A responsabilidade dos administradores prevista no art. 135, III do CTN: hipótese de responsabilidade solidária, subsidiária ou exclusiva?

O artigo 135 do Código Tributário Nacional preceitua que os diretores e gerentes das sociedades são pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários resultantes de atos que tenham praticado com excesso de poderes, ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Ocorre que o termo "pessoalmente responsáveis" contido no art. 135 do CTN é interpretado de forma dissonante tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência.

Há doutrinadores, como Leandro Paulsen (2006, p. 1044), que acreditam que o artigo 135 trata de responsabilidade solidária existente entre o administrador da sociedade e a própria sociedade, não havendo exoneração da pessoa jurídica porque ela se beneficiaria da conduta ilícita ou irregular praticada pelos seus diretores ou gerentes.

Há julgados no Superior Tribunal de Justiça sustentando o entendimento de que o artigo 135 do CTN traria hipótese de responsabilidade solidária entre o administrador e a sociedade: "Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, impõe-se a responsabilidade tributária do sócio-gerente, autorizando-se o redirecionamento, cabendo ao sócio-gerente provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. (...) Imposição da responsabilidade solidária". ^[01]

Outros doutrinadores sustentam que o artigo 135 do CTN trata de responsabilidade tributária subsidiária de terceiros. Hugo de Brito Machado (v.2, 2004, p. 594) afirma que a estipulação de responsabilidade tributária dos administradores da pessoa jurídica não desobriga a sociedade, devendo os administradores responder de forma subsidiária, caso não seja possível a exigência do crédito tributário da pessoa jurídica, aduzindo que a exclusão da responsabilidade da pessoa jurídica necessitaria ser expressa.

Verificando a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, vê-se que também há julgados no sentido de que o artigo 135 do CTN traria a hipótese de responsabilidade subsidiária: "É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN." ^[02]

Por fim, também há doutrinadores que defendem que o artigo 135 prevê hipótese de responsabilidade tributária exclusiva dos administradores da sociedade, sem que subsista a responsabilidade da sociedade pelo crédito tributário. Sacha Calmon Navarro Coelho (2009, p. 668/669) discorre que, neste caso, "a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros."

Este posicionamento também é encontrado em julgados do STJ:

"A dicção do caput do art. 135 do CTN deixa entrever que a responsabilidade do diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica de direito privado, pela prática de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, é de natureza pessoal, (...) Deveras, o efeito gerado pela responsabilidade pessoal reside na exclusão do sujeito passivo da obrigação tributária (in casu, a empresa executada), que não mais será levado a responder pelo crédito tributário, tão logo seja comprovada qualquer das condutas dolosas previstas no art. 135 do CTN." ^[03]

Causa perplexidade constatar que existe tamanha divergência doutrinária e, principalmente que existem entendimentos recentes do Superior Tribunal de Justiça que acolhem as três diferentes teses acerca do grau de responsabilidade previsto no art. 135 do CTN. Trata-se de tema bastante controvertido, portanto.

Não obstante, mostra-se mais coerente a tese de que a responsabilidade dos administradores restringe-se somente à sua pessoa, pois a redação do dispositivo legal, ao afirmar que os terceiros são "pessoalmente responsáveis", denota a existência da responsabilidade exclusiva destes quando praticam atos à revelia da sociedade.

De fato, o sentido do termo "pessoalmente responsáveis" utilizado na redação do artigo 135 não pode diferir do sentido do termo "a responsabilidade é pessoal", que é empregado no artigo 137 do CTN, sendo que na interpretação deste aritigo não há controvérsias quanto à exclusividade da responsabilidade.

A interpretação do artigo 135 mostra que a norma destina-se a responsabilizar os administradores de pessoas jurídicas de direito privado que agem de forma contrária aos interesses da sociedade, e desta atitude surge uma obrigação tributária, acarretando na responsabilidade exclusiva do sócio administrador.

Para efeito da responsabilização, importante distinguir se foi a sociedade ou o seu administrador que praticou o fato gerador que originou a obrigação tributária, sendo que o administrador só poderá ser responsabilizado se houver praticado o fato gerador de forma que exceda os seus poderes de administração. Neste caso, a sua responsabilidade será exclusiva.

O artigo 135 só encontra aplicação quando o ato de infração à lei societária, contrato social ou estatuto cometido pelo administrador for realizado à revelia da sociedade. Caso não o seja, a responsabilidade tributária será da pessoa jurídica. Isto porque, se o ato do administrador não contrariar as normas societárias, contrato social ou estatuto, quem está praticando o ato será a sociedade, e não o sócio, devendo a pessoa jurídica responder pelo pagamento do tributo.

Importante destacar que a infração à lei capaz de gerar a responsabilidade do administrador é aquela de natureza societária. Afinal, o que objetiva este artigo é justamente responsabilizar o administrador que age à revelia dos interesses da sociedade, e a forma com a qual ele age de tal modo é descumprindo as normas societárias que prescrevem que a sua atuação deve observar os interesses da empresa, dentro de determinados limites.

Mesmo que a pessoa jurídica aufira benefícios econômicos oriundos do ato ilícito não-tributário ou do ato ilegítimo praticado pelo seu administrador, a responsabilidade ainda será exclusiva deste, visto que não há disposição legal que determine o contrário.

Além disso, a jurisprudência revela que frequentemente os administradores são responsabilizados tributariamente com supedâneo no art. 135, III do CTN por haverem desviado patrimônio da empresa, tomando para si valores que poderiam ser utilizados para adimplir tributos. Realmente, esta prática infringe a lei societária em prejuízo da sociedade. Contudo, se atentarmos bem para a redação do artigo 135, há de se aferir que a responsabilidade dos administradores nele prevista restringe-se aos créditos tributários que resultem de atos praticados ilicitamente ou ilegitimamente.

Assim, se a sociedade vendeu mercadorias, ela praticou licitamente o fato gerador que gerou a obrigação tributária. Ainda que posteriormente o administrador tenha desviado os recursos resultantes da realização do fato gerador, não haverá aplicação do artigo 135 do CTN porque o ato de desviar recursos não é ato que gere obrigação tributária, a qual é sinônimo de relação jurídico-tributária entre o contribuinte e o fisco que decorra na imposição de tributos.

Enfim, entendemos que a responsabilidade tributária do administrador da sociedade não é solidária nem subsidiária em relação à sociedade, mas sim pessoal no sentido de ser exclusiva, configurando-se quando este praticar ato do qual decorra a obrigação tributária, que seja doloso e seja perpetrado em infração à lei societária, estatuto ou contrato social, praticado à revelia da sociedade.

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Bibliografia

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro: atualização e notas de Misabel Abreu Machado Derzi. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10 ed. Revista e atualizada, Rio de Janeiro: Forense, 2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional: artigos 96 a 138. Vol. 2. São Paulo: Atlas, 2004.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 8ª edição revista e atualizada. Porto Alegre: Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, 2006.

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Notas

1. STJ - REsp 1017732/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, 2ª turma, julgado em 25/03/2008, DJe 07/04/2008
2. STJ - REsp 1101728/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, 1ª SEÇÃO, julgado em 11/03/2009, DJe 23/03/2009
3. STJ - REsp 1104064/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/12/2010, DJe 14/12/2010.