substituindo-a pela do juiz, a determinar o pagamento ou a entrega da coisa. A decadência mata o direito material. Nesse caso, pode-se repetir o indébito, diferentemente da prescrição, que só mata a ação sem afetar o direito material. São lugares comuns em Direito Privado até admissíveis. Ocorre que no Direito Tributário pátrio, a teor do CTN, tanto a decadência quanto a prescrição extinguem o crédito tributário. Quem paga dívida fiscal em relação à qual já estava a ação prescrita tem direito à restituição, sem mais nem menos. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 1. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999, p. 724.

16. O ilustre Juiz Titular da 2ª Vara Federal de Pernambuco, em sua Dissertação de Mestrado que tratou do tema DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO DO BRASIL: Análise das Principais Teorias Existentes e Proposta para Alteração da Respectiva Legislação, à página 104, assevera que forte corrente doutrinária vem se firmando no sentido de que, como a prescrição no direito tributário do Brasil tem o mesmo efeito da decadência, extinguindo, como esta, o próprio crédito tributário e por conseqüência a própria obrigação tributária (v. subtópico anterior), mencionada regra legal também trata de matéria de ordem pública e por isso o Juiz pode e deve reconhecer sua existência de ofício, mesmo que a parte interessada não a invoque.

17. XAVIER, Alberto. A Contagem dos Prazos no Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 27, p. 8. (também em seu livro Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998, pp. 94/95.)

18. SOUSA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A Decadência e lançamento por homologação. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, nº 17, p. 48.

19. ROCHA, João Luiz Coelho da. A Decadência do Direito de Constituir o Crédito Tributário – Perigoso Precedente Jurisprudencial. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 11, pp. 84/85.

20. MACHADO, Hugo de Brito..A Decadência e os Tributos Sujeitos a lançamento por homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 59, pp. 48/49.

21. Jurisprudência colhida em nota de rodapé (p. 56) da Dissertação de Mestrado do ilustre Juiz Federal da Seção Judiciária de Pernambuco, Francisco Alves dos Santos Júnior, já citada neste trabalho (v. nota nº 5).

22. Acerca da exegese segundo a qual não se poderia definir prazo à homologação maior do que o de cinco anos, o eminente Juiz Federal citado na nota anterior, na mesma obra, refere-se ao entendimento de Luciano Amaro transcrevendo a sua fundamentação, na página 54, verbis: "Ora, se, com base nessa exegese do art. 150, § 4º, do CTN, a lei estabelecesse prazo de homologação de, por exemplo, oito anos, contados do fato gerador, ter-se-ia que, havendo antecipação de pagamento com insuficiência, o Fisco poderia, durante aquele prazo, recusar a homologação e proceder ao lançamento de ofício. Já em relação ao sujeito passivo que nenhuma antecipação de tributo efetuasse – submetendo-se o lançamento de ofício ao prazo do art. 173 do CTN – em cinco anos (contados, embora, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido lançado o tributo) estaria extinto o direito de a Fazenda proceder ao lançamento de ofício. Isso traduz verdadeiro absurdo. A alternativa seria, então, interpretar a faculdade reconhecida pelo § 4º do art. 150 do CTN como permissiva do estabelecimento, na lei do tributo, de prazo de homologação menor.".

23. "Objeto da homologação é a atividade de apuração, e não o pagamento do tributo. É aquela atividade que, sendo privativa da autoridade administrativa, fora desenvolvida pelo contribuinte e assim, para que possa produzir os efeitos jurídicos do lançamento, carece da homologação."MACHADO, Hugo de Brito Machado. Ob. cit. p. 38.

24. "O que aí se fez deveras foi instituir modalidade especial de decadência, cujo dies a quo é o da ocorrência do fato gerador da obrigação. Descabe totalmente encobrir a decadência com roupagem tão mitológica como homologação tácita ou ficta". MARTINS, José Antônio de Andrade. Autolançamento. In: Estudos Tributários (em homenagem à memória de Rubens Gomes de Sousa). São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975, p. 245).

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BIBLIOGRAFIA

LIVROS:

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro.4. ed. revista e atualizada. São Paulo: Editora Saraiva, 1999.

BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1999.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 1. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1999.

_________. Liminares e depósitos antes do lançamento por homologação – Decadência e Prescrição. São Paulo: Editora Dialética, 2000.

FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. Edição póstuma. 2ª edição. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1982.

JÚNIOR, Francisco Alves dos Santos. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO DO BRASIL: Análise das Principais Teorias Existentes e Proposta para Alteração da Respectiva Legislação. Dissertação final de mestrado, ainda inédita.

XAVIER, Alberto. Do lançamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2. ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998.

ARTIGOS:

MACHADO, Hugo de Brito. A Decadência e os Tributos Sujeitos a lançamento por homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 59.

MARTINS, José Antônio de Andrade. Autolançamento. In: Estudos Tributários (em homenagem à memória de Rubens Gomes de Sousa). São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1975.

MARTINS, Natanael. A Natureza Jurídica do Lançamento do IRPJ e a Questão da Contagem do Prazo Decadencial. in REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, nº 26, 1997.

ROCHA, João Luiz Coelho da. A Decadência do Direito de Constituir o Crédito Tributário – Perigoso Precedente Jurisprudencial. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 11.

SOUSA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A Decadência e lançamento por homologação. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, nº 17.

XAVIER, Alberto. A Contagem dos Prazos no Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: nº 27.