Norma anti-elisiva e a Lei Complementar nº 104/2001

No início do ano de 2.001, a imprensa, com editoriais, reportagens e declarações de autoridades fazendárias, alardeou o efetivo advento de um pacote governamental anti-sonegação, composto pelas Leis Complementares n. 104 e 105 e pelo Decreto n. 3.724, todos de 10 de Janeiro de 2.001. A primeira destas normas teve a famigerada alcunha, nos noticiários, de "norma anti-elisiva", tendo trazido, em verdade, alterações ao Código Tributário Nacional. Dessas alterações, a que propriamente diz respeito à elisão fiscal foi a introdução de um parágrafo único ao artigo 116 do C.T.N., onde se observou a seguinte disposição:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.(destacamos).

Este trabalho pretende colaborar à antiga discussão de que se, no Brasil, as normas anti-elisivas são compatíveis com o sistema constitucional tributário. Para desenvolvimento adequado da questão, enfrentaremos, necessariamente, duas outras indagações: 1) qual a contemporânea compreensão de normas anti-elisivas ? 2) A Lei Complementar 104/2.001 trouxe a lume norma anti-elisiva ?

Primeiramente o esclarecimento do sentido a ser dado à expressão anti-elisiva. Certamente, não foi à elisão simplesmente como eliminação de tributos pela não ocorrência do fato gerador da incidência tributária que o noticiário quis se referir, mas à forma de não ocorrência da hipótese de incidência que advenha de lacunas ou imperfeições da lei tributária, aproveitadas pelo contribuinte para a economia exacional.

Sobre esse viés da palavra elisão, evidentemente atacado pela administração, trazemos os esclarecimentos do eminente jurista Ives Gandra da Silva Martins. Ele bem leciona sobre a existência de duas espécies de normas, com inerentes conseqüências: normas de comportamento, que são nominadas pelo doutrinador por "normas de aceitação social", posto que, por regra, redundam no respectivo cumprimento, mesmo que a elas não se impute sanção. Este é campo, por exemplo, do direito à vida, ao trabalho, etc. O segundo tipo compreende as normas impositivas, normalmente cumpridas quase que exclusivamente pela imposição sanciona-tória, posto que, por sua natureza, ensejam regramentos de "rejeição social". Nesta espécie se en-quadram os tributos, como igualmente reconhece Paulo de Barros Carvalho, cujo recolhimento é, ordinariamente, efetivado pelo contribuinte graças à ameaça da punição por seu não cumprimento.

Poder-se-ía dizer que tal rejeição social à tributação é um verdadeiro traço cultural planetário, haja vista sua ocorrência em todas as civilizações no passado e contemporaneamente, observando-se, ipso facto, a exegese da detonação de grandes movimentos revolucionários ao longo da história.

Por tal raciocínio, o reconhecimento do direito à elisão fiscal consubstancia-se em constatação natural, ao que a própria história testemunha. Deve-se questionar se a este fato irrefutável seria legítima uma oposição legal.

Parece-nos que a resposta é negativa, quer porque rejeitada pelo sistema constitucional pátrio, quer porque não atinja a estrutura da norma, em si considerada. A este respeito emerge com solar clareza o ensino de Oliver Holmes, citado pelo insuperável Antonio Roberto Sampaio Dória, em seu "Elisão e evasão fiscal", J. Bushatsky ed., 1.977, p. 73: desejar elidir a lei é irrelevante, porquanto o verdadeiro significado de uma linha traçada pela norma é o de que o agente pode intencionalmente dela se aproximar até o ponto em que não a ultrapasse.

Este conciso raciocínio, desde logo, elimina a possibilidade de punição decorrente da consideração do elemento subjetivo na elisão tributária. Contudo, apesar de não tê-lo feito, como demonstraremos ao final, pareceu-nos que o fisco quis atingir a intenção do contribuinte, quando, na citada L.C. 104, asseverou: ...com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador (destaque nosso).

Ora, a intenção de economizar tributos não pode ser tomada como elemento nuclear de um comportamento que se pretende apontar como ilícito, pelo simples fato de que, assim como ela é encontrada na fraude fiscal, como por exemplo na simulação, encontra-se, também, no singela opção pela não realização do fato gerador do tributo, como ainda está presente mesmo na vontade do legislador constitucional, que, por vezes, contemplou certos fatos sociais e econômicos com atenuações fiscais, como se observa na instituição das imunidades. Por outra mão, é cediço no campo tributário a atitude dos executivos da federação, os quais se aproveitam de brechas legais - formas e expressões tidas como vagas no texto constitucional ou legal - para a instituição e a exacerbação de tributos à suas conveniências, ora por lei complementar, ora por lei ordinária, ora por decreto, conforme o momento político assim o indique. E, mesmo sendo certo o fato de que tais expedientes têm a mesma estrutura da elisão, só que em sentido oposto, nunca tal constatação foi usada para atacá-los, como não o poderia ser, uma vez que importa, apenas, suas eventuais vulnerações ao sistema tributário constitucional, o qual não veda a elisão em nenhum sentido, como veremos.

Encerradas as considerações lógicas, de per si suficientes para coibir a pretensa existência de norma anti-elisiva, passa-se à observância da compatibilidade de tal norma com o sistema tributário constitucional. E, para tal, nossa arma de retórica continuará sendo a concisão, posto que ela é companheira do óbvio.

A Constituição da República Federativa do Brasil consagra a liberdade, de tal forma que a coloca, mais que como um direito, como uma finalidade permanente. Vê-se textualmente tal conceito no inciso I, do art. 3º da C.F., que assevera constituir objetivo fundamental da República: construir uma sociedade livre, justa e solidária (destacamos).

O enunciado acima já compromete a restrição de comportamento elisivo do contribuinte. Mas a liberdade do contribuinte ainda é assegurada pela conseqüência primeira do princípio republicano: a igualdade. A igualdade é concretizada no balizamento por meio de lei do que se pode ou não se pode fazer: ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (inc. II, art. 5º, C.F.).

Assim, nunca à autoridade administrativa, mas somente à lei é reservada a possibilidade de desconsiderar ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte. O comportamento eventualmente passível de desconsideração deve ter prévia previsão legal, ou seja, imprescindível sua completa tipificação. Disto decorre que o texto criado pela lei complementar em comento não tem compatibilidade com o princípio da reserva legal que rege não apenas o sistema tributário, como todo o ordenamento.

Não são apenas os procedimentos fiscais para a desconsideração de atos do contribuinte que devem ser estabelecidos em lei, como aponta a parte final do preceito analisado (..., observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.). Deve haver clara descrição na lei dos comportamentos que ensejem sua desconsideração, por parte da autoridade administrativa. A discricionariedade do administrador nunca pode atingir este campo, pelo contrário, especialmente em matéria tributária cabe a ele, isto sim, a aplicação da lei de ofício.

É o que se observa nos crimes contra a ordem tributária. A lei n. 8.137/90 elenca nos incisos dos artigos 1º e 2º dez condutas que podem orientar o aplicador da lei tributária no que se refere à interpretações de condutas dos contribuintes, tipificadas naquela lei como crimes. Outra forma de enquadramento comportamental, regida pela conveniência e entendimento da autoridade seria, inolvidavelmente, incompatível com o sistema legal brasileiro.

Importa-nos agora comentar indagação do início deste texto, qual seja, se a Lei Complementar 104/2.001 trouxe a lume norma anti-elisiva. Para tal, nos voltamos ao verbo, núcleo da conduta do contribuinte, objeto da ação desconsideradora da autoridade (p. u. do citado art. 116 do C.T.N.): dissimular. Seu conteúdo semântico pode induzir confusão com o do verbo simular.

O padre Manuel Bernardes (in Nova Floresta, Tomo IV, p. 5) explica o conteúdo dos vocábulos: Simular é fingir o que não é; dissimular é encobrir o que é. Esta explicação indica, por óbvio, a que o legislador quis se referir, extraindo do termo dissimular o sentido de esconder o fato gerador do tributo. Do contrário não teria sentido a expressão criada na lei complementar, posto que o ato do contribuinte seria no sentido de fingir a ocorrência de fato gerador não ocorrido, incidindo tributo sem motivo: absurdo !

Portanto, quando o texto legal diz que a administração pode desconsiderar atos ou negócios que intencionem dissimular a ocorrência do fato gerador, está dizendo que realmente ocorreu o fato gerador (dissimular é encobrir o que existe). Uma vez ocorrido o fato gerador é surgida, imediatamente, a obrigação tributária (art. 113, p. 1º, do C.T.N.) e a autoridade administrativa deve constatar a ocorrência. Aliás, deixar de descrever ou de mencionar um fato gerador de tributo, ocultando-o, é o mesmo que sonegar e tal conduta já está tipificada na citada lei de crimes contra a ordem tributária.

Como bem assinalou Miguel Reale, o sentido lato de lei é a concepção de norma com poder de introduzir algo de novo no ordenamento, inovando o Direito. Diante desta irrefutável verdade, vem a constatação de que a dita norma anti-elisiva é absolutamente sem sentido, uma vez que em nada inova, repetindo conceitos já juridicizados como crime tributário.

Em que pese citação de tratamento anti-elisão na justificativa do ante-projeto da L.C. 104/01 (a inclusão do parágrafo único ao artigo 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso de forma ou de direito ), o ordenamento somente pode ser alterado pelo produto final do ante-projeto de lei: a lei. E esta nada inovou e nada fez no sentido anti-elisivo tão divulgado, quando de sua publicação.