A extrafiscalidade à luz do sistema constitucional brasileiro

Resumo: A extrafiscalidade se traduz como a prerrogativa do Estado de se valer de normas tributárias com o intuito de estimular ou desestimular comportamentos. O presente estudo tem por escopo a análise de tal instituto, especialmente à luz do papel do Estado Hodierno e do Sistema Constitucional Brasileiro. Objetiva-se, outrossim, tecer elucubrações acerca das normas tributárias indutoras e seu mecanismo de atuação na ordem econômica. No desenvolvimento do artigo são expostas as premissas relativas à extrafiscalidade, notoriamente em relação à principiologia da Constituição Econômica, destacando-se a relevância das normas tributárias indutoras na implementação de cada um dos seus princípios. Neste mister, o trabalho utiliza doutrina e jurisprudência atuais concernentes ao assunto. Conclui-se que as normas indutoras são ferramentas úteis para a implementação dos objetivos da República Federativa do Brasil e dos princípios resguardados pela ordem econômica.

Palavras-chave: Extrafiscalidade. Estado Hodierno. Normas tributárias indutoras. Princípios. Ordem Econômica.

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1 INTRÓITO

 A extrafiscalidade se traduz como a prerrogativa do Estado de se valer de normas tributárias com o fito de estimular ou desestimular comportamentos, mediante o fenômeno conhecido como indução. Nesse sentido são os ensinamentos de diversos doutrinadores, que ora lhe impingem conceitos mais amplos ora mais restritos. Para Ruy Barbosa Nogueira (1986, p. 197), a extrafiscalidade corresponde à intervenção no estado mediante tributos, a estimular ou a desestimular condutas.  Casalta Nabais (1998, p. 629), por seu turno, entende a extrafiscalidade como normas tributárias que têm o "intuito de actuar directamente sobre os comportamentos económicos e sociais de seus destinatários".

Desta feita, o presente trabalho objetiva elucidar o tema em vergaste, esclarecendo em que consiste a extrafiscalidade, notoriamente à luz da análise do papel do Estado Hodierno, ponderando o que se espera do Poder Público brasileiro, quando se fala em Neoliberalismo e Estado Mínimo ao mesmo tempo em que a Carta Magna prevê dentre os objetivos da República Federativa do Brasil a garantia da justiça social e a formação de uma sociedade livre, justa e solidária, onde seja erradicada a pobreza e a marginalização e reduzidas as desigualdades sociais e regionais.

O estudo sob enfoque não pretende exaurir a temática alusiva à “Extrafiscalidade”, restringindo-se à análise de alguns pontos primordiais da temática, notoriamente a compreensão das normas tributárias indutoras e seu mecanismo de indução do comportamento dos indivíduos e o modo como exercem a intervenção sobre o domínio econômico.

Intenta-se ainda por meio deste trabalho, expor o campo constitucional que dominará a hermenêutica das normas tributárias extrafiscais. Com efeito, almeja-se perfilhar a extrafiscalidade à luz do Sistema Constitucional Brasileiro. Importa frisar, todavia, a clara  opção pela predominância da Constituição Econômica na principiologia orientadora dessa espécie normativa, uma vez que a extrafiscalidade é um modo de intervenção por indução no domínio econômico. Nesse diapasão, tecer-se-á elucubrações acerca dos princípios constantes do Título VII da Constituição Federal que orientam a criação e a compatibilidade constitucional das normas tributárias indutoras. Denota-se, entrementes, a necessidade de adequação das normas tributárias indutoras aos demais princípios regentes da Lex Legum, dando-se destaque aqueles que compõem a ordem tributária.

Nesse diapasão, no deslinde deste artigo serão feitas considerações acerca da extrafiscalidade, a fim de despertar o interesse na matéria e, nesse ínterim, expor os pensamentos doutrinários e jurisprudenciais relacionados ao tema. Do mesmo modo, o estudo buscará expor a relação da extrafiscalidade com os diversos princípios da ordem econômica e os entendimentos adotados sobre a temática.

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2 VALORES FINALÍSTICOS DA LEI TRIBUTÁRIA: FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE

O tributo pode ser utilizado para diversas finalidades a depender do desiderato do legislador ao instituí-lo. De fato, impõe ao legislador delinear os valores finalísticos ao imprimir a lei tributária de forma a manipular as categorias jurídicas postas à sua disposição. A forma como utilizado o tributo é que define qual, dentre as funções, é a predominante no instrumento jurídico-tributário utilizado. Isto porque, de acordo com o propósito para o qual for instituído o tributo, pode ele apresentar gravame predominantemente fiscal ou extrafiscal.

A fiscalidade traduz o escopo do tributo de abastecimento dos cofres públicos, sem que os outros fatores econômicos, políticos e sociais atuem de modo preponderante. Assim, a função primordial nesse caso é a arrecadação de receitas. Paulo de Barros Carvalho (2005, p. 234) esclarece o que seja a fiscalidade, in fine:

Fala-se, assim, em fiscalidade sempre que a organização jurídica do tributo denuncie que os objetivos que presidiram sua instituição, ou que governam certos aspectos da sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os cofres públicos, sem que outros interesses sociais, políticos ou econômicos – interfiram no direcionamento da atividade impositiva.

A realidade jurídica mostra, todavia, que a instituição dos tributos diversas vezes atua como modo de conformação do comportamento dos indivíduos, visando a provocar mudanças de ordem política, social e econômica.  Dessa forma, há extrafiscalidade quando o tributo é utilizado para fins díspares que a mera arrecadação, mas guiados por fatores preponderantes de ordem social, econômica e política. Através da função extrafiscal a tributação age como um mecanismo de reforma social, atuando como meio de solução dos inúmeros problemas que assolam o país, com o intuito de provocar, outrossim, uma melhor distribuição de renda. O mesmo posicionamento é consagrado no magistério de Geraldo Ataliba (1990, p. 233), que ensina: “Consiste a extrafiscalidade no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados.”

Consoante leciona Cláudia de Rezende Machado de Araújo (1996, p. 331) “os impostos não estão sempre relacionados à despesa estatal: ao contrário, muitas vezes têm como finalidade impor ou coibir comportamentos aos particulares. Neste último caso, ocorre o fenômeno chamado de extrafiscalidade”.

Impende ressaltar que, na realidade, não se pode falar em tributo com função exclusivamente fiscal ou extrafiscal. O que se observa é que há uma concorrência entre ambas as funções, que sempre atuam de forma conjunta. Entretanto, em certos tributos predomina uma dessas funções, o que ressalta sua finalidade precípua.

José Casalta Nabais (1998, p. 234) discorre sobre o tema aludindo que a função econômica e a função fiscal dos impostos, em rigor, não se apresentam contrapostas, mas sim numa relação de recíproca dependência. Ressalta que o mero florescimento da economia preenche o pressuposto para o Estado obter as receitas fiscais necessárias ao financiamento das suas tarefas. Daí que esta “economização” da tributação esteja a serviço da própria obtenção de receitas e a função econômica da tributação prima facie extrafiscal apresente, outrossim, caráter fiscal. 

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3 O PAPEL DO ESTADO HODIERNO

Para entendermos a definição do papel do Estado na atualidade, faz-se mister uma análise do modelo liberal, bem como do sistema intervencionista, para conhecer seus males e os propósitos do Estado hodierno.

O período do liberalismo é aquele no qual a atividade econômica se desenvolve autonomamente, sem interferência dos poderes públicos. O Estado limi­ta-se a definir o quadro jurídico que a atividade econômica deve respeitar. Nesse momento, almeja-se, por meio da tributação, primordialmente, arrecadar recursos para o custeio da estrutura básica estatal necessária à manutenção da ordem pública e das liberdades individuais. Como a missão do Estado é mais simples e menos dispendiosa, não se faz necessária grande arrecadação de tributos. Estes, por sua vez, quando são exigidos, não o são com finalidades funcionais; vale dizer, não se almeja qualquer propósito que não o fiscal, pois que não se pretende qualquer alteração do status econômico ou social vigente. Nesse sentido, anota Antônio José da Costa (1985, p. 172):

Não obstante essa afirmativa, outrora o comportamento ideal preconizado para o Estado era a ingerência mínima, limitando a arrecadar os recursos necessários ao Tesouro, sem intervenção na estrutura econômica. Neste caso, a moeda deveria ser neutra, o orçamento público equilibrado e às finanças era reservada a função meramente arrecadatória dos meios financeiros. É o que consta dos tratados do século XIX e meados do XX. Era a consagração das finanças públicas neutras, minimizadoras da influência da ação estatal na economia. Esse conceito, caracterizado durante longo tempo como uma atuação imobilista, com a evolução do pensamento transformou-se, obviamente. (Grifos acrescidos)

Com efeito, o Estado Liberal não intervém na vida econômica, utilizando os tributos com a função apenas de conservar a máquina estatal com o intuito de manter a ordem pública e as liberdades individuais. Apesar da existência do fenômeno extrafiscal nesse momento, percebe-se que não havia espaço para a atuação extrafiscal do Estado. De fato, a extrafiscalidade somente se converteu num fator de maior relevância durante o Estado Intervencionista, no qual o tributo passou a ter outras finalidades que não a de meramente suprir as necessidades financeiras do Poder Público.

A falta de uma atuação mais profunda por parte do Estado deu origem a inúmeros problemas sociais, gerando ainda grande desigualdade econômica, surgindo, desse modo, o Estado Intervencionista para findar os males causados à sociedade pela política liberal não intervencionista e encarar a nova realidade que exsurgia como consequência da má administração ou mesmo da falta de administração do Estado.

O Estado Intervencionista, ao contrário do Liberal, tem uma atuação mais direta, tomando medidas de natureza econômica tendo em vista os objetivos políticos, econômicos e sociais que pretende ver alcançados. Comprometido com a justiça social, o Estado Intervencionista tem sua atuação bastante alargada, interferindo em todos os campos sociais.

Esse modelo é identificado historicamente como o Estado do Bem-Estar Social ou Welfare State. Nesse período, a tributação, além de mais excessiva, apresentava a finalidade fiscal, arrecadatória de recursos para a cobertura dos gastos públicos cada vez mais crescentes; e contornos extrafiscais, consistentes no direcionamento da atividade econômica da iniciativa privada. Esclareça-se, no Estado Social, tanto a fiscalidade aumenta seu âmbito de atuação, como a extrafiscalidade adquire destaque. As finanças estatais, então, deixam de ser neutras, desprovidas de finalidades extrafiscais, para se tornar finanças funcionais, isto é, relacionadas à atuação político-econômica e social do tributo .

Impende ressaltar, no entanto, que o Estado Intervencionista, por ter atuação mais abrangente, é mais oneroso, o que facilita a corrupção e lhe retira a eficiência imprescindível para o cumprimento do seu papel. Nesse contexto, observa-se que esse modelo estatal não se mostra consentâneo com a atualidade, buscando-se, conforme assevera Cláudia de Rezende Machado de Araújo (1996, p. 330), “um terceiro modelo de Estado mais eficiente que os outros dois já conhecidos.” Consoante leciona a mencionada autora, este novo Estado não poderia perder seu compromisso com a justiça social, mas ao mesmo tempo deveria ser menos oneroso e mais eficiente, garantindo as liberdades individuais. 

Fala-se na existência de um Estado Mínimo, o qual transfere parte de suas competências à iniciativa privada, minorando seu papel e, dessarte, intervindo menos na economia, apesar de ao mesmo tempo dever garantir a justiça social e as liberdades individuais. Alguns autores mencionam a existência de um Estado Subsidiário.

Almeja-se um Estado que não intervenha de forma profunda na economia e, por outro lado, que garanta a justiça social e as liberdades públicas. Nesse contexto, a extrafiscalidade ganha inusitados contornos, traduzindo-se em um importante mecanismo para a atuação do Estado na luta contra a desigualdade social.

No caso do Brasil, o que se observa é que os meios de prestação direta dos direitos sociais pelo Estado devem ser complementados por outros modos de intervenção estatal indireta na garantia de direitos sociais. Dentre essas maneiras de atuação indireta está a tributação extrafiscal.

Diante da análise de nossa Lei Maior, percebe-se que dentre os fundamentos da República Federativa do Brasil estão os “valores sociais do trabalho e da livre iniciativa”. Ademais, constitui objetivo fundamental construir uma “sociedade livre, justa e solidária” e “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais”. Ora, depreende-se desses dispositivos que o Estado Hodierno deve ter sua atividade complementada pela da sociedade civil, suprindo esta as falhas daquele. Nesse novo modelo de Estado, este deve continuar muito influente na sociedade e no mercado, porém, de modo mais indireto do que direto, de forma mais supervisora e normativa do que provedora e interventiva. Aí que está a primordial importância da extrafiscalidade no Estado hodierno, a concepção de um Estado Participativo permitindo a utilização da tributação para uma finalidade que foi pouco utilizada na História: a efetivação de direitos fundamentais, por meio da indução dos agentes privados.

Hoje, um novo horizonte se abre, permitindo que a tributação, para além dessa função fiscal, permita ainda influir no comportamento dos agentes privados e induzi-los a realizar práticas plenamente preenchidas de responsabilidade social.

Nessa nova perspectiva, o Estado Brasileiro tem forte atuação extrafiscal, de modo que passa a induzir comportamentos, sinalizando contrariamente ao ato socialmente indesejado, mediante a tributação proibitiva, e positivamente ao ato socialmente desejável, através da tributação promocional. Nesse pórtico, o indivíduo tem a liberdade de se conformar ao intuito estatal, acolhendo o que lhe aponta o Estado ou, de modo diverso, suportar uma carga tributária majorada. Este é o entendimento consagrado por Lise Vieira da Costa Tupiassu (2006, p. 122), a qual assere: "a extrafiscalidade é uma forma de tributação que permite a valorização da liberdade do contribuinte, que deve optar por um agravamento da carga tributária, ou alteração da conduta socialmente indesejada”.

Destarte, tem-se que o Estado Brasileiro não pode estar alheio à vida econômica e política, devendo atuar de modo a promover a justiça social, ressaltando a importância da extrafiscalidade como instrumento capaz de estabelecer um equilíbrio entre os ideais estatais e a diminuição de seu papel na sociedade atual.

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4 O “PODER DE TRIBUTAR” E O “PODER DE POLÍCIA”: A TRIBUTAÇÃO E O FATOR POLÍTICO

A tributação é exercida tendo em mira o fator político. Traduz-se, desse modo, em opção política do Estado o modo de impor seu poder de tributar.  Assim elucida Aliomar Balleiro (1973, p. 189): “Por outro lado, o exercício do poder de tributar é fenômeno de caráter iniludivelmente político, como todos que se acham vinculados à natureza e às atribuições do Estado. A escolha dos instrumentos de imposição, na prática, tem obedecido menos a inspirações econômicas do que a considerações políticas”. Esse mesmo entendimento é compartilhado por Alfredo Augusto Becker (1998, p. 596):

(...) como todo o Direito Positivo, o Direito Tributário tem natureza instrumental e seu “objetivo próprio” (razão de existir) é ser um instrumento a serviço de uma Política.. Esta (a Política) é que tem os seus próprios e específicos objetivos econômico-sociais. Por isso, cumpre lembrar que a tributação extrafiscal serve tanto para a reforma social, como para impedi-la. (Grifos do autor)

Os constitucionalistas norte-americanos, seguindo o entendimento sedimentado jurisprudencialmente pelos seus Tribunais, estabeleceram uma distinção entre os tributos cobrados com fundamento no “poder de tributar” e os exigidos sob o amparo do “poder de polícia”, ambos inerentes e inseparáveis do Estado. Esta diferença diz respeito ao aspecto fiscal e extrafiscal dos tributos, respectivamente.

Isto porque a tributação embasada no “poder de polícia” teria por fim impedir e até mesmo punir determinados comportamentos. Não se fala, nessa hipótese, em tributo com função meramente arrecadatória ou fiscal, decorrente do “poder de tributar”, mas tão-somente em função extrafiscal.

A separação dessas categorias supracitadas permite que, em se falando em tributo cujo fim almejado seja o poder de polícia e este se encontra dentro da competência da pessoa de direito público que o exige, ele é tolerado no interesse da proteção à vida, à segurança, à liberdade, à saúde, à higiene, ao bem-estar, à moralidade dos cidadãos, enfim, na proteção de outras cláusulas constitucionais.

A tributação fundada em critérios político-econômicos baseia-se nos efeitos da tributação sobre a repartição de encargos públicos e sobre a redistribuição da renda nacional.

Alguns doutrinadores entendem ser incompatíveis determinados princípios tributários com a tributação extrafiscal. O aspecto supracitado traz à baila a questão da tributação exacerbada por razões extrafiscais, que poderia violar, entre outros, o princípio da capacidade contributiva. Entrementes, a tributação excessiva faz-se muitas vezes necessária com vistas a atingir determinados fins diferentes da simples arrecadação de verbas, objetivando incentivar e desestimular determinados comportamentos dos contribuintes.

Assim, tem-se que a política fiscal é uma opção política do Estado, mediante a qual determinados comportamentos são incentivados pela concessão de isenções, pela previsão constitucional de imunidades, enquanto outros são coibidos através de uma alta carga tributária. Muda-se tal política tendo em vista os interesses políticos a se resguardarem, dentre os quais, a distribuição de renda, a justiça social, a redução das desigualdades, a distribuição de terras, dentre outros.

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5 A EXTRAFISCALIDADE E AS NORMAS TRIBUTÁRIAS INDUTORAS

A função extrafiscal, consoante exposto ao longo deste estudo, coexiste com a função fiscal da norma tributária, prevalecendo uma ou outra função de acordo com a opção política adotada por aquele que detém o Poder Soberano. Sendo assim, as finanças deixam de ser puramente neutras, passando a ser funcionais, na qual a política fiscal é orientada de modo a influir na esfera econômica.

Destarte, a tributação é utilizada com o fito de estimular ou desestimular comportamentos, interferindo na conjuntura econômica. Hodiernamente, existem inúmeras condutas que atentam contra existência do bem comum ou causam perturbações de ordem econômica e social. Para coibir tais práticas o Estado pode preferir não estabelecer de pronto uma regra jurídica que taxe tal comportamento como ilícito, mas, ao contrário, instituir um tributo com funções extrafiscais, o que se transforma em um ótimo instrumento para a consecução desses objetivos.

Com efeito, para impedir ou desestimular comportamentos, o Estado tem dois caminhos a escolher que, de acordo com Alfredo Augusto Becker (1998, p. 592) seriam: através de uma norma jurídica que declare o fato social como ilícito; ou mediante um tributo extrafiscal “proibitivo”. É nessa última situação que entra a noção de norma tributária indutora.

As normas tributárias indutoras são normas indutoras de comportamentos e que pretendem exercer intervenção sobre o domínio econômico, as quais se alocam exatamente na indutividade de comportamentos, ou seja, é o modo do Estado intervir sobre o domínio econômico por indução. Luís Eduardo Schoueri (2005, p. 40) tece considerações acerca desta espécie normativa aduzindo que se caracteriza como um aspecto das normas tributárias identificado a partir de uma de suas funções, qual seja, a indutora. Ressalta ainda o mencionado autor que (2005, p. 34), in verbis:

A expressão “normas tributárias indutoras”, por outro lado, tem o firme propósito de não deixar escapar a evidência de, conquanto se tratando de instrumentos a serviço do Estado na intervenção por indução, não perderam tais normas a característica de serem elas, ao mesmo tempo, relativas a tributos e portanto sujeitas a princípios e regras próprias do campo tributário.

Oportuno mencionar que a intervenção do Estado sobre o domínio econômico pode se dar de duas formas: por indução ou por direção. A intervenção sobre o domínio econômico por direção é realizada através de normas imperativas, cogentes, normas que tornam a realização de uma conduta obrigatória ou proibida. Dessarte, o agente deve a ela obedecer, sob pena de sofrer as sanções previstas na legislação. Tratam-se de verdadeiras imposições estatais.

A intervenção por meio da indução, por seu turno, ocorre com a utilização de normas dispositivas, ou seja, que admitem a possibilidade de escolha por parte do agente quanto ao seu cumprimento ou não. Desse modo, cabe aos agentes econômicos se abster da recomendação normativa, sem que haja uma sanção. Elas atuam através de estímulos e desestímulos à prática de determinadas condutas. Observa-se, assim, que as normas indutoras e diretoras distinguem-se pela intensidade de afetação da liberdade dos agentes econômicos.

A intervenção por indução é justamente aquela na qual se observa a extrafiscalidade. Este instituto jurídico constitui-se na utilização do tributo como instrumento de atuação do Estado na economia, incentivando ou desestimulando determinada atividade econômica ou determinada conduta.

Os incentivos podem ser realizados através da diminuição ou supressão da carga tributária, quando o Estado reconhece o esforço do cidadão em amoldar sua conduta aos ideais estatais mediante a instituição de incentivos fiscais. Os desestímulos, por sua vez, se dão mediante um tributo extrafiscal proibitivo, quando o Poder Público utiliza uma regra jurídica para impedir ou desestimular indiretamente um ato ou fato que é permitido pela ordem jurídica.

Inobstante não ser objetivo desse estudo expender maiores considerações acerca da temática, impende trazer à colação o que lecionam André Elali, Ives Gandra da Silva Martins e Marcelo Magalhães Peixoto  (2006, p. 46)  acerca dos elementos relacionados à figura dos incentivos fiscais, ipsis literis:

i) as subvenções, que constituem um benefício de natureza financeira; ii) os créditos presumidos, que têm natureza complexa, ora apresentando-se como subsídio, ora como subvenção, ora como mera redução da base de cálculo dos tributos; iii) os subsídios, que podem ser estímulos de natureza fiscal ou comercial, para promover determinadas atividades econômicas por períodos transitórios; iv) as isenções tributárias, que evitam o nascimento, por lei, da própria obrigação tributária; e v) o diferimento, que representa uma isenção condicionada, na linguagem usada, dentre outros, por Roque Antonio Carrazza.

O que há de ser reafirmado é que todas as figuras, não obstante possíveis diferenças em seus regimes jurídicos, são instrumentos hábeis para a intervenção estatal sobre o domínio econômico, incentivando determinados comportamentos por parte dos agentes econômicos, vinculadas, é óbvio, aos interesses públicos.

Diante do exposto, tem-se que a norma tributária indutora atua justamente como instrumento de intervenção por indução, através do manejo de incentivos fiscais e agravamentos, haja vista a impossibilidade da atribuição do caráter diretivo às normas tributárias.

Nesse ponto, depreende-se que a espécie tributária indutora pode atuar por meio de agravamento ou por beneficiamento. O agravamento ocorre quando a norma torna mais gravosa a conduta indesejada, implicando, assim, em aumento da carga tributária. Então, o contribuinte fica propenso a adotar conduta diversa à indesejada, sob pena de pagar maior tributo se agir de modo contrário ao intento da norma.

O beneficiamento ocorre quando a norma tributária incentiva os contribuintes a adotar determinado comportamento desejado pelo legislador. Nesse contexto, a isenção tributária é um modo de beneficiamento, que se dá com a dispensa de pagamento do tributo ou de incidência negativa, premiando o contribuinte que tem sua conduta conforme os intentos do legislador, colocando-o em situação mais benéfica que aquela em que estaria na falta de incidência da norma isencional, o que se dá especialmente através dos incentivos fiscais.

Por derradeiro, cumpre ressaltar que Luis Eduardo Schoueri (2005, p. 32) enfatiza que a expressão “extrafiscalidade” refere-se tanto a um gênero quanto a uma espécie. A espécie seria o caso de atuação por indução sobre a economia, alhures mencionado. O gênero, por ser mais abrangente, engloba além das normas extrafiscais em sentido restrito, aquelas que não possuem razões fiscais, relacionadas à política social.

Diante do exposto, percebe-se a importância das normas tributárias indutoras como instrumentos de conformação da atuação dos indivíduos e o modo como se dá a atuação dessa espécie normativa, notoriamente através de beneficiamentos e agravamentos. Frise-se ainda a existência de normas tributárias que visam interferir na ordem social e no domínio econômico, sendo estas últimas as normas tributárias indutoras em sentido estrito.

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6 A EXTRAFISCALIDADE À LUZ DO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO

No sistema constitucional brasileiro, implementado pelos princípios fundantes da Constituição de 1988, as opções do legislador são claras, bem como o são os objetivos fundamentais de tal ordem. Já no artigo 3º, incisos I e III, o constituinte insere dentre os objetivos da República Federativa do Brasil a construção de uma sociedade “livre, justa e solidária”, assim como a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das “desigualdades regionais e sociais”. No artigo 170, ao tratar da Ordem Econômica, o legislador também expõe o seu objetivo de “assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social” e mediante a valorização do trabalho humano e da livre iniciativa.

Ora, é justamente dentro do desígnio de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, num ambiente de justiça social, onde lhe seja resguardada sua dignidade enquanto ser humano, que se encontra inserida a extrafiscalidade.  Isto porque a tributação realizada através das normas tributárias com fins extrafiscais ou simplesmente normas tributárias indutoras traduz-se em importante instrumento na efetivação de tais objetivos e princípios consagrados na Constituição Federal.

De fato, os objetivos buscados por tais normas confundem-se com aqueles previstos constitucionalmente, devendo tais espécies normativas se conformar com os princípios constitucionais e aos limites impostos na Carta Magna à sua atuação.

Não há uma liberdade plena para a criação das normas tributárias com fins extrafiscais, devendo-se seguir as balizas previstas na Constituição. A compreensão de que a função extrafiscal está delineada desde logo no texto constitucional é fundamental para afastar eventuais abusos em que o Executivo pudesse incorrer. O que deve ocorrer é o respeito aos ditames constitucionais por parte de tais normas, caso contrário haverá uma burla aos fins para os quais são criadas.

Importa, pois, demarcar o campo constitucional que dominará a hermenêutica dessas normas tributárias extrafiscais. De plano, resta clara a opção pela predominância da Constituição Econômica na principiologia orientadora de tal normatividade, haja vista que a extrafiscalidade é um modo de intervenção por indução no domínio econômico. Nesse diapasão, são os princípios constantes do Título VII da Constituição Federal que orientam a criação e compatibilidade constitucional das normas tributárias indutoras. Sobre o tema, lapidares são os ensinamentos de Luís Eduardo Schoueri (2005, p. 87), verbum ad verbum: “Sobre a relação entre tributação e Ordem Econômica, deve-se ponderar que a primeira não é um corpo estranho da última, mas parte dela e por isso deve estar em coerência com a Ordem Econômica, então ela já não mais se justifica apenas com argumentos extraídos da doutrina tributária”.

Nesse contexto, o art. 170 da Lex Legum proclama os valores buscados pela ordem econômica. Por ser um dispositivo que contém dispositivos relacionados a valores buscados pela ordem, consagra, na verdade, princípios jurídicos a nortear, outrossim, a criação de normas tributárias pelo Estado.

Salutar ressaltar, entretanto, que as normas extrafiscais situam-se também no campo da Constituição Tributária, no Título VI da Lei Maior, “Da Tributação e do Orçamento”. Destarte, ambos os pressupostos devem conjugar-se na compreensão dos tributos extrafiscais, pois na atuação extrafiscal deve-se obedecer aos princípios encampados na Ordem Econômica, assim como aqueles previstos na Constituição Tributária, caso contrário, revelar-se-á a inconstitucionalidade dessas normas tributárias. Sendo normas de natureza tributária com atuação na ordem econômica, devem seguir os princípios regentes tanto da ordem tributária quanto da econômica.

Dessa forma, quando de sua elaboração e aplicação, as normas tributárias indutoras devem atentar para não ultrapassarem os limites impostos pelos princípios da propriedade privada, da proibição ao confisco, da livre concorrência, da legalidade tributária, da capacidade contributiva, dentre inúmeros outros.

Nesse contexto, impõe-se  um estudo sobre os principais princípios que ora impulsionam ora restringem a atuação das normas tributárias indutoras, notoriamente daqueles que compõem o Título VII da Lei Maior, haja vista a relação mais intrínseca destas normas com a ordem econômica, não obstante a existência de princípios albergados em outros títulos da Constituição e até mesmo implícitos a regrar a disciplina desta temática.

6.1 Soberania nacional

O Princípio da Soberania Nacional encontra-se previsto no inciso I, do artigo 170 da Constituição Federal, o que finda por demonstrar sua posição de destaque na ordem econômica.

A Soberania pode ser encarada sob uma visão interna ou externa. Do ponto de vista interno, esta se destina a resguardar a paz e segurança dos cidadãos, resolvendo os conflitos que insurgem mediante uma decisão estatal interna. Nesse ponto, enfatiza-se a soberania como mecanismo de promoção da justiça social e instrumento para consolidação de uma sociedade justa e pacífica.

Nessa visão interna, percebe-se que a extrafiscalidade atua de modo a conformar o comportamento dos cidadãos, reduzindo as desigualdades econômicas e sociais e, por conseguinte, as divergências sociais.

Sob a ótica externa, a soberania econômica visa à afirmação do Estado diante dos demais países, revelando seu poder Soberano. Hodiernamente, o que se percebe é uma profunda interdependência entre os países, fenômeno acentuado pela globalização, o que estreita a relação entre eles, ao mesmo tempo em que reduz o seu poderio frente às grandes nações.

Atuando como modo de reduzir a dependência econômica do nosso Estado, a extrafiscalidade age com vistas a propiciar o crescimento econômico e minimizar as dependências em relação ao entes internacionais. É de acordo com tal premissa que se concebe a existência de estímulos fiscais às empresas que investem em pesquisa e tecnologia, como é o caso da Lei nº 8.661/93, a qual concede benefícios fiscais à capacitação tecnológica para a indústria e agropecuária.

Outrossim, os Impostos de Importação (II) e Exportação (IE), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e o Imposto Extraordinário de Guerra são impostos com alta carga de extrafiscalidade, prestando-se como mecanismo de regulação política, econômica e, sobretudo, proteção do território nacional e soberania pátria, visando a resguardar os interesses nacionais.

Os impostos que incidem sobre o comércio exterior são os que melhor evidenciam o objetivo de promover o desenvolvimento nacional como política tributária, pois, é notório que o controle de alíquotas constitui um importante instrumento de proteção da industria pátria e, consequentemente, da Soberania Nacional.

6.2 Propriedade Privada e Função Social da Propriedade

O direito de propriedade é consagrado no art. 5º da Lei Maior, revelando-se como direito fundamental a ser garantido pelo ordenamento jurídico pátrio. Tem-se, desse modo, que o Estado deve tutelar e garantir a observância do princípio da propriedade privada.

A idéia de tributação, ab initio, demonstra-se contrária à noção de propriedade privada, na medida em que realiza a transferência da propriedade do contribuinte (particular) para o Estado. Todavia, a instituição de tributos existe exatamente porque o Estado admitiu a acumulação de riquezas por parte dos cidadãos, não as concentrando em seu poderio, caso contrário não haveria nem mesmo capacidade contributiva para legitimar a incidência de tributos.

Há que se ressaltar ainda que dentre os limites ao poder de tributar encontra-se o princípio da proibição do confisco, o qual impede que o Estado se apodere da propriedade privada ao realizar a tributação. A esse respeito, cumpre ressaltar que já se vem admitindo o confisco em ocasiões em que a propriedade não cumpre sua função social, incidindo a extrafiscalidade dos tributos como forma de intervir no domínio econômico coibindo comportamentos abusivos ao direito de propriedade.

Diante desta perspectiva, não se fala mais em um direito de propriedade absoluto. Esse direito, nos termos do inciso III do artigo 170 e artigo 5º, XXIII, da Constituição Federal, deve ter uma função social. Não se concebe a utilização da propriedade sem que haja o benefício para a sociedade.

É especialmente no que concerne à função social da propriedade que a extrafiscalidade atua de modo mais enfático. Através das normas indutoras há um estímulo à adequada utilização da propriedade privada. Inúmeros são exemplos da atuação extrafiscal nesta seara, podendo-se citar o artigo 153, § 4º, da Lei Maior, que ao instituir o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), alude que este terá suas alíquotas majoradas em relação às propriedades improdutivas. O inciso II, do mencionado §4º, estatui ainda que o imposto não terá incidência sobre as pequenas glebas rurais exploradas pelo proprietário e sua família, desde que não tenham outro imóvel. Visa-se com tais normas fazer com que a função social seja respeitada nas propriedades rurais, combatendo-se a improdutividade.

No perímetro urbano, a previsão encontra-se no artigo 182, § 4º, inciso II, da Constituição, a qual faculta ao Poder Público Municipal a aplicação progressiva do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) dos proprietários de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado.

Vislumbra-se, dessa maneira, a intensa atuação da tributação extrafiscal como instrumento na indução do adequado uso da propriedade, de modo a tutelar sua função social, exigindo maiores tributos sobre aqueles proprietários que ousam utilizar a propriedade com fins díspares daqueles prestigiados no texto constitucional.

6.3 Livre-Concorrência

A livre-concorrência, de acordo com os escólios de Eros Roberto Grau (2004, p.192), pode ser entendida como a liberdade de concorrência ou a garantia de oportunidades iguais a todos os agentes, isto é, uma forma de desconcentração do poder. Trata-se de uma atuação no mercado pautada pela igualdade de condições entre os concorrentes, sem exclusões e discriminações.

A livre-concorrência baseia-se na igualdade de condições entre os agentes econômicos, em um mercado conformado pelos princípios regentes do artigo 170 da Carta Magna, sujeito a restrições estatais quando estas se mostrem necessárias para reprimir os abusos do poder econômico, legitimada pela necessidade da atuação do Estado enquanto agente normativo e regulador.

Nesse ínterim, cumpre ressaltar que a finalidade do princípio é a competição livre e adequada entre os agentes econômicos, podendo, todavia, haver ingerências estatais que justifiquem a adoção de medidas desiguais para o estabelecimento de um mercado mais justo, sendo um dos instrumentos utilizados para tal fim a tributação extrafiscal.

A atuação extrafiscal do Estado, no que tange à livre-concorrência, se pauta na atuação positiva deste, quando deve agir para prevenir ou restaurar a igualdade de condições na concorrência, quando ela se encontrar ameaçada pela atuação de particulares ou por outros fatores.

Neste pórtico, a Lex Legum alude no § 4º de seu artigo 173 que “A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros” e dispõe no artigo 174 que o “Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado”.  Justamente sob tais premissas é que foi estabelecido, mediante a Emenda Constitucional nº 42, o artigo 146-A, que assere “Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”. (Grifos acrescridos)

Conquanto a expressão livre-concorrência, prima facie, pareça pressupor uma neutralidade tributária do Estado, que deveria abster-se de atuar sobre o mercado, não é o que se observa. Nada impede o uso de normas tributárias indutoras com o intuito de assegurar o respeito aos limites e finalidades traçados na ordem constitucional, dentre os quais, o de garantir a livre-concorrência entre os agentes econômicos.

Exemplo dessa atuação ocorre quando há a instituição de uma Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), tal como prevista no artigo 149 da Constituição Federal, com vistas a promover a concorrência em determinadas áreas nas quais se tenha observado o desequilíbrio econômico. Outra previsão é aquela contida no artigo 146-A retro transcrito, que tece expressamente sobre tal circunstância, aludindo a utilização de critérios especiais de tributação com o fito de prevenir desequilíbrios na concorrência.

As normas tributárias indutoras são utilizadas ainda com a finalidade de promover a livre-concorrência quando da mitigação dos princípios da anterioridade e da legalidade tributária, para permitir que o Poder Executivo altere as alíquotas dos impostos aduaneiros, como é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados, do Imposto sobre Operações de Crédito, Seguros, Títulos e Valores Mobiliários, dentre outros.  

O próprio Estado quando atua como agente econômico, em concorrência com o setor privado, não está imune ao pagamento de tributos, sob pena de provocar um desequilíbrio na livre-concorrência.

Outrossim, a inteligência do Artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, ao conferir cabimento à Lei Complementar para “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados” também se assenta sob tais premissas. Com ser assim, o Constituinte de 1988 vedou qualquer espécie de isenção ou outra forma de incentivo relacionados ao ICMS, a não ser que estes sejam resultado de ratificação de convênios celebrados pelos entes da federação. Tal dispositivo demonstra o desígnio do Constituinte em coibir a guerra fiscal, a qual gera a institucionalização da concorrência desleal entre empresas sediadas em Estados diferentes.

De fato, a tributação não pode ser utilizada com o fito de propiciar uma concorrência desleal entre os Estados, constituindo a guerra fiscal infração à ordem econômica, sendo prática vedada tanto pela Constituição Federal como pela Lei nº 8.884/94.

A guerra fiscal permite que a estrutura de formação de preço das empresas incentivadas possa ser artificialmente modificada, possibilitando o uso de preços para eliminar concorrentes e, em um momento posterior, praticar preços mais elevados. Tudo isto compromete a sobrevivência da empresa não beneficiada e afeta o mercado em que se baseia o princípio constitucional da livre concorrência.

Destarte, percebe-se a importância da extrafiscalidade no que tange ao princípio da livre-concorrência, dando lastro a uma atuação positiva do Poder Público em relação à utilização de técnicas de tributação que tendam a restaurar a livre-concorrência abalada por um desequilíbrio econômico. Assim, a conduta positiva do Estado é deveras importante na perpetuação dos preceitos previstos no artigo 170 da Lei Maior, dentre os quais, o da livre- concorrência.

6.4 Defesa do consumidor

O texto constitucional aponta a defesa do consumidor como direito fundamental no seu artigo 5º, XXXII, ao mesmo tempo em que o consagra como princípio geral da atividade econômica no artigo 170, V. Outrossim, dispõe sobre a responsabilidade por dano ao consumidor, em seu dispositivo 24, incisos V e VII.

Percebe-se que a Ordem Econômica encontra-se informada não só pela preocupação concernente à livre-concorrência, ou seja, ao relacionamento entre os agentes econômicos, mas também pela defesa do consumidor. Tal fato é trazido à baila por Lafayete Josué Petter, (2005, p. 230), que aduz: “constitui tarefa importante do Direito propiciar o justo equilíbrio entre as empresas que atuam no mercado e entre estas e os consumidores”.

De fato, dentre os princípios a nortear a Ordem Econômica deve estar, precipuamente, a defesa do consumidor, propiciando um adequado tratamento a estes perante a ordem jurídica.  Para atingir tal finalidade, a tributação extrafiscal é um importante recurso, haja vista a existência de vários instrumentos que podem ser empregados imprimindo o caráter extrafiscal a determinado tributo para promover a defesa do consumidor, dentre os quais, técnicas de progressividade e de regressividade, a seletividade de alíquotas, a concessão de isenção e de outros incentivos fiscais.

A seletividade de alíquotas em função da essencialidade dos produtos, mercadorias e serviços, é regra obrigatória para o IPI e facultativa para o ICMS (artigos 153, § 3º, I e 155, § 2º, III, da Lei Maior), aludindo que quanto maior a essencialidade do produto, menor deve ser a alíquota a ele aplicada e, por conseguinte, menor será o imposto a incidir sobre ele.

Desta feita, para inibir o consumo de mercadoria tida como supérflua ou nociva, faz-se incidir um gravame bastante elevado, mediante a fixação de uma alíquota significativa, como é o caso de produtos como o cigarro e a bebida alcoólica. Noutra banda, caso a intenção seja a de promover ou facilitar o consumo de determinados produtos essenciais, aplicam-se alíquotas mínimas ou há até mesmo a isenção destas, como ocorre com gêneros alimentícios de primeira necessidade.

Em sendo assim, o Estado, mediante o emprego da extrafiscalidade, estimula ou inibe condutas para alcançar desígnios amparados constitucionalmente, conformando o comportamento dos consumidores e imprimindo-lhes novos hábitos. Nesse contexto, percebe-se que a extrafiscalidade atua de modo veemente em relação ao consumo.

6.5 Defesa do meio ambiente

José Afonso da Silva (2002, p. 20), define o meio ambiente, in fine:

O conceito de meio ambiente há de ser, pois, globalizante, abrangente de toda a natureza, o artificial e original, bem como os bens culturais correlatos, compreendendo, portanto, o solo, a água, o ar, a flora, as belezas naturais, o patrimônio histórico, artístico, turístico, paisagístico e arquitetônico. O meio ambiente é, assim, a interação do conjunto de elementos naturais, artificiais, e culturais que propiciem o desenvolvimento equilibrado da vida em todas as suas formas.

A defesa do meio ambiente é princípio que permeia toda a Lei Fundamental, estando presente em seus artigos 225, 23, VI e VII, 24, VI e VIII, 129, III, 174, § 3º, 177, § 4º, b, 200, VIIII e 216, V, sendo erigida à condição de direito fundamental no art. 5º, LXXIII. O aludido preceito se relaciona intrinsecamente à dignidade da pessoa humana e ao próprio direito à vida, haja vista que apenas em um meio ambiente sadio e equilibrado, o homem possui um desenvolvimento saudável.

Insta mencionar que o direito ao meio ambiente ecologicamente preservado ganhou maior proporção quando foi concebido pelo Supremo Tribunal Federal como direito de terceira geração, que alberga a todos sem distinção.

Desta feita, incumbe ao Poder Público, promover a defesa do meio ambiente, atuando de modo a resguardar a preservação deste diante do desenvolvimento econômico ora observado, com vistas a promover um desenvolvimento sustentável. Não pode se perquirir a idéia de desenvolvimento como contrária à defesa ambiental. De modo inverso, estas idéias devem caminhar juntas, conformando o comportamento dos indivíduos para que, ao criar novas tecnologias e meios de exploração econômica, atentem às exigências ambientais.

Nessa dimensão, impõe-se uma atuação do Estado, através de políticas públicas aptas a conformar o comportamento dos indivíduos, notoriamente aqueles que trabalham com atividades industriais e mercantis, de forma a pautar o comportamento destes às necessidades do meio ambiente. Somente com uma ingerência nesse âmbito é que será possível um desenvolvimento econômico ordenado, não deixando à margem a preocupação ambiental, de forma a resguardar o desenvolvimento sustentável. Em linhas gerais, pode-se asseverar que o princípio do desenvolvimento sustentável colima compatibilizar a atuação da economia à preservação do equilíbrio ecológico.

Nesse contexto, a extrafiscalidade se converte em um excelente instrumento para o cumprimento do papel constitucional estabelecido ao Poder Público, como forma de estimular as pessoas físicas e jurídicas a agirem de modo ecologicamente correto e reprimir comportamentos atentatórios à manutenção do equilíbrio ambiental.

A utilização dos tributos com finalidade extrafiscal é de solar relevância para o perfeito implemento das políticas ambientais e como instrumento de incentivar os indivíduos a atuarem de forma ecologicamente correta, ao mesmo tempo em que reprime comportamentos contrários a esses ideais.

Consideradas em sua maioria, as ações estatais em torno da proteção ao meio ambiente consistem na regulação sancionatória, com a previsão de aplicação de multas entre outras sanções administrativas e penais e, no âmbito tributário, na aplicação de maiores alíquotas aos comportamentos transgressores do meio ambiente.

Como exemplo de tributos utilizados de forma a promover a defesa ambiental, podemos citar o IPTU progressivo. Outrossim, mediante a aplicação de alíquotas diferenciadas, conforme a seletividade e essencialidade dos produtos e atividades que contribuam com a preservação ambiental, pode-se induzir um número cada vez maior de indivíduos e empresas a utilizarem tais produtos e serviços, tendo um tratamento privilegiado em detrimento dos demais que possam agredir o meio ambiente.

Outra forma de proteção ao meio ambiente é através do uso do ICMS com fins extrafiscais, promovendo a intervenção nas atividades privadas e orientando o comportamento que deve ser adotado pelos meios de produção com o intuito de coibir práticas abusivas ao meio ambiente.

Existem ainda incentivos tributários que atingem o comportamento dos indivíduos na cadeia produtiva, com o fito de induzir o desenvolvimento de produtos, atividades e tecnologias tidas como ecologicamente corretas. Esses tributos que ora atuam a incentivar ora a desestimular comportamentos, influenciam decisivamente a mudança de comportamento dos agentes poluidores.

Tecidas essas considerações, vislumbra-se a importância na utilização de técnicas extrafiscais a fim de promover a defesa ambiental e dirigir o comportamento dos indivíduos à utilização de serviços e produtos que empreguem tecnologias ecologicamente corretas, inibindo a aquisição daqueles que atentam contra a preservação ambiental.

6.6 Redução das desigualdades regionais e sociais

A redução das desigualdades regionais e sociais é consagrada como princípio da Ordem Econômica e objetivo fundamental da República Federativa do Brasil, prevista nos arts. 3º e 171 da Lei Maior. Tal preceito encontra-se ligado à dignidade da pessoa humana e à justiça social, preconizando uma minimização entre o abismo que se observa em relação ao desenvolvimento das diversas regiões do Brasil, tanto econômico quanto social.

Objetiva-se com a alusão a esse princípio, enfatizar o imperativo de redução das desigualdades existentes em nosso país. Verifica-se, desse modo, a necessidade de atuação do Estado, notoriamente por meio do direito, com vistas a proporcionar a diminuição das desigualdades regionais e sociais, mediante a implementação de políticas públicas e regulamentação de atos de particulares.

Insta mencionar que o artigo 151, inciso I, da Lex Legum leciona ser vedado à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro”. Não obstante a mencionada previsão, o mesmo dispositivo proclama, alfim, a possibilidade de “concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”. Infere-se, assim, que a parte final do artigo revela-se como exceção ao princípio da uniformidade da tributação. Isto porque o aludido princípio não é absoluto, devendo ceder face a outras exigências constitucionais, dentre as quais a redução das desigualdades regionais, tida, inclusive, como um dos objetivos da República Federativa do Brasil, como alhures exposto.

Nesse contexto, o direito tributário pode ser utilizado como meio de fomento desse processo de equalização regional e social, por meio do uso de normas tributárias indutoras visando incentivar um desenvolvimento econômico atrelado à redução das desigualdades regionais e sociais. Sobre o tema, cumpre trazer à colação o que destaca Heleno Taveira Tôrres (2005, p. 79): “Todo incentivo fiscal concedido sob amparo constitucional é legítimo, enquanto nutre-se do desígnio de reduzir desigualdades e promover o bem comum, como o desenvolvimento nacional ou regional.”

Frise-se, todavia, que a utilização das normas tributárias indutoras deve obedecer à repartição das competências em matéria de tributo, não podendo um ente federativo, com o fito de reduzir as desigualdades de dada região, utilizar-se indiscriminadamente desta espécie normativa. Em sendo assim, os entes somente poderão conceder incentivos fiscais quando estiverem atuando na esfera de poder que lhes é lícito regular, sob pena de estar-se infringindo os ditames constitucionais e o sistema federalista. Afasta-se, sob essa perspectiva, a chamada “Guerra Fiscal”. Assim, regula-se a concessão de incentivos com vistas a coibir tal prática, conforme preconiza o art. 155, XII, g, da Constituição Federal.

No que concerne aos Estados e ao Distrito Federal, a concessão de incentivos fiscais não pode ocorrer unilateralmente. Faz-se mister, para não atentarem contra o sistema constitucional e o federalismo, ser previamente aprovados em deliberações no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), composto por representantes dos Estados, do Distrito Federal e um membro da União Federal.

O Supremo Tribunal Federal esposa entendimento no sentido da inconstitucionalidade de lei estadual ou distrital que conceda incentivos fiscais sem a celebração de convênio intergovernamental, firmado no âmbito do CONFAZ, nos termos da Lei Complementar nº 24/75, coibindo, desse modo, as práticas inseridas no conceito de “guerra fiscal”, senão vejamos:

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N. 8.366, DE 7 DE JULHO DE 2006, DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. LEI QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL PARA AS EMPRESAS QUE CONTRATAREM APENADOS E EGRESSOS. MATÉRIA DE ÍNDOLE TRIBUTÁRIA E NÃO ORÇAMENTÁRIA. A CONCESSÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIOS FISCAIS, SEM A PRÉVIA CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO INTERGOVERNAMENTAL, AFRONTA AO DISPOSTO NO ARTIGO 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. (...)  2. O texto normativo capixaba efetivamente viola o disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", Constituição do Brasil, ao conceder isenções fiscais às empresas que contratarem apenados e egressos no Estado do Espírito Santo. A lei atacada admite a concessão de incentivos mediante desconto percentual na alíquota do ICMS, que será proporcional ao número de empregados admitidos. 3. Pacífico o entendimento desta Corte no sentido de que a concessão unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta ao disposto no artigo 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal. Precedentes. 4. Ação direta julgada procedente para declarar inconstitucional a Lei n. 8.366, de 7 de julho de 2006, do Estado do Espírito Santo^[1]. (Grifos acrescidos)

Como exemplo de utilização de normas tributárias indutoras aliadas ao princípio sub examine, pode-se mencionar a instituição da Zona Franca de Manaus que, reformulada pelo Decreto-lei nº 288/1967, estabeleceu uma série de incentivos fiscais, visando à integração da Amazônia ao restante do país.

Outro exemplo que merece ser ressaltado é o de incentivos fiscais relacionados à produção de biocombustíveis. Tal projeto não tem fronteiras delimitadas, como ocorre com a Zona Franca de Manaus, mas permite incentivos em diversas regiões dando maior amplitude ao desenvolvimento econômico e social.

Diante da redução das alíquotas de tributos incidentes na produção e comercialização de biodiesel, propicia-se a geração de empregos no setor agroindustrial, de renda, além de ser importante instrumento na preservação do meio ambiente, representando fator de distribuição de renda, inclusão social e apoio à agricultura familiar.

Cite-se ainda a Lei Federal nº. 11.196, de 2005, que, tratando dos benefícios fiscais para as microrregiões brasileiras, consideradas as áreas abrangidas pelas ADENE e ADA, admite expressamente incentivos de tributos federais para localidades específicas.

Diante do exposto, observa-se que a tributação pode ser adaptada às realidades das diversas regiões e às suas atividades econômicas, mediante incentivos e agravamentos para a redução das distorções nas relações econômicas. Com ser assim, uma das formas mais eficientes de atrair investimentos e desenvolver a economia de uma região é através da concessão de incentivos fiscais, os quais findam ainda por promover um desenvolvimento social, através da geração de empregos e renda.

6.7 Busca do pleno emprego

A Constituição de 1988 menciona em seu artigo 170 que “A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social”, observado, dentre outros, o princípio da busca do pleno emprego.

Este princípio possui estreita relação com o direito à vida, uma vez que apenas com um trabalho e com os frutos que dele advém, o trabalhador terá uma condição digna. Ademais, ele deve ser entendido com reservas, como preceito meramente programático, que se caracteriza como meta a ser cumprida, haja vista o cenário desolador de desemprego que assola nosso país.

Não obstante, deve-se entender por pleno emprego, a necessidade de a economia ofertar meios para o desenvolvimento de atividades geradoras de empregos, e não daquelas meramente especulativas. O citado preceito objetiva o ideal de propiciar empregos a todos quantos tenham condições de exercer uma atividade produtiva.

Nesse cenário, uma política firme no propósito de aumentar o número de empregos e resolver inúmeros dos problemas sociais que assolam o Brasil visa à progressiva eliminação das desigualdades sócio-econômicas, do índice de analfabetismo e de pobreza, bem como ao aumento dos salários. Desse modo, finda por abranger em si a finalidade de outros princípios da ordem econômica, como é o caso da redução das desigualdades regionais e sociais e da livre- iniciativa.

Nessa seara, faz-se mister lembrar que o Estado deve direcionar a atividade produtiva rumo à busca do pleno emprego, mediante a utilização de diversos institutos jurídicos, dentre os quais, as normas tributárias indutoras com o fito de alargar o número de empregos disponíveis.

Nesse desiderato, o legislador poderá instituir, reduzir ou revogar isenções fiscais, assim como limitar ou revogar incentivos, para resguardar os princípios constitucionais programáticos da oferta de emprego e da busca do pleno emprego.

Como exemplo de atuação nesse âmbito, podemos citar a previsão do § 9º, do artigo 195 da Carta Magna, o qual faculta que as contribuições sociais previstas no inciso I, do caput do mesmo artigo, possuam alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica e da utilização intensiva de mão-de-obra, privilegiando, desse modo, as empresas geradoras de trabalho em detrimento daquelas meramente especulativas.

6.8 Tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte

O tratamento favorecido às empresas de pequeno porte é princípio que rege a ordem econômica, previsto no art. 171, inciso IX, da Constituição Federal e se baseia na reivindicação de políticas públicas a incentivar a constituição deste tipo de empresa. Ao mesmo tempo, esse princípio busca conferir condições para tal espécie de empresas permanecer atuando no mercado em condições de igualdade com as de grande porte, possuindo íntima relação, desse modo, com o princípio da livre- concorrência. Isto porque, as aludidas empresas possuem imensa importância para a economia do país e tem imenso valor social, tendo em vista que são geradoras de inúmeros empregos.

O Estado, intervindo na atividade econômica com vistas a reduzir a disparidade entre as empresas de pequeno e de grande porte, finda por implementar o princípio da isonomia, na medida em que dá tratamento desigual aquelas que se encontram em situações diversas. O mencionado tratamento díspare, todavia, deve se cingir aquele necessário para restabelecer o equilíbrio entre as empresas de pequeno e grande porte, sob pena de infringir, ao invés de implementar, o princípio da Livre-concorrência.

Por meio de tal previsão, busca-se resguardar a atuação das pequenas empresas e, para tanto, exige-se uma atuação do Estado no sentido de implementar políticas públicas que reduzam os entraves burocráticos, bem como implementem medidas tributárias e previdenciárias benéficas para essas empresas.

Nesse tocante, primordial mencionar que o próprio texto constitucional, no artigo 179 prevê a atuação extrafiscal da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, estatuindo que estes “dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei”.  Ou seja, prevê-se expressamente a participação extrafiscal do Estado, através da implementação da simplificação das obrigações tributárias dessas empresas, com o fito de propiciar condições para o seu desenvolvimento no mercado, sem serem vencidas pela concorrência produzida pelas de grande porte.

O artigo 146, III, d, da Lei Maior, também prevê um tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte, “inclusive regimes especiais ou simplificados” no caso do ICMS, das Contribuições para a Seguridade Social e das contribuições para o PIS e PASEP. Na alínea c, desse mesmo dispositivo, prevê-se “adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas”.

Constata-se, destarte, a preocupação do constituinte com o tratamento privilegiado e especial a ser dado às microempresas, empresas de pequeno porte e às sociedades cooperativas, tendo em vista a sua relevância social e econômica.

Como normas tributárias a incentivar a atuação dessas empresas, podemos citar a Lei Federal nº 9.841/99, a qual institui o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, dispondo sobre o tratamento jurídico diferenciado, simplificado e favorecido previsto nos arts. 170 e 179 da Constituição Federal, com inúmeras disposições tributárias.

Outrossim, podemos citar a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, que estabelece tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, aplicável às micro e pequenas empresas, resultando na possibilidade do pagamento conjunto de impostos e contribuições, mediante documento específico denominado DARF-SIMPLES, bem como a redução de controles burocráticos com a economia dos respectivos custos para as empresas beneficiárias e a redução ou a exoneração de tributos.

Salutar destacar que o SIMPLES federal não tem como função isentar as empresas de tributos, mas arrecadá-los de forma unitária, lembrando que por serem muito dinâmicas, elas tendem ao pagamento de pesados tributos desproporcionais à sua atividade. O instituto surte o efeito extrafiscal de preservar estas modestas iniciativas, tendo em vista os valores constitucionais da livre iniciativa, do pleno emprego e do desenvolvimento econômico.

Por derradeiro, cumpre destacar que o SIMPLES (Sistema simplificado de arrecadação de tributos federais), teve sua dimensão extrafiscal reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, na ADIn 1.643-1, em que se discutia a constitucionalidade do art. 9°, da Lei 9.317/96 (ADI 1643 / UF - União Federal; Ministro Maurício Corrêa; Tribunal Pleno; DJ 14.03.2003).

Destarte, consagra-se a relevância da política extrafiscal na preservação das empresas de pequeno porte, com vistas a permitir o seu desenvolvimento e perpetuação no mercado brasileiro, haja vista sua importância social para o Estado, enquanto geradora de empregos e propulsora da economia nacional.

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6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

A intervenção estatal mediante a tributação com objetivos regulatórios se traduz em uma atuação de solar importância, uma vez que dentre as atribuições do Estado está a de estimular atividades e comportamentos por parte dos indivíduos com o desiderato de implantar a ordem consagrada na Constituição da República.

Nesse diapasão, as normas tributárias indutoras, para o fim de regular a ordem econômica a partir do modelo proposto na Lex Legum, podem instituir benefícios e/ou agravamentos, visando à realização de comportamentos desejáveis pelos agentes econômicos. Assim, essa espécie normativa se destaca como ferramenta útil para a implementação dos objetivos da República Federativa do Brasil e dos princípios resguardados pela ordem econômica.

A extrafiscalidade atende ainda as exigências que se faz ao Estado Hodierno, o qual não pode perder seu compromisso com a justiça social, mas ao mesmo tempo deve ser menos oneroso e mais eficiente, garantindo as liberdades individuais. Com efeito, o Estado Brasileiro, segundo os ditames constitucionais, não pode estar alheio à vida econômica e política, devendo atuar de modo a promover a justiça social. Nessa perspectiva, destaca-se a extrafiscalidade comoferramenta capaz de estabelecer um equilíbrio entre os ideais estatais e a diminuição de seu papel na sociedade atual, como modo de atuação indireta do Poder Público.

Destarte, é dentro do desígnio de construir uma sociedade na qual seja valorizada a pessoa humana, num ambiente de justiça social, que se encontra inserida a extrafiscalidade, traduzindo-se em importante instrumento na efetivação dos objetivos e princípios consagrados na Constituição Federal.

De fato, restou consagrada a íntima relação da extrafiscalidade com a principiologia norteadora da Constituição Federal, notoriamente dos princípios estampados na Constituição Econômica.

Assim sendo, as normas tributárias indutoras revelam-se como modo de atuação do legislador na efetivação de diversos valores consagrados constitucionalmente, dentre os quais merece destaque a propriedade privada, a livre concorrência, a defesa do consumidor, dentre outros dantes ressaltados.

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THE EXTRAFISCALITY IN THE BRAZILIAN CONSTITUTIONAL SISTEM

ABSTRACT: The Extrafiscality is an instrument that can be used by the State through the use of tax norms to achieve the stimulation or inhibition of the human behavior. This project aims to analyze this institute, especially according to the paper of the Current State and the Brazilian Constitutional System. This scientific work approaches a study about inducing tax norms and its mechanism of performance in the Economic Order. During this article, the premises related to the extrafiscality are displayed, especially according to the principles of the Economic Constitution, highlighting the relevance of the inducing tax norms in the implementation of its principles.  For this purpose, it’s used the current doctrine and jurisprudence concerning to this subject. After the proper considerations, it’s concluded that the inducing tax norms are useful instruments in order to implement the objectives of the Federative Republic of Brazil and also to protect the principles of Economic Order.

Keywords: Extrafiscality. Current State. Inducing tax norms. Principles. Economic Order.

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Nota

^[1] SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 3809. Tribunal Pleno. Relator Ministro Eros Grau. DJ. 14/09/2007. P. 30.