A alteração no entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre o sujeito ativo a arrecadar o Imposto sobre Serviços à égide da Lei Complementar nº 116/03 e sua análise crítica

I. INTRODUÇÃO

O Decreto-lei 406/68, na redação conferida pela Lei Complementar 56/87, definiu como competente para arrecadar o Imposto sobre Serviços ("ISS") o município em que sediado o prestador dos serviços.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, o Superior Tribunal de Justiça passou a interpretar as disposições do referido Decreto em consonância com o novo arquétipo tributário inaugurado pela nova Carta Política, tendo definido que o município que seria competente a arrecadar o imposto municipal seria aquele onde verificado o núcleo da atividade de prestação de serviços.

Não obstante as dificuldades operacionais que tal entendimento trazia – certo que, não raro, o prestador de serviços é chamado a oferecer seus "produtos" (sua utilidade material) em locais diversos de sua sede, ao que teria de fazer inscrições e/ou recolhimentos avulsos junto aos municípios em que verificada a prestação -, fazia-se imperiosa sua manutenção como forma de preservação dos ditames constitucionais.

Ainda, a falta de declaração expressa da inconstitucionalidade do art. 12, do Decreto-lei 406/68 (conforme determinação da Súmula Vinculante n° 10, do Supremo Tribunal Federal ^[01]) acabou por afastar o reconhecimento da repercussão geral pela Corte Suprema ^[02], ao que o entendimento do Superior Tribunal de Justiça parecia definitivo sobre a matéria.

No entanto, principalmente a partir do julgamento do recurso especial 903.224/MG começou a se firmar um novo entendimento junto àquela Corte Superior, o qual foi ratificado quando do julgamento do recurso especial 1.117.121/SP, entendimento sobre o qual se tratará neste estudo.

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II. ARQUÉTIPO CONSTITUCIONAL DO ISS

Importante desde logo pontuar que foi a própria Constituição Federal que limitou a competência municipal pelos critérios material e territorial definidos pelo artigo 156, III, do Texto Maior.

Em respeito ao quanto disposto no art. 156, III, da CF é que sempre se advogou a tese de que os municípios somente estariam constitucionalmente autorizados a tributar as prestações de serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, que se materializassem dentro de seus limites territoriais.

Em outras palavras, muito embora o art. 12, do Decreto-lei 406/68 (recebido com o status de lei complementar pela Carta Magna) pudesse dispor que o município competente para arrecadar o ISS fosse aquele no qual localizado o estabelecimento prestador, sua interpretação em consonância com os dispositivos constitucionais havia de trazer à conclusão de que somente aquele município em que realizado o núcleo do fato gerador (prestação do serviço) seria competente a exigir o imposto, consagrando-se o respeito ao princípio da territorialidade, implícito no texto maior.

Preocupado com a interpretação jurídica que deveria ser conferida ao art. 12, do Decreto-lei 406/68 justamente em evidenciação quanto ao princípio da territorialidade é que ROQUE ANTONIO CARRAZA ^[03] externou sua preocupação com a redação do dispositivo, consignando que "Esse art. 12, creio eu, deve ser considerado com grandes cautelas, justamente para que não se vulnere o princípio constitucional implícito que atribui ao Município competência para tributar as prestações de serviços ocorridas em seus territórios. Vejam, se um serviço é prestado no Município A, a meu ver é nele que deverá ser tributado por meio de ISS, ainda que o estabelecimento prestador esteja sediado no Município B. Do contrário estaríamos admitindo, contra todas as evidências jurídicas, que a lei do Município B pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território do Município onde ela positivamente não pode ter voga".

Ocorre que, muito embora a conclusão jurídica acima posta fosse de fácil compreensão teórica, a verdade é que sua aplicabilidade na prática trazia diversos inconvenientes; em primeiro lugar porque, não raro os serviços são prestados fora do estabelecimento do prestador, especialmente quando são de fácil execução. Ainda, pela própria natureza da prestação dos serviços, esta é freqüentemente realizada nas próprias dependências do contratante do serviço, sobre estrutura ou materiais por ele próprio fornecidos.

Neste caso, criava-se uma difícil dicotomia a que estava exposto o contribuinte: ou procedia ao recolhimento de acordo com o critério jurisprudencial (abrindo inscrição provisória junto ao município em que realizada a prestação dos serviços, realizando recolhimentos avulsos e de grande dificuldade operacional, sendo que não raro era comum verificarem-se pessoas jurídicas criando inscrições municipais de filiais apenas por este motivo) ou se seguia o critério legal e se submetia todas as receitas no local do estabelecimento prestador, em geral, a sede da empresa.

Ambos os critérios traziam uma natural exposição: o primeiro, seguindo-se o critério jurisprudencial, porque o município em que localizado o estabelecimento prestador acabava por exigir o tributo, inclusive com aplicação das penalidades cabíveis na legislação, pautado no entendimento legal, impingindo, na maior parte das vezes o contribuinte a socorrer-se da esfera judicial para cancelar tais autuações; e o segundo critério, em que o município que se sentiu financeiramente lesado também dava início aos seus procedimentos fiscalizatórios para exigir o tributo sobre os serviços previstos nos seus limites territoriais, socorrendo-se na maior parte das vezes da figura do "estabelecimento clandestino" para poder pautar sua exigência na letra da lei.

As conseqüências nefastas de ambos os entendimentos colocavam o contribuinte sempre em situação delicada, tendo que proceder a uma escolha pouco legítima ou até mesmo recolhendo o tributo por duas vezes, evitando-se assim a exposição às penalidades que, em algumas legislações, chegam a superar em muito o valor do imposto (ainda que se possa discutir na esfera judicial o seu caráter confiscatório).

Por outro lado, objetivando diminuir sua evasão tributária, municípios como São Paulo e Rio de Janeiro socorreram-se de uma figura jurídica – posteriormente julgada válida pelo Superior Tribunal de Justiça – da criação de um cadastro de prestadores de outros municípios, os quais se calcavam no princípio básico de que se o prestador do serviço não conseguisse comprovar sua existência efetiva no local alegado (em geral municípios de tributação favorecida, porém sem que fosse feita tal distinção), o tomador dos serviços deveria proceder à retenção e recolhimento do tributo, sob pena de por ele se tornar solidariamente responsável.

A lógica envolvida nos referidos cadastros estava calcada no fato de que, ausente a demonstração de que o estabelecimento prestador estava localizado nestes municípios e de que o serviço teria se realizado fora dos seus limites territoriais, estaria presumida sua competência para exigir o imposto.

Ocorre que a presunção almejada por tais cadastros, longe de resolver a dicotomia existente entre os critérios legal e jurisprudencial, acirrou a disputa dos municípios pelo tributo, certo que o Superior Tribunal de Justiça, como se observa da ementa do recurso especial 897.253/PR, precisou dar firme resposta de que caberia ao município o ônus de comprovar a realização da prestação dos serviços dentro dos seus limites territoriais para que pudesse exigir o ISS.

Uma simples busca pela jurisprudência nas Cortes Estaduais revela que tampouco a firme resposta do Superior Tribunal de Justiça foi suficiente para resolver a problemática relativa à justiça fiscal quanto ao local do efetivo recolhimento do ISS.

De qualquer forma, os problemas operacionais envolvendo a sistemática do tributo não poderiam afastar a interpretação constitucional conferida pela Corte Superior ao art. 12, do Decreto-lei 406/68 – a qual julgamos ser a mais correta -, certo que a celeuma legal continuaria a atormentar os contribuintes que realizam tais atividades.

O advento da Lei Complementar 116/03, longe de resolver os problemas operacionais advindos da interpretação conferida ao Decreto-lei 406/68 – ainda que tenha objetivado reduzi-los -, veio a repetir os seus termos, dispondo em seu artigo 3º que "O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador", trazendo ainda vinte e duas exceções em que atribuiu a competência tributária ao local da execução dos serviços.

A inovação da Lei Complementar residiu na disposição do seu artigo 4º, no qual definiu o conceito de estabelecimento prestador ("local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas").

Referida definição surgiu com a nítida pretensão de que se pudesse resolver o problema da tão conhecida guerra fiscal firmada entre os municípios de tributação favorecida, na medida em que em geral as empresas dispunham de efetivos estabelecimentos nos grandes centros, mantendo uma "sede" no município com privilégios fiscais apenas para burlar a definição legal então trazida pelo art. 12, do Decreto-lei 406/68.

Ocorre que, grande parte dos serviços são realizados por empresas que não têm estabelecimentos nos locais em que são chamadas a prestar os serviços, como, por exemplo, nos casos das empresas de assistência técnica, que podem ser chamadas a resolver problemas em aparelhos de seus clientes no local em que estabelecidos estes últimos. Estas hipóteses continuaram sem uma solução legal aplicável, mantidos os problemas de ordem técnica/operacional já acima relatados.

Sobre a nova legislação o Superior Tribunal de Justiça lançou novamente o seu crivo, alterando o seu entendimento anteriormente firmado, como se passará a demonstrar:

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III-JURISPRUDÊNCIA DO STJ QUANTO AO MUNICÍPIO COMPETENTE PARA A COBRANÇA DO ISS À LUZ DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003

Em que pese a inexistência de alterações substanciais no texto trazido pelo artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003 em relação à redação do Decreto-lei 406/68 quanto à competência territorial para a exigência do ISS, o C. Superior Tribunal de Justiça jamais havia proferido seu entendimento quanto a interpretação desse novo dispositivo.

Em dezembro de 2007, a Ministra ELIANA CALMON, nos autos do REesp 903.224/MG, inaugurou posicionamento segundo o qual a novel legislação haveria alterado a competência tributária dos municípios, considerando o município competente para a exigência do ISS aquele em que o estabelecimento prestador se encontra, ou na falta deste, o local do domicílio do prestador, à exceção daquelas atividades relacionadas nos incisos I a XXII, que atrairão a competência exacional para o município em que efetivamente prestado o serviço, exatamente a conclusão extraída da análise sintática do dispositivo legal.

O entendimento foi pacificado a partir do julgamento do recurso especial 1.117.121/SP (submetido ao rito dos recursos repetitivos) pela composição plena daquele Tribunal. Na oportunidade, a Corte Superior firmou posicionamento de que com a edição da Lei Complementar nº 116/2003 teriam sido sedimentadas as seguintes regras para determinação da competência municipal: 1ª) como regra geral, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador, compreendendo-se como tal o local onde a empresa que é contribuinte desenvolve suas atividades de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas; 2º) na falta de estabelecimento do prestador, no local do domicílio do prestador.

Esse novo posicionamento jurisprudencial acabou por alterar a relação dos contribuintes com os fiscos municipais, formada após a reiteração de mais de quinze anos de jurisprudência sedimentada daquela Corte na interpretação conforme a Constituição dada ao Decreto-lei 406/68.

Isso porque, se em respeito à jurisprudência já então consolidada, o ISS era devido ao município em que se verificasse a efetiva prestação de serviço – e consequentemente todas as obrigações acessórias decorrentes dessa prestação – depois da entrada em vigor da novel legislação, o ISS, via de regra, passou a ser devido no local do estabelecimento prestador e na sua falta, no domicílio do prestador. Ou seja, nem sempre a tributação será devida no local em que o serviço é prestado. O âmbito de validade territorial da lei municipal compreenderá a localidade em que estiver configurada uma organização (complexo de bens) necessária ao exercício da atividade empresarial ou profissional ^[04].

Veja-se que do voto condutor proferido no REesp 1.117.121/SP , a Ministra ELIANA CALMON asseverou que a alteração de entendimento jurisprudencial se justificaria ante a profunda alteração do artigo 12 do Decreto-lei 406/68. Contudo, do cotejo analítico entre as duas legislações, não se verifica qualquer alteração de conteúdo, mas apenas um detalhamento dos serviços que se submeteriam à exceção já anteriormente prevista, além de uma definição do conceito de estabelecimento prestador, ao que a alteração de entendimento daquele Tribunal, não obstante tenha iniciado entendimento contrário à Constituição, veio a simplesmente gerar ainda maior insegurança sobre matéria que há muito tem causado dificuldades operacionais imensas às empresas prestadoras de serviços. Veja-se o comparativo entre os dispositivos legais:

Decreto-lei nº 406/68	Lei Complementar nº 116/2003
Art 12. Considera-se local da prestação do serviço:	_
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;	Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local
b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação.	Incisos I ao XXII - Exceções à regra do caput - ISS devido ao município em que se verificar a efetiva prestação de serviço.
_	Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Por qualquer tipo de interpretação que se faça dos novos dispositivos legais, não se consegue extrair a "profunda alteração" que representasse a alteração de jurisprudência formada ao longo de mais de uma década. O artigo 3º da Lei Complementar nº 116/03 se não em nada, pouco alterou o conteúdo da definição de competência trazida pelo artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68, somente alargando o rol de exceções à regra estabelecida pelo caput e, posteriormente, trazendo conceito de estabelecimento prestador ultimando o encerramento da já mencionada guerra fiscal instaurada pelos municípios limítrofes.

Não fosse por isso, é certo que norma infraconstitucional não tem a capacidade de alterar o conteúdo normativo trazido pela Constituição Federal. Por outro lado, a lei emanada por determinado ente político somente poderá alcançar fatos jurídicos ocorridos dentro de seus limites territoriais, ou seja, o poder vinculante de uma lei ensejará os efeitos jurídicos de estilo até o limites geográficos da pessoa política que a editou. A lei federal, por todo território brasileiro, as estaduais, dentro de suas fronteiras regionais; e as municipais, nas lindes internas de seus espaços geográficos; assim acontecendo com as do Distrito Federal ^[05].

Assim, sendo a materialidade do ISS o fato jurídico prestar serviço descrito em lei complementar, não há como se atribuir competência para sua cobrança a município diverso daquele em que efetivamente tenha se verificado a prestação de serviço.

A pretensão de ultrapassar o comando constitucional por meio de normas infraconstitucionais já havia sido, inclusive, rechaçada pela própria Ministra ELIANA CALMON, no voto proferido quando do julgamento do REsp 399.249/RS, em que analisou a própria norma que atribui a competência ativa para exigência do ISS, do qual merecem os seguintes destaques:

"Os juristas e os tributaristas mais autorizados: Roque Komatsu, Ives Gandra da Silva Martins Filho, Marçal Justen Filho e outros catalogados de uma série de artigos a respeito do ISS dizem que o grande problema é a Constituição afirmar, no seu artigo 156, inciso III, que cabe ao município cobrar o ISS. Por sua vez, o imposto incidente sobre a prestação de serviços realizados no seu território é criado por meio de uma lei municipal que obedece, por sua vez, a lei complementar. Assim, se ele é cobrado em um município diverso daquele em que do local da prestação de serviço, estar-se-á dando à lei complementar o caráter de extraterritorialidade.

Tenho então dois dispositivos legais: um na Constituição, outro no Decreto-Lei 406/68. Qual deve prevalecer? Dizem os juristas que deve prevalecer a Constituição. (...).

As dificuldades são grandes, pois no caso, por exemplo, do Rio Grande do Sul, existe um excepcionalidade que se repete em relação aos municípios que têm outros municípios circunvizinhos, como também a Grande São Paulo, Recife e Salvador, o qual tem seu pólo petroquímico fora do município de Salvador e dá azo, inclusive, ao problema da guerra fiscal. (...).

A pergunta que fica é a seguinte: não seria bem mais razoável ficar com a norma infraconstitucional, com o Decreto-Lei 406/68 e abandonar o dispositivo constitucional? Pode parecer que sim, momentaneamente, mas se a Constituição é desobedecida aqui e acolá começaremos a abrir mão de garantias"

Temos que a conclusão aposta pela Ministra em tudo se amolda ao comando constitucional, que é absoluta enquanto não alterado o Texto Constitucional e enquanto mantidos o pacto federativo e o arquétipo constitucional tributário, decorrência lógica da interpretação do artigo 156, III, da Constituição Federal.

É dizer, se a conclusão anteriormente exposta decorrida da interpretação de que a Constituição Federal trazia norma implícita que vinculava o aspecto territorial ao aspecto material da hipótese de incidência do tributo municipal, atribuindo competência para exigência do ISS ao município em que prestado o serviço, sendo impossível norma infraconstitucional suplantar o comando constitucional, mesmo que o artigo 3º da Lei Complementar 116/2003 tivesse promovido profundas alterações em relação ao Decreto-Lei 406/68 – o que se viu, não ocorreu – tais alterações, com a devida venia, jamais teriam o condão de modificar a exegese trazida pela Constituição Federal, ainda que, como brevemente exposto, o operacional do recolhimento do imposto possa ter se tornado menos complexo aos prestadores de serviços.

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IV. CONCLUSÕES

Pelo exposto, há que se concluir que o Superior Tribunal de Justiça alterou o posicionamento firmado há mais de quinze anos, passando a entender que o ISS é devido ao município em que localizado: 1) o do estabelecimento prestador, compreendendo-se como tal o local onde a empresa que é contribuinte desenvolve suas atividades de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (regra geral); 2) na falta de estabelecimento do prestador, no local do domicílio do prestador e; 3) no local da efetiva prestação de serviços nos casos elencados nos incisos I ao XXII, exatamente a dicção do art. 3º, da Lei Complementar 116/03.

Ocorre que, mesmo que a novel legislação tivesse trazido as ditas profundas alterações, mesmo assim não se encontra respaldo jurídico para a alteração da jurisprudência do STJ em relação ao município que seria competente para exigir o ISS; isso porque o artigo 156, III, da Constituição Federal, ao mesmo tempo em que define o critério material da hipótese de incidência do ISS (prestar serviços definidos em lei complementar) também delimita, a um só tempo todos os demais critérios da hipótese de incidência tendente a exigir o referido tributo: o sujeito ativo (município em cujo território o serviço venha a ser prestado) e passivo (prestador do serviço) da obrigação tributária; a base de cálculo que deve corresponder à expressão monetária do fato gerador (preço do serviço) e; o momento de recolhimento, que pressupõe a prévia ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

Não obstante o distanciamento da jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça do comando constitucional – em nosso ver -, fato é que tal decisão parece ser definitiva, na medida em que o E. Supremo Tribunal Federal, não irá analisar o município competente para exigir o ISS, sob a equivocada percepção de que a matéria teria contornos infraconstitucionais, ao que o novo entendimento deverá ser seguido – pelo menos até que a Suprema Corte decida avaliar a matéria - com o fim de evitar ou ao menos dar o suporte jurídico necessário para o cancelamento de eventuais e futuras autuações.

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Notas

1. "Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, art. 97) a decisão de órgão fracionário de tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público, afasta a sua incidência no todo ou em parte".
2. "ISS. Competência para tributação. Local da prestação do serviço ou do estabelecimento prestador do serviço. Matéria infraconstitucional. Repercussão geral rejeitada". Repercussão Geral no Agravo de Instrumento 790.283/DF.
3. Imposto Sobre Serviços, Revista de Direito Tributário nº 48, p. 210.
4. REsp 1160253/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/08/2010, DJe 19/08/2010
5. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Saraiva, 13ª ed. , p. 162