Imposto Sobre Serviço e o Local da Prestação

Introdução

A importância da célula municipal é visível desde a mais remota Antigüidade, embora não possuíssem ainda as características dos Municípios de hoje.

Os povos vencidos pelo Exército romano, que se sujeitavam às imposições do Senado Romano, e à estrita obediência às leis romanas, recebiam as prerrogativas de continuarem a praticar o comércio e a sua vida civil. As comunidades que recebiam essas vantagens chamavam-se de Municípios, isto é, munus, eris, que significam, na língua latina, dádivas, privilégios, e capere, verbo latino que significa receber. Surge, então, o significado etimológico de Município: aquela entidade que recebeu privilégios.

A Idade Média conservou os traços existentes do Município romano, apesar da invasão visigótica e da influência árabe. Os invasores acabaram por absorver a idéia municipalista.

Nessa época, a qualidade de cidade, com independência e autonomia, reconhecida pelos soberanos, pelas ordens eclesiásticas e militares os - fueros municipais -, foi uma forma de reação ao sistema feudal.

Ainda como reação ao feudalismo, a cidade francesa de Mans revelou-se contra os Barões, o mesmo ocorrendo em outras cidades da Europa. Em 1789 na França existiam mais de 40 mil comunas.

Antes do descobrimento do Brasil, em Portugal, o Município chamava-se Conselho (conclium), órgão local de governo, constituído de um alcaide, com funções administrativas e judiciais, representando o poder central, composto pelos juizes, os homens bons e os almocatés. No século XIV surgem os representantes da Coroa nos Conselhos, chamados juizes de fora, que simbolizavam o centralismo do controle do poder pela Coroa. No século XV, com as Ordenações Afonsinas surgem os vereadores, porém os documentos legislativos portugueses foram retirando a força das comunas.

No Brasil colônia os portugueses aqui chegaram com as instituições municipais nos moldes do direito lusitano, composto por um alcaide, juizes ordinários, vereadores, almotacés e os homens bons. A centralização pelas Capitânias restringiu a expansão municipal, mas não impediu o seu desenvolvimento, graças ao amparo da Igreja e por iniciativa própria, com o poder de criar arraiais e o de convocar as juntas do povo para decidir sobre diversos assuntos da Capitania. Fortaleceu-se o Município em virtude da distância com a Coroa e das guerras com Espanha e Índia.

É com a Constituição Imperial de 1824, que o Município adquire a sua primeira ordem de matriz constitucional, obtendo as Câmaras Municipais Capítulo autônomo como se vê em seus artigos 167, 168 e 169.

A Lei 28 de 1o de outubro de 1828, foi o primeiro e básico documento legislativo, que organizou a administração municipal no Brasil Império, todavia essa regulamentação levou à centralização organizacional, o que gerou repulsa através de Ato Adicional, em 1.834, mas que teve um efeito contrário ao que se esperava, tornando-se o germe da morte das liberdades municipais, segundo afirmou o Visconde de Uruguai.

A Constituição Republicana de 24 de fevereiro de 1891, em seu artigo 68, garantiu a autonomia dos municípios, em tudo quando respeitasse o seu peculiar interesse. A de 1934, fortaleceu os Municípios com a repartição das competências de dois para três entes, estabeleceu bases para a organização municipal, com a fixação da eletividade do Prefeito e dos Vereadores da Câmara Municipal (art. 13), sendo o primeiro eleito por esta. Esse mesmo artigo garantia a participação dos Municípios nas receitas tributárias da União e dos Estados.

Na Constituição de 1988, o Município encontra o seu esplendor com a sua elevação à categoria de entidade política, pois a "República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito...", e tem a sua autonomia assegurada em seu artigo 18, corroborada pelas prerrogativas dos artigos 29 e 30, garantidores da auto-organização, através de lei orgânica de sua elaboração legislativa, pela Câmara Municipal, e não mais pelo Estado-membro eletividade do Prefeito, Vice-Prefeito e Vereadores.

Os artigos 182 e 183 traçam a política de desenvolvimento urbano, garantindo ao Município a elaboração de um plano diretor, obrigatório para todos os Municípios com população superior a vinte mil habitantes, que lhe concede o poder de regulamentar a ocupação do solo urbano, sujeitando-o à desapropriação pela falta de cumprimento de sua função social.

O artigo 156 atribui o poder de instituir os impostos que lhes competem, além das taxas e da contribuição de melhoria, nos termos do artigo 145.

É importante ressaltar a participação dos Municípios na repartição das receitas tributárias da União e dos Estados, segundo o artigo 158, que obteve uma razoável elevação em relação à Constituição anterior, por volta de quatro para quinze por cento, mesmo porque, a autonomia garantida implicou no aumento das atribuições dos Municípios, naquilo que lhe é de seu peculiar interesse, como os Conselhos Tutelares, na proteção da Criança e do Adolescente; os Conselhos de Saúde, para controle e aplicação das verbas recebidas para a saúde; a aplicação e fiscalização das leis de trânsito, segundo o novo Código de Trânsito nacional; e outras que lhes estão sendo outorgadas em face do pensamento de que a solução dos problemas do povo se resolve no âmbito de seu domicílio.

A autonomia municipal transformou-se em um princípio constitucional, que não poderá sofrer limitações pelas leis Federais e Estaduais, significando uma verdadeira invasão de competência, ressalvados aquelas impostas pelo próprio texto constitucional, que não retira a autonomia dos municípios.

Os Municípios brasileiros são vistos como entidades diferentes, da forma como estes se apresentam em outros países, em face ao tratamento autônomo que lhe é dispensado, e como um ser integrante da federação, com personalidade política própria, partícipe do chamado federalismo cooperativo.

O tratamento dos assuntos de peculiar interesse pelos governos locais, é matéria que a muito se discute e se diverge, como se viu do texto de Stuart Mill, desde 1863 na Inglaterra, até o pensamento heróico de Pedro Lessa, ao analisar a Constituição de 1891, veementemente combatido por Oliveira Viana, chamando-o de pensadores utópicos e sonambúlicos, por que vivenciam teses longe da realidade fática social brasileira, como expressão típica do pensamento conservador, que não se permite sonhar com um progresso futuro além do realismo cotidiano, contrário ao progresso da civilização e do próprio ser humano, que se encontra nesta orbe com o fim precípuo de evoluir, em busca de sua plenitude divina.(1)

2. A Autonomia Municipal

O reconhecimento de que os Municípios são partes integrantes da Federação é tão somente um início de outras inovações quanto à Municipalidade, como se vê nas palavras de José Afonso da Silva, a Constituição de 1988 modifica a posição dos municípios na Federação, porque os consideram componentes da estrutura federativa. Realmente, assim o diz em dois momentos. No art. 1o declara que a República Federativa do Brasil é formada pela União indissolúvel dos Estados e Municípios, e do Distrito Federal. No art. 18 estatui que a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.(2)

O Município integra a Federação, nos conformes do texto constitucional vigente, como entidade político-administrativa, dotada de autonomia política, administrativa e financeira. Trata-se de reivindicação antiga do administrativista Hely Lopes Meirelles que, com excelente visão jurídica, já considerava tal circunstância antes mesmo da promulgação da Carta Constitucional.(3) Oportuna se faz a transcrição de suas palavras a esse respeito: "O Município brasileiro é entidade estatal integrante da Federação. Essa integração é uma peculiaridade nossa, pois em nenhum Estado Soberano se encontra o Município como peça do regime federativo, constitucionalmente reconhecida."(4) Dizia ainda o saudoso jurista: "dessa posição singular de nosso Município é que resulta a sua autonomia político-administrativa, diversamente do que ocorre nas demais Federações, em que os Municípios são circunscrições meramente administrativas".

Em artigo publicado tratando da questão ambiental relacionada ao Município, as Procuradoras do Município de São Paulo, Maria Sylvia Ribeiro Barreto e Maria Lúcia Correia, também enfatizaram tal particularidade, conforme se depreende da leitura do seguinte trecho: "a nova Constituição Brasileira, em seu art. 1o, acolheu definitivamente a figura do Município como entidade federativa, fixando-lhe competências (art. 30) e assegurando-lhe autonomia política, administrativa e financeira (arts. 18 e 156)".(5) E, conjuntamente, repetiram-se: "trata-se de uma peculiaridade da federação brasileira". No mesmo sentido é a orientação do também Procurador do Município do Rio de Janeiro, Marco Antônio Ferreira Macedo, segundo a qual "...O Município, na Federação brasileira, é pessoa política, entidade alçada ao patamar constitucional de componente da República Federativa." (6).

A constatação de que o Município brasileiro já fazia parte da Federação como ente político autônomo antes do advento do atual texto constitucional era refutada por vários doutrinadores, e ainda hoje o é, como já visto; porém, toda e qualquer dúvida acerca de tal questão não mais pode subsistir. "Seja pela positivação constitucional, seja pela importância histórica do municipalismo na implantação da colônia, estamos convencidos, à sociedade, de sua posição como entidade federativa, e não simples unidade territorial dotada de autonomia político-constitucional.(7).

Manoel Gonçalves Ferreira Filho, pelo texto constitucional anterior (67, emendado em 69), já ensinava que Município, no Direito Constitucional Brasileiro em vigor, é entidade política, de existência prevista como necessária, com autonomia e competência mínima rigidamente estabelecida, (8) ressaltando-se que aquele texto já considerava a Municipalidade como entidade preexistente e mesmo necessária, porquanto lhe conferia competência no art. 15, e lhe distribuía rendas no art. 24. Com os primeiros albores da Carta Magna de 1988 pudemos, desde logo, verificar a integração da capacidade política do Município, ou seja, a autonomia municipal se fez plena por intermédio das mãos do constituinte.(9)

Ultimando a análise desse aspecto tão importante do município brasileiro, oportuna é a citação do entendimento de Celso Ribeiro Bastos, em obra também editada antes do advento da atual Constituição: "O Município é contemplado como peça estrutural do regime federativo brasileiro pelo Texto Constitucional vigente, ao efetuar a repartição de competência entre três governamentais diferentes: a federal, a estadual e a municipal".(10)

Até o advento da Carta Magna em vigor, as municipalidades tinham o reconhecimento constitucional de possuírem governo próprio e competência exclusiva correspondente à parcela mínima no que se refere à sua atuação, fiscalização e regulação normativa. Por força do art. 18, c/c o art. 29, ambos da Constituição Federal, a autonomia municipal foi assegurada em sua plenitude, posto que o texto atual prevê o poder de auto-organização pelo Município, além do governo próprio, com competências exclusivas ampliadas, envolvendo quatro capacidades: de auto-organização, de autogoverno, de autolegislação (ou capacidade normativa própria) e de auto-administração. (11)

Preconiza o art. 29 da Constituição da República: o município se regerá por lei orgânica, votada em dois turnos, com o interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços dos membros da Câmara Municipal, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição do respectivo Estado. É norma inovadora nunca antes tratada na tradição constitucional brasileira, atendendo aos anseios e à própria realidade nacional. Todavia, até a Carta Política de 1988, os Municípios eram organizados pelos seus respectivos Estados conforme leis orgânicas de competência estadual. Somente no Rio Grande do Sul houve uma insurreição a tal prática, já que naquele Estado cada Município já possuía sua própria lei orgânica, elaborada pela respectiva Câmara Municipal.

É bem verdade que a Constituição Federal enumerou certas matérias que devem ser necessariamente tratadas na Lei Orgânica Municipal, o que não retira do Município a sua autonomia, pois assim o fez, e é o que deve fazer a lei maior; como comando constitucional do Estado politicamente organizado, assim sintetizadas: a) a posse do Prefeito, do Vice-Prefeito e dos Vereadores e seus compromissos; b) a inviolabilidade dos Vereadores por suas opiniões, palavras e votos no exercício do mandato, na circunscrição do Município; c) proibições e incompatibilidades, no exercício da vereança, similares, no que couber, ao disposto na Constituição do respectivo Estado, para os membros da Assembléia Legislativa; d) organização das funções legislativas e fiscalizadoras da Câmara Municipal; e) cooperação das associações representativas de bairro com o planejamento municipal; f) iniciativa legislativa popular sobre matéria de interesse específico do Município, da cidade ou de bairros, através da manifestação de pelo menos cinco por cento do eleitorado; g) perda do mandato do prefeito, incluindo como uma de suas causas o fato de ele assumir outro cargo ou função na administração pública direita ou indireta, ressalvada a posse em virtude de concurso público e observado o disposto no art. 38, I, IV e IV.

As competências dos Municípios na ordem constitucional brasileira estão inseridas no artigo 30. Todas elas ali enumeradas se relacionam à administração pública no tocante ao interesse local. Nas palavras de Michel Temer"(12).

Tal assunto já é motivo de antigas reflexões, como se vê das palavras de Stuart Mil:

"AS AUTORIDADES centrais só podem bem desempenhar, ou bem cumprir, uma parte muito pequena dos negócios públicos; e mesmo em nosso governo, o menos cent5ralizado da Europa, a parte legislativa (pelo menos a do corpo governante) se ocupa mais de assuntos locais, empregando o poder supremo do Estado para cortar pequenos nós que poderiam ser desatados de melhor maneira. O enorme volume de assuntos privados que toma o tempo do Parlamento, e atrai os pensamentos de seus membros individuais, distraindo-os de suas obrigações para com o grande conselho da nação, é encarado por todos os pensadores e observadores como um grave mal, e o que é pior, um mal que tende a crescer"(13).

Compete, também, ao Município, suplementar a legislação federal e a estadual no que couber. José Afonso da Silva anota, sobre tal dispositivo, que aí, certamente, competirá aos Municípios legislar supletivamente sobre: 1) proteção do patrimônio histórico, cultural e artístico, turístico e paisagístico; 2) responsabilidade por dano ao meio ambiente, do consumidor, a bens e direitos de valor artístico, estético, histórico, turístico e paisagístico local; 3)educação, cultura, ensino e saúde no que tange à prestação desses serviços no âmbito local; 4) direito urbanístico local e outros.(14)

Cumpre-lhe, ainda, instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas; criar, organizar e suprimir distritos; organizar e prestar diretamente ou sob regime de concessão ou permissão os serviços públicos de interesse local; manter programas de educação pré-escolar e de ensino fundamental; prestar serviços de atendimento à saúde da população; promover o adequado ordenamento territorial, mediante planejamento e controle do uso, parcelamento e ocupação do solo urbano; promover a proteção do patrimônio histórico, cultural local, dentre outras competências.

No que pertine à política urbana de ocupação, utilização e fruição do solo urbano, a Carta Magna reservou um capítulo específico para tal fim, estabelecendo o objetivo de ordenar o plano de desenvolvimento das funções sociais da cidade, e por que não dizer a da própria função social da propriedade urbana, timidamente regulada pela Constituição Federal, com o propósito de garantir o bem-estar de seus habitantes, e atribuiu a responsabilidade por tal política aos Municípios, que deverá observar diretrizes gerais fixadas em lei federal (art. 21, inc. XX, do texto). O§ 1o, do art. 182, da Lei Maior, estabeleceu que o plano diretor, aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico da política de desenvolvimento e de expansão urbana. Matéria que cuida de interesse local por excelência.

Como mencionou resumidamente José Afonso da Silva, "inegavelmente, os Municípios brasileiros saíram bastante fortalecidos pela Constituição que lhes conferiu, sem dúvida, uma posição de destaque no sistema federativo brasileiro"(15).

Sob a óptica do Direito, "a autonomia municipal é a faculdade que a pessoa política Município tem de, dentro do círculo de competência pré-traçado pela Constituição, organizar, sem interferências, seu governo e estabelecer, sponte proria, suas normas jurídicas (João Mangabeira)" (16). Este último aspecto (competência para legislar) ganha particular relevo, para que bem se caracteriza a autonomia jurídica do Município.

A autonomia encerra sempre uma faculdade legislativa, que supõe a aptidão de estabelecer, por direito próprio, e não por delegação, regras obrigatórias. Faculdade tal que não é soberana, porque se devem manter nos limites impostos pela Constituição, como apregoava Laband, citado por Carrazza.

Destarte, o conceito de autonomia municipal fixou-se em duas características essenciais: a) o provimento privativo dos cargos governamentais; b) competência exclusiva no trato de assuntos de seu peculiar interesse (Hans Kelsen).

A administração municipal será exercida de modo a corresponder ao que seu povo, por seus representantes, estabelecer nas leis votadas pelas suas Câmaras, sem a interferência de outros poderes (estaduais, federais, nacionais e internacionais), obviamente, desde que não se afastem dos preceitos constitucionais.

A título de exemplo, toda lei tributária municipal válida é suprema sobre outra da União, do Estado ou de outro Município, com a qual conflite. Assim, se uma lei municipal e uma estadual regularem uma matéria tributária de competência municipal, a lei estadual deve ceder, por estar fora de seu campo de competência, não será se não um simulacro de lei.

Do ponto de vista jurídico como decorrência da autonomia que possuem, os Municípios brasileiros são iguais entre si. Assim, dizer que o Município "A" é superior ao Município "B" em razão de ter rendas mais expressivas ou maior população, é despir-se do campo jurídico, para enveredar pelo campo político ou sociológico.(17)

A Carta Constitucional de 1988 é tida pelos mais ilustres doutrinadores, como uma Constituição principiológica, na qual a autonomia municipal é um dos princípios ali positivados, na categoria de um dos seus princípios fundamentais, como se observa no Título I que abre o arcabouço do Texto Constitucional, após o seu preâmbulo, constituindo o Município na formação indissolúvel da República Federativa do Brasil, corroborado pelas normas ditadas pelo artigo 18, do mesmo Texto.

A possibilidade da criação, incorporação, fusão e desmembramento de Municípios, nos termos do § 4o do artigo 18, e demais limitações de ordem constitucional, não afetam a autonomia municipal, porque é da própria natureza da Constituição Federal a organização político-administrativa do País, da mesma forma que a possibilidade dos Estados incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para se anexarem no futuro, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, mediante aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do Congresso Nacional, mediante lei complementar (§3o, do art. 18), não afeta a Federação, ou o princípio federativo.

A Constituição, elaborada por um Poder originário, cria, estabelece os princípios e as normas que regerão o Estado que se forma, e este Poder originário, tem o condão de estabelecer as exceções que lhe convier, que não poderão ser modificadas pelo Poder derivado. Entre eles encontram-se os princípios que regem a Carta Constitucional elaborada pela Assembléia Nacional Constituinte.

O Poder derivado não pode suprimir a autonomia municipal, pois é pétreo esse princípio. Restringi-la, modificá-la, quando muito dentro dos estritos limites já estabelecidos pelo Poder originário, o que não a elimina.

O princípio da autonomia municipal é dos mais relevantes de quantos existem em nosso direito positivo (Geraldo Ataliba). Deveras, Kelsen observa - com muita propriedade - que a importância de uma norma jurídica pode ser aferida pela intensidade de sanção que acarreta, acaso descumprida. Ora, se um Estado-membro violar a autonomia de um dos Municípios localizados em seu território, ele é passível, até, nos termos do art. 34, VII, "c", da Constituição, de intervenção federal, medida que implica quebra (temporária, é certo) do próprio princípio federativo; verdadeira chave de abóbada de nosso sistema jurídico, como se depreende da simples leitura do art. 60, § 4o, I da mesma Carta Constitucional ("Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado").(18)

O pensamento de Stuart Mill, em 1861, em defesa do liberalismo social e político, e contrário à tirania da maioria, das convenções e das opiniões dominantes, em pleno reino unido já pregava com sabedoria a representatividade dos corpos locais, outorgando-lhes as atribuições administrativas de interesse local, que envolviam até a administração local da polícia, das prisões e da própria justiça.

"De início, é óbvio que todas as tarefas puramente locais - tudo o que diz respeito a uma única localidade - deve recair sobre as autoridades locais. A pavimentação, a iluminação, a limpeza de uma cidade, e em circunstâncias normais também os esgotos, são importantes apenas para os seus habitantes. A nação como um todo só se interessa por esses problemas na medida em que se interessa pelo bem-estar pessoal de todos os seus cidadãos individuais. Mas entre as tarefas classificadas como locais, ou executadas por funcionários locais, existem muitas que poderiam muito bem ser chamadas de tarefas nacionais, uma vez que são parte, pertencente à localidade, de algum ramo da administração pública cuja condução importa igualmente para toda a nação: as prisões, por exemplo, muitas das quais neste país estão sob a administração do Condado: a polícia local; a administração local da justiça, da qual grande parte, especialmente nas cidades livres, é executada por funcionários eleitos e pagos pelos fundos locais. Não se pode dizer que nenhum desses assuntos tem uma importância local, distinta de sua importância nacional. Não seria uma coisa pessoalmente indiferente para o resto do país, se uma cidade se tornasse um covil de ladrões ou um foco de desmoralização, devido à má administração de sua polícia; ou se, pela má organização de suas prisões, a punição que as cortes de justiça pretendessem infringir sobre os criminosos ali confinados (que poderiam ter vindo de outros distritos, ou lá cometido seus crimes) fosse dobrada em intensidade ou aliviada até a impunidade de fato. Além do mais, as condições que constituem a boa administração destes serviços são as mesmas em toda a parte; não há uma boa razão para que a polícia, as prisões ou a justiça sejam administradas de maneira diferente em uma ou outra parte do reino; ao mesmo tempo em que existe um grande perigo em que em coisas tão importantes, para as quais as mentes mais instruídas no Estado não são mais do que adequadas, as capacidades locais, sempre inferiores, possam cometer erros suficientemente graves para manchar consideravelmente a administração geral do país"."(19)

3.Algumas considerações sobre os Impostos Municipais

A Constituição Federal de 1988, alterada pela EC n. 3, que revogou o inciso IV, retirando do Município a capacidade tributária para a instituição do IVV - Imposto sobre a venda a varejo de combustíveis líquidos e gasosos - exceto o óleo diesel - , de 17.3.1993, definiu, no artigo 156, a competência municipal para criação dos seguintes impostos:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), nas palavras de José Afonso da Silva(20), à luz da Constituição Federal e do próprio Código Tributário Nacional, tem como fato gerador incidente sobre a propriedade , de modo a preservar o seu perfil como imposto incidente sobre o patrimônio, tem por fato imponível ou gerador, a propriedade, o domínio útil, ou a posse de bem imóvel por natureza ou acessão física.

Cumpre-nos uma análise na progressividade do referido imposto, prevista na Carta Constitucional, que vem sendo entendida, pela Suprema Corte, como cabível tão somente nos casos do não exercício da função social da propriedade. Por ser um imposto de natureza real, não pode levar em conta a capacidade econômica do contribuinte, permissível tão somente no primeiro caso.(21)

O imposto sobre a transmissão inter vivos por atos onerosos (ITBI) de bens imóveis, anteriormente da esfera estadual, com a participação do Município nesta receita, tornou-se de sua exclusiva competência, incidindo também na transmissão de outros direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, novidade bem aceita pela municipalidade.

Havendo a transmissão onerosa entre vivos, isto é, compra e venda pura ou condicional, permuta, adjudicação, quando não decorrente de sucessão hereditária, penhora, dação em pagamento, arrematação, concessão remunerada de direito real de uso da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física; da transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia (penhor, hipoteca, anticrese), a saber: a enfiteuse (aforamento), as servidões, o usufruto, o uso, a habitação e as rendas constituídas sobre imóveis; da transmissão de cessão de direitos relativos à aquisição dos imóveis, tem-se a incidência do imposto.

Questiona-se se há incidência do ITBI já no momento de firmado o compromisso de compra e venda de imóvel, que tem caráter de pré-contrato, mormente após o advento da Lei 9.785/99, que alterou o artigo 26 da Lei 6.766/79, que trata do mencionado compromisso, ou de sua cessão, ou se o momento da tributação será o da lavratura da escritura pública, para fins de sua transcrição.

A transmissão causa mortis e a doação de quaisquer bens ou direitos, ou seja, de bens móveis ou imóveis e demais direitos, tais como títulos e créditos, está previsto na Carta Constitucional em favor dos Estados e do Distrito Federal.

No tocante ao ISS - imposto sobre serviços de qualquer natureza - , compete ao Município instituí-lo sobre os serviços não abrangidos pela esfera estadual, ou seja, os não compreendidos no artigo 155, II, que são sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda que as operações se iniciem no exterior, definidos em lei complementar.

O ISS é considerado hoje como um imposto incidente sobre a circulação, em virtude de que na produção não temos a mudança de titularidade do bem, isto é, não há circulação do bem, seja ele material ou imaterial, de uma para outra pessoa(22).

Para sustentar esta posição, Sérgio Pinto Martins, citado por Walter Gaspar, enumera várias razões, entre as quais destacamos que desde a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, o ISSQN foi classificado no capítulo dos impostos sobre a produção e a circulação, e a sua base de cálculo é o preço do serviço, conforme define o art. 9o do Decreto-lei n. 406, de 1968, cujo elemento inexiste na fase de produção, porque para a Economia nesta fase o que se obtém são valores, só se reportando a preço na fase de circulação(23).

Diz, ainda, o autor mencionado, que o prestador de serviço do ISSQN é o contribuinte do imposto, prestação tal que indica o fornecimento de trabalho ou de direitos a terceiros, mediante paga, que somente se verifica na fase de troca ou permuta, na transferência ou uso do bem, portanto, no instante da circulação, particularmente após o surgimento do conceito de atividade de caráter misto, com a EC n. 18/65, onde algumas atividades passaram a ser tributadas tanto pelo ICM quanto pelo ISSQN.

Por último afirma que o ICM gravava somente bens materiais, e o ICMS da Carta Constitucional de 1988, passou a gravar tanto os bens materiais (mercadorias), quanto os imateriais (serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações), deixando para o Município a tributação da circulação de serviços de qualquer natureza previstos em Lei Complementar (O ISSQN grava a circulação de bens imateriais).

Neste pensar, podemos concluir que o ISS é um tributo que incide sobre um bem econômico imaterial (serviços) e que se encontra na etapa da circulação, onde se verificam as transferências econômicas de bens.

Frente a esse pensamento, em estudos sobre "Locação e Leasing", os tributaristas Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto (R.D.T n. 51) (24), firmaram entendimento que essas atividades não poderiam ser tributadas pelo ISS lastreados no conceito de Obrigações do Direito Civil, em virtude de que os contratos de locação de bens geram uma obrigação de dar (coisa), e não de fazer (prestar um serviço), citando Clóvis Beviláqua, que assevera: "o conteúdo da obrigação não se confunde: na obrigação de dar, a prestação, a obrigação consiste na entrega de uma coisa; na de fazer, o objeto da prestação é um ato do devedor".

Entre as várias razões expostas pelos ilustres doutrinadores, destacamos a assertiva de que a lei tributária não pode ampliar o conceito de serviço constitucionalmente pressuposto, considerando inconstitucional a lei tributária que pretenda dispor que "se considera serviço" algo que esse conceito não corresponde.

Primeiramente, a Constituição Federal não define o conceito de serviço, e como bem asseverou Sérgio Martins, o ISS incide sobre a circulação de bens, e essa circulação, como já firmado na jurisprudência deve ser econômica e não simplesmente material, de modo tal que no caso de transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro, pertencente ao mesmo contribuinte não gera o fato incidente do ICMS.

Assim, houve a circulação de um bem, cuja utilização econômica será temporária, que propiciará um uso ao locador, que desse uso tirará um proveito. É a esse aproveitamento econômico de um bem que a lei tributária define como uma prestação de serviços, porque faz parte do setor terciário da economia, o de serviços.

Quanto ao argumento do Direito Obrigacional, podemos nele mesmo encontrar uma barreira para o posicionamento doutrinário contrário à incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis.

O contrato de locação é a bilateral, consensual, oneroso, comutativo, impessoal e de duração, ou execução sucessiva. É bilateral porque acarretam direitos e deveres para ambas as partes. É consensual porque se aperfeiçoa com a simples manifestação de vontade das partes, não exige a entrega da coisa para que se torne perfeito e acabado, não possui, portanto, natureza real e sim pessoal, porque, embora tenha o locatário o direito ao uso de um bem material (neste caso um bem móvel), não há direito real sobre esse bem, o vínculo jurídico existente entre locador e locatário é de natureza pessoal, obrigacional (25).

Além disso, a lei tributária definidora das hipóteses de incidência do ISSQN, traduzida pela lista de serviços, é uma lei complementar e especial, de sorte que supera, neste aspecto, os ditames da legislação civil, de hierarquia constitucional inferior, além de possuir a característica da generalidade.

A Lei 5.172, de 25-10-1966, recepcionada pela Constituição Federal de 1988 com o status de Lei Complementar, porque outra de igual nível ainda não foi editada, estabelece em seu artigo 109 que os princípios de direito privado são utilizados pelo Direito Tributário, porém os seus efeitos não serão necessariamente os mesmos, assim transcrito:

"Art. 109 Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários".

Aí está, portanto, um dispositivo legal anterior à Carta Constitucional de 1988, que por esta foi recepcionada, vez que não contrasta com os seus dispositivos em matéria de Direito Tributário, que dá aos institutos de direito privado a interpretação que melhor lhe aprouver, modificando até o seu significado, diante da autonomia do Direito Tributário em nosso ordenamento jurídico.

4.Local da Prestação

Outro tema que merece um estudo mais aprofundado, diante da nova posição de autonomia política que ganhou o Município na Carta Constitucional de 1988, é qual o local da prestação de serviço a ser considerado para efeito do recolhimento do ISS, em face do disposto no artigo 12 do Decreto-lei 406/68, que considera local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Segundo Hugo de Brito Machado(26), "o STJ, a pretexto de evitar práticas fraudulentas, tem decidido que é competente para a cobrança do ISS o Município onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador", entendimento este contrário à norma do decreto-lei 406/68.

Sendo assim, tal norma que define essa competência foi ou não recepcionada pela CF/88, uma vez que pode gerar conflitos de competência entre Municípios, ferindo de tal maneira o princípio da autonomia municipal?

José Nilo de Castro (27) defende a tese de que o imposto sobre prestação de serviços é de competência do Município onde foi prestado o referido serviço, ou seja, no local da prestação, independentemente do fato do contribuinte ser domiciliado, ou manter estabelecimento de qualquer natureza (filial, escritório), no Município do local onde os serviços foram realizados, com fundamento na autonomia municipal, uma vez que a legislação tributária de um Município não pode ter vigência em outro Município, diante do princípio da territorialidade da legislação tributária.

Todavia, o referido autor não aceita a tese de que o Município possui autonomia política, pois entende que o mesmo não faz parte da Federação, sendo esta composta pela união de Estados, e os Municípios compõem estes últimos, cuja caracterização se perfaz com o exercitamento de suas leis fundamentais, a saber, a da autonomia e da participação dos Municípios na formação da Federação.(28)

O princípio da autonomia municipal levanta uma questão que enfrentaremos, qual seja, a constitucionalidade da letra "a", do artigo 12, do Decreto-lei 406/68, ao considerar local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; enquanto que a alínea "b" define o local onde se efetuar a prestação, no caso de construção civil.

O conceito legal de estabelecimento é bastante amplo. Não se sujeita à existência de um imóvel, uma sala, um escritório, de alvará para funcionamento, de construção ou equivalente. Pode ele ocorrer em qualquer lugar, dentro das instalações do prestador de serviço, no escritório da contratante do serviço, num hotel, até na rua, motivo pelo qual a lei tributária do Município o define, como se vê nos parágrafos 1o a 4o do artigo 115, do Código Tributário do Município de Aracaju, nestes termos:

"Art. 115 - Considera-se local da prestação de serviços:

I. o do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

II. no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

§ 1o Considera-se estabelecimento, para fins deste artigo, a matriz, filial, agência ou sucursal de empresa, bem como qualquer escritório de representação ou contato de uma empresa, por meio do qual seja realizada a prestação do serviço.

§ 2o Caracteriza-se estabelecimento, para os efeitos deste artigo, a existência de um dos seguintes elementos:

I. manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumento e equipamentos necessários à execução dos serviços;

II. estrutura organizacional ou administrativa;

III. inscrição nos órgãos previdenciários;

IV. permanência ou ânimo de permanecer no local, para exploração de atividade de prestação de serviços, exteriorizados pela indicação do endereço em impressos, formulários ou correspondências, em contrato de locação de imóvel, propaganda ou publicidade, ou conta de telefone, de fornecimento de energia elétrica ou água, em nome do prestador, seu representante ou preposto.

§ 3o Considera-se prestado no estabelecimento, para os efeitos deste artigo, o serviço que por sua natureza, deva ser executado, habitual ou eventualmente, fora dele.

§ 4o Considera-se estabelecimento os locais onde foram prestados serviços de natureza itinerante.

Verificamos que a lei tributária do Município de Aracaju procurou ser, e o fez, bastante ampla na conceituação de estabelecimento, com o objetivo precípuo de alcançar os fatos geradores ocorridos no Município, isto tudo em virtude da existência de um grande número de empresas prestadoras de serviços oriundas de outros Estados da Federação, que para aqui se dirigiam a fim de prestarem serviços, sem se estabelecerem oficialmente, mantendo, entretanto, escritórios ou algum outro tipo de ponto de contato, e do disposto na letra "a" do artigo 12 do citado Decreto-lei.

A redação da letra "a" do artigo 12 do referido decreto, permite a incidência da lei tributária de um Município, onde o prestador de serviços é sediado, em serviços realizados por este em um outro Município, em virtude do prestador não estar também estabelecido, no Município da efetiva prestação dos serviços, havendo uma verdadeira invasão de competência tributária, em flagrante desrespeito ao princípio da territorialidade da lei municipal e da própria autonomia do Município.

Por outro lado, a alínea "b", do mesmo artigo 12, do Decreto-lei 406, desde então (1968), previa que o imposto sobre serviços será pago, no caso de construção civil, no local onde se efetuar o serviço.

Diante da autonomia política que o Município brasileiro foi agraciado pela Constituição Federal de 1988, não se pode mais admitir que o serviço prestado dentro do território de um Município seja tributado por outro, somente pelo fato de que o prestador não possua estabelecimento, de qualquer espécie, dentro da base territorial do Município onde o serviço foi efetivamente prestado.

Como dissemos, esta hipótese incide em invasão de competência tributária territorial de um Município dentro de outro, porque a legislação que institui e arrecada imposto sobre serviço em um Município, estará vigendo dentro do território de outro.

A regra contida na alínea "b" do artigo 12 suso referido, de que o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza é devido no local da prestação é a que deve prevalecer para todos os demais casos, porque essa é a lógica constitucional em vigor, em homenagem, e muito mais em respeito, ao princípio constitucional da autonomia política que o Município brasileiro auferiu em 1988, atendendo antiga reivindicação de ilustres doutrinadores nacionais, como o inesquecível Hely Lopes Meirelles.

Na existência de vários estabelecimentos prestadores de serviços; a doutrina e a jurisprudência são assentes de que o imposto deverá ser recolhido na sede do estabelecimento prestador, como a mencionada por Hugo de Brito Machado, já transcrita, confirmada pela decisão do 1o TACiv.- SP - Ac. unân. da 8a Câmara, de 9-9-94 - Ap. 470.811/2 - Rel. Juiz Toledo Silva - Prefeitura Municipal de Osasco x Instituto Iguatemi de Clínicas e Pronto-Socorro S A, neste teor:

IMPOSTO SOBRE SERVIÇO - CLÍNICA MÉDICA - CONTRATOS ASSINADOS NA SEDE.

- Se os serviços são prestados pelo estabelecimento localizado no Município, o ISS é devido à Prefeitura desse Município, pois para a lei tributária inexiste, para efeito de incidência do ISS, o princípio da unidade econômica da empresa, fato admitido pela doutrina e jurisprudência. Cada estabelecimento da empresa pode ser considerado à parte, para efeito de tributação, inclusive de ter livros e documentos fiscais. Qualquer estabelecimento do contribuinte pode determinar o local da incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento - sede, matriz, sucursal ou agência, ou o local onde seja centralizada a escrita. O essencial é que o referido estabelecimento seja o prestador do serviço e não outro. É o estabelecimento prestador do serviço que indica o local a ser levado em conta para a incidência do ISS. Pode a empresa ter diversos estabelecimentos e nenhum deles ser o estabelecimento prestador.

Todavia, importante jurisprudência prolatada pelo STJ, porque se coaduna com o posicionamento esposado por Nilo de Castro, a que nos filiamos e procuramos, modestamente, demonstrar nestas linhas, que o ISS deve ser recolhido no território em que os serviços foram prestados, independentemente da existência de estabelecimento prestador, adiante transcrita, que, como a anterior, foram extraídas da obra de Walter Gaspar(29):

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - LOCAL DO FATO GERADOR - INTRERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DL 406/88

Embora a lei considere local da prestação de serviços, o do estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo - ISS, para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele município o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga. Recurso provido. (STJ - Ac. Unân. da 1a T., publ. Em 25.4.94 - RESP 41.867-4 RS - Rel. Min. Demócrito Reinaldo - SELTEC - Empresa Nacional de Serviços x Município de Pelotas - Adv. Renato Donadio Munhoz e Pedro Orestes Sorondo). Grifo Nosso

Esta decisão unânime da 1a Turma do STJ de 1994 revela a tendência jurisprudêncial pátria, que norteará as decisões dos mais diversos Tribunais estaduais de nosso país, reconhecendo a autonomia política do Município brasileiro.

5.CONCLUSÃO

A célula municipal visível desde a mais remota antigüidade, tomou corpo na história e no evoluir da sociedade, da polis ao Município, e ao Município brasileiro, parte integrante da Federação, dotado, além da administrativa e financeira, de autonomia política, nos termos dos artigos 18, 29, 30, 145, 156, 182, 183, da Carta Constitucional de 1988.

A autonomia política do Município reflete na sua capacidade de instituir e arrecadar os tributos de sua esfera de competência, conforme consta do artigo 156, referindo-se aos seguintes impostos:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana incidente sobre a propriedade imóvel, o domínio útil e a posse de bem imóvel por natureza ou acessão física. O Imposto sobre a transmissão de bens imóveis, inter vivos, bem como sobre a transmissão de outros direitos reais sobre imóveis, salvo os de garantia.

O Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza, objeto de maior análise deste trabalho, é de competência do Município instituí-lo sobre os serviços não incluídos no artigo 155, II, de competência estadual, quais sejam, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, definidos em lei complementar, que é a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, alterado pelo Decreto-lei 834/69.

O problema que levantamos no estudo do ISS, para uma reflexão mais apurada, foi o local da prestação do serviço, para efeito de recolhimento do ISSQN, em confronto do artigo 12, letras "a" e "b", do Decreto-lei 406/68, que definem o local em que deve ser recolhido o referido imposto, considerando-se tal local o do estabelecimento do prestador ou, na falta deste, o do domicílio do prestador; no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação; com a atual Carta Constitucional, que outorgou a autonomia política ao Município, uma vez que esse dispositivo, se não corretamente interpretado, permite a aplicação extraterritorial da lei tributária municipal.

Em face dessa possibilidade de invasão de competência territorial de um Município noutro, estes se previnem conceituando, largamente, estabelecimento em seus Códigos Tributários Municipais, como vimos no exemplo dado, o da Cidade de Aracaju.

O objetivo dessa extensa definição é evitar que os serviços executados por um prestador dentro da área de seu território, oriundo de outro Município, recolha o imposto ao Município de origem, por não estar oficialmente estabelecido no local da efetiva prestação.

Previu, assim, o Município de Aracaju, que o simples apresentar de uma conta de consumo de água ou energia em nome do prestador, dentro outros, é o suficiente para determinar o estabelecimento desse prestador no Município.

O pensamento sustentado por Nilo de Castro (30), que o recolhimento do ISSQN é devido ao Município onde o serviço foi prestado, apesar de não reconhecer o autor a autonomia política municipal, encontra respaldo na jurisprudência pátria, conforme a súmula do STJ, publicada em 25.4.94 - RESP 41.867-4, da Primeira Turma, em acórdão unânime.

O acórdão respalda sua decisão na impossibilidade da lei municipal produzir efeitos extraterritoriais, ou seja, fora da área de seu território, indo incidir em outro Município.

Essa decisão implicitamente está reconhecendo a autonomia política municipal, tendo em vista que a lei tributária de um Município autônomo, não pode incidir dentro de outro que também é autônomo.

Frente a tais argumentos, concluímos que o artigo 12 do Decreto-lei 406/68, não foi completamente recepcionado pela Constituição Federal de 1988, e a exegese do mesmo que se coaduna com a nova Carta Política é a de que o imposto sobre serviço de qualquer natureza deverá ser recolhido ao Município onde o serviço foi efetivamente prestado, como ocorre com os serviços de construção civil, previstos na alínea "b" do referido artigo, que deverá ser estendido para todas as demais hipóteses.

NOTAS

1. DAUD, P.V.: Autonomia Municipal. Trabalho de Mestrado. UFC

2. SILVA: Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 536

3. GAMA, G. C. N. da A autonomia do Município Brasileiro. Revista Jurídica - Instituto Toledo de Ensino.

4. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 1989, p. 671.

5. BARRETO, Maria Sylvia Ribeiro Pereira. O Município e a Questão Ambiental. In: Revista dos Tribunais 670, .p. 231, Apud GAMA, ob. cit.

6. MACEDO, Marco Antônio Ferreira. Breves considerações acerca da competência tributária. GAMA, in. ob. cit.

7. MACEDO, ídem, bidem.

8. FERREIRA FILHO, M G. Curso de Direito Constitucional, 14a ed., 1985, p. 65. In GAMA, ob. cit.

9. MACEDO. Idem, bidem.

10. BASTOS. Celso Ribeiro. In GAMA, ob. cit.

11. GAMA, ob. cit.

12. TEMER, Michel, in GAMA, ob. cit.

13. MILL, John Stuart. Considerações Sobre o Governo Representativo. UNB, 1981, p. 147.

14. SILVA. J A, ob. cit.

15. SILVA. Ob. cit.

16. In CARRAZZA, ob. cit.

17. CARRAZZA, R A , ob. cit.

18. GERALDO ATALIBA, Direito Municipal Brasileiro, in. CARRAZZA ob. cit.

19. MILL, J. S. , ob. cit.

20. SILVA, J. A da: O município na Constituição de 1988. São Paulo: RT, 1989, p. 42.

21. CASTRO, José Nilo de: Direito Municipal Positivo, Del Rey, 4a ed. Belo Horizonte, 1999.

22. GASPAR, Walter, ISS - Teoria e Prática, 2. Ed., Rio de Janeiro, 1997. Ed. Lumem Juris, p. 27.

23. Martins, Sérgio Pinto, Imposto sobre Serviços (Ed. Atlas, 1992), in Gaspar, ob. cit. p. 27-28.

24. In Gaspar, ob. cit. p. 29.

25. Cf. Wald, Arnol, Obrigações e Contratos, 9a Ed., São Paulo, 1990, p. 280, RT. Também: Dower, Nelson Godoy Bassil, Curso Moderno de Direito Civil, 3o vol., 2a parte, p. 130, São Paulo, Nelpa. Gomes, Orlando, Direito das Obrigações, 6a ed. São Paulo. 1996, Saraiva.

26. MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário.

27. CASTRO, José Nilo de: ob. cit.

28. BARACHO, J A de Oliveira: Teoria Geral do Federalismo. In. Nilo de Castro, ob. cit.

29. Gaspar, Walter, ob. cit., p. 51-52.

30. Castro, José Nilo, ob. cit.

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