A imunidade tributária no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e suas peculiaridades

Introdução

O presente estudo tem como objetivo versar sobre a imunidade tributária no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e suas peculiaridades, o qual foi dividido em 02 (dois) capítulos.

No primeiro capítulo o leitor será introduzido à compreensão sobre do que se tratam as imunidades tributárias em espécie conforme previsto na Carta Magna. Com isso, foram enunciados pilares para o estudo do tema em questão, tais quais, as noções introdutórias ao poder de tributar, as imunidades gerais e recíprocas, a imunidade das entidades políticas, imunidade dos templos de qualquer culto e, por fim, as demais imunidades previstas em lei.

No segundo capítulo, ele compreenderá, especificamente, acerca da imunidade tributária aplicada no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e suas peculiaridades. Inicialmente, assimilando didaticamente: competência, fato gerador, base de cálculo, alíquotas, contribuinte e lançamento no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.

Para tanto, serão observados os entendimentos jurisprudenciais sobre a imunidade tributária no referido imposto.

O tema apresentado possui grande relevância no nosso ordenamento jurídico, tornando imprescindível uma ampla e merecida discussão, pois trata de um assunto de interesse da pessoa pública municipal – sujeito ativo, bem como o contribuinte – sujeito passivo.

Existem importantes divergências que, procuraremos entender e esclarecer com base nas doutrinas e entendimentos jurisprudenciais.

Assim, pretende-se clarear os entendimentos sobre o tema, pois, não em poucas oportunidades, juristas, cidadãos, gestores públicos, dentre outros, veem-se em dúvida na aplicabilidade da referida concessão ao caso concreto.

Por fim, o procedimento metodológico para a presente pesquisa será o categórico-dedutivo, com enfoque à hermenêutica, isto é, no processo que faz referência aos dados de nossa experiência ou às normas e regras em relação a leis e princípios gerais.

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CAPITULO 1 – AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS EM ESPÉCIE

Inicialmente, para adentrarmos na temática deste trabalho, mais especificamente à Imunidade Tributária do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e suas peculiaridades, faz-se necessária um breve estudo acerca das imunidades tributárias em espécies para compreensão da concepção e forma de imunidades tributárias, prevista em lei (artigo 150 da Constituição Federal).                                                                                          

1.1Noções introdutórias sobre as limitações ao poder de tributar:

Para estudarmos as imunidades tributárias em espécie faz-se necessária a análise do que é o poder de tributação do Estado e suas consequentes limitações.

Com isso trazemos o entendimento do saudoso Ruy Barbosa Nogueira o qual assevera que “o poder de tributar é, portando uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte dos indivíduos, um dever de prestação”^[1].

Sendo assim a cobrança de tributos se faz necessário como forma de geração de receitas, consentindo ao Estado suportar despesas necessárias à execução de seus objetivos primazes.

No entanto, o exercício dessa soberania não se dá de maneira absoluta, conforme nos ensina o respeitável Eduardo Sabbag que o poder de tributar “limita-se por regramentos que vêm refrear o exercício arbitrário da tributação, amoldando-o de acordo com a carga valorativa ínsita ao texto constitucional”^[2].

Assim entende Marcelo Guerra Neves:

as limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como um direito individual do contribuinte na medida em que tributação nada mais é do que a ingerência do Estado na propriedade que, por decisão expressa, é indiscutivelmente um direito individual.^[3]

O Supremo Tribunal Federal posicionou-se corroborando com esse entendimento:

Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista  político-jurídica  dos contribuintes,  constituem  expressão  fundamental  dos  direitos  individuais  outorgados  aos  particulares  pelo ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao  poder de tributar do Estado, esses  postulados tem por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições (Plenário,  j.  07.10.1992,  DJU  19.02.1993,  p.  2032, Relator Ministro Celso de Melo)

Nesse sentido, trazemos à tona o ensinamento do insigne tributarista Roque Antonio Carazza:

De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo [...] Cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso país, poder tributário (manifestação do ius imperium do Estado), mas competência tributária (manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional, quem como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que – estas, sim – preveem as concretas obrigações tributárias.^[4]

Por fim, Pablo de Camargo Cerdeira expõe em seu artigo para a Fundação Carlos Chagas:

Essa matéria é objeto de seção específica da Constituição (arts. 150 a 152), com o título “Das Limitações do Poder de Tributar”, no capítulo do Sistema Tributário Nacional. Mas os limites do poder de tributar definidos pela constituição não se esgotam neste enunciado apenas. Várias imunidades tributárias encontram-se dispostas fora da seção das Limitações constitucionais ao Poder de Tributar. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tipo de tributo permeiam todo o capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis aqui ou ali, em normas esparsas da Constituição, como o dos direitos e garantias individuais, da seguridade social e da ordem econômica. Também a Constituição abre campo para a atuação de outros tipos normativos (lei complementar, resoluções do Senado, convênios), que, em certas situações, também balizam o poder do legislador tributário na criação ou modificação de tributos, o que significa que os limites da competência tributária não se resumem aos que estão definidos no texto constitucional. 

Com isso, balizados com os conceitos básicos à limitação do poder de tributação partiremos para o estudo das imunidades tributárias.                                                 

1.2As imunidades gerais e recíprocas:

Ao adentrarmos no estudo das imunidades tributárias em espécie, nos elucida Eduardo Sabbag que

[...] urge-se, de início, ter presente que a maioria das normas imunizadoras (imunizantes e imunitórias), contempladas na Constituição Federal, decorre dos sublimes princípios e garantias constitucionais que dotados de expressa carga axiológica, são vocacionados a limitar o poder de tributar.^[5]

Sendo assim, em tese, as normatizações imunizantes podem “suprimir a competência tributária para quaisquer espécies tributárias, bastando a respectiva previsão constitucional”.^[6]

Nesse raciocínio, Amilcar de Araújo Falcão diz que “a imunidade é uma forma qualificada ou especial de não incidência, por supressão, na Constituição da competência impositiva do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo^[7]”.

O Supremo Tribunal Federal define que as imunidades e os princípios tributários são limitações ao poder de tributar, ganhando a estatura de cláusulas pétreas.

Por fim Eduardo Sabbag conceitua com maestria a imunidade tributaria como sendo:

a norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no plexo dos valores proclamados no texto constitucional inibe a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante ao ente tributante.^[8]

Corroborando com os entendimentos explanados Ricardo Alexandre ensina-nos que:

[...] a imunidade recíproca somente se aplica aos impostos, não impedindo, a título de exemplo, que um Município institua taxa pela coleta domiciliar de lixo, cobrando-a, também, pelo serviço prestado nas repartições públicas federais e estaduais localizadas em seu território.^[9] (grifos nossos).

O Supremo Tribunal Federal decidiu, acerca da imunidade tributária recíproca:

a imunidade tributária recíproca diz respeito aos impostos, não alcançando as cotribuições (STF, 1ªT., RE-AgR 378.144/PR, Rel. Min. Eros Grau, j. 30.11.2004, DJ 22.04.2005 p.14) nem as taxas (STF, 2ª T, RE 364.202/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 05.10.2004, DJ 28.10.2004, p.51).

Por fim, Ricardo Alexandre alerta que “a imunidade tributária recíproca não pode servir como mecanismos de concorrência desleal dos entes estatais com as pessoas jurídicas de direito privado”^[10].

Cabe esclarecer que a imunidade recíproca é também denominada como imunidade das entidades políticas (imunidade mútua), a qual estudaremos mais aprofundadamente no próximo tópico.

1.3As imunidades das entidades políticas:

A imunidade das entidades políticas está prevista no artigo 150, alínea “a”, Inciso VI da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

 VI - instituir impostos sobre: [...]

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

Sacha Calmon Navarro Coêlho nomeia-a de imunidade intragovernamental recíproca[11] (grifos nossos). Cabe frisar que a mesma é nomeada também de imunidade recíproca ou imunidade mútua.

Esclarecendo, Ricardo Lobo Torres diz este “preceito imunitório visa assegurar e confirmar o equilíbrio federativo entre as pessoas políticas tributantes e a preservação do desempenho dos órgãos públicos”^[12].

Entretanto, ressalta Ricardo Alexandre que:

a imunidade recíproca somente se aplica aos impostos, não impedindo, a titulo de exemplo, que um Município institua taxa pela coleta domiciliar de lixo, cobrando-a, também, pelo serviço prestado nas repartições públicas federais e estaduais localizadas em seu território.^[13] (grifos do autor)

Ainda elucida-nos Ricardo Alexandre que “a imunidade prevista é extensiva às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, conforme o disposto no §2º do citado artigo 150 da Constituição Federal:

Artigo 150 [...]

 § 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

[...]

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

No entanto, assevera Eduardo Sabbag que:

Urge destacar que a presente alínea, adstrita à imunidade recíproca, a par dos outros comandos – (I) a alínea “c” e (II) os parágrafos 2º e 4º do próprio art. 150 da CF – menciona um rol classificatório de impostos haurido do CTN (arts. 19 a 73), segundo o qual a imunidade abrangeria tão somente impostos sobre patrimônio, renda e serviços. ^[14] (grifos do autor)

Com isso, verificamos a seguir entendimentos jurisprudenciais proferidos pelo Supremo Tribunal Federal sobre a matéria:

EMENTA: A proibição constante no art. 150, VI, “a” da CF/88(“(...) é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI – instituir imposto sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”) impede a cobrança do IOF nas operações financeiras realizadas pelos Municípios. Precedente: Ag.Rg n. 172.890 (STF, RE n. 196.415-PR, 2ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. 21-05-96).

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO, ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, V, “c”, I. Não há invocar, para fins de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido se constitui do mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade. II. Presidentes do STF. III. R.E. não reconhecido. (RE 203.755/ES, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, j- 17-09-1996; ver também, o RE n. 193.969).

Por fim, destaca Eduardo Sabbag que:

[...] o tema da interpretação do rol classificatório “impostos sobre patrimônio, a renda e os serviços” já foi objeto de apreciação pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), órgão do Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que aprecia os recursos quando há divergência entre as Turmas, por diversas vezes, acatando a amplitude da imunidade. ^[15]

1.4As imunidades dos templos de qualquer culto:

 

1.4.1Conceitos:

A imunidade tributária dos templos de qualquer culto está prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

VI - instituir impostos sobre: [...]

b) templos de qualquer culto.

Ricardo Alexandre entende que a imunidade dos templos de qualquer culto “impede que o Estado se utilize do poder de tributar como meio de embaraçar o funcionamento das entidades religiosas”^[16].

Posto isso, devemos analisar a terminologia “templos de qualquer culto” trazida pelo Aliomar Baleeiro:

O “templo de qualquer culto” não é apenas a materialidade do edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, ou o de transmissão inter vivos, se não existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam efetivamente no culto ou prática religiosa.^[17]

O ilustre Eduardo Sabbag afirma, para fins didáticos que 3 (três) teorias, podem definir o conceito templo:

(I) Teoria Clássico-restritiva (Concepção do Templo-coisa): conceitua o templo como o local destinado à celebração do culto. Pauta-se na coisificação do templo religioso (universitas rerum, ou seja, o conjunto de coisas), que se prende, exclusivamente, ao local do culto. Exemplo: não deve haver a incidência de IPTU sobre o imóvel – ou parte dele, se o culto, v.g., ocorre no quintal ou terreiro da casa – dedicado à celebração religiosa.

(II) Teoria Clássico-liberal (Concepção do Templo-atividade): conceitua o templo como tudo aquilo que, direta ou indiretamente, viabiliza o culto. Nessa medida, desonera-se de impostos o local destinado ao culto e os anexos deste.

(III) Teoria Moderna (Concepção do Templo-entidade): conceitua o templo como entidade, na acepção de instituição, organização ou associação, mantenedoras do templo religioso, encaradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas. No sentido jurídico, possui acepção mais ampla que pessoa jurídica, indicando o próprio “estado de ser”, a “existência”, vista em si mesma.^[18]

E conclui com sabedoria Eduardo Sabbag:

A nosso sentir, a concepção moderna tem-se mostrado a mais adequada à satisfação da problemática que circunda a tributação dos templos religiosos, que, em virtude do dinamismo que tem orientado a atividade, com questões jurídicas as mais variadas possíveis, requerem do exegeta um certo desprendimento das estruturas formais, a fim de atingir a “ratio legis” e propor a justiça fiscal aos casos concretos.^[19]

Por derradeiro, trazemos a conceituação de culto ensinada pelo Eduardo Sabbag: “[...] culto é a manifestação religiosa cuja liturgia, adstringe-se a valores consoantes com o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no texto constitucional”^[20].

Também se faz necessária a explanação acerca do Estado laico. Sendo assim, trazemos os esclarecimentos dados por Eduardo Sabbag:

O fato de sermos um Estado laico não significa que deixamos de ser “teístas”. Como é sabido, o Brasil é laico e teísta. É que o próprio “preâmbulo” do texto constitucional faz menção à “proteção de Deus” sobre os representantes do povo brasileiro, nossos legisladores constituintes, indicando que estes partiram da premissa de que um Ser Supremo existe, sem que isso significasse uma reaproximação do Estado com a igreja, nem mesmo com uma específica religião, porquanto no decorrer de todo o texto fundamental o constituinte “se mantém absolutamente equidistante, seguindo o princípio da neutralidade e garantindo o pluralismo religioso”. Não há, portanto, conteúdo sectário na expressão mencionada, constante do “preâmbulo”. Em tempo, é bom frisar que o Estado brasileiro, não obstante teísta (ou deísta), deverá respeitar tanto o teísmo como o ateísmo – opções personalíssimas do indivíduo deísta, ateu ou agnóstico^[21].

Ademais, a liberdade de culto é direito individual expressamente consagrado através do artigo 5º, Inciso VI, da Constituição Federal:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]

VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias. (grifos nossos)

E no artigo 19, Inciso I da Constituição Federal preconiza a postura de “neutralidade ou não identificação do Estado com qualquer religião”.

Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público. (grifos nossos)

1.4.2A imunidade religiosa e os impostos:

Devemos sempre ter em mente que a imunidade dos templos de qualquer culto trata especificamente da desoneração de impostos, que possam recair sobre a propriedade de bens imóveis.

Observemos o que Yoshiaki Ichihara nos esclarece que

[...]  uma vez que  o  texto  constitucional  fala  em ‘impostos’, relaciona-se ao fato de tal imunidade [...] não se aplicar às taxas, à contribuição de melhoria, às contribuições sociais ou parafiscais e aos empréstimos compulsórios^[22].

Por fim, conclui Ricardo Lobo Torres que, “a exoneração em tela visa afastar os impostos dos templos de qualquer culto, que se mantêm suscetíveis à tributação de outros gravames tributários”^[23].

Não adentraremos mais a fundo nesse estudo, pois no próximo capítulo será enunciada à sua aplicação junto ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.

1.5A Imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos:

A imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos está preceituado no art. 150, Inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

VI - instituir impostos sobre: [...]

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. (grifos nossos)

Cabe mencionar que este dispositivo abriga imunidades denominadas “não autoaplicáveis”, “em razão do incremento normativo a que faz menção a parte final da alínea “c”, atrelando a fruição da benesse constitucional ao cumprimento de requisitos de legitimação, constantes no art. 14 do Código Tributário Nacional”^[24]:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

 I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; 

 II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

 III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

IV - cobrar imposto sobre: [...]

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

Assim conceitua Ricardo Alexandre:

A imunidade tributária conferida aos partidos políticos e às fundações por eles mantidas é corolário do Estado Democrático de Direito e assegura o pluralismo político, ao evitar que o Estado use o poder de tributar como pretexto para subjugar partidos políticos cujas concepções contrariem aquelas adotadas por quem esteja no exercício do poder.

Ao imunizar as entidades sindicais dos trabalhadores, o legislador constituinte quis proteger a liberdade de associação sindical estatuída no art.8º da Magna Carta.

Ao imunizar as entidades sindicais dos trabalhadores, o legislador quis proteger a liberdade de associação sindical, estatuída no art. 8º da Magna Carta. Perceba-se, contudo, que a proteção somente beneficia os sindicatos de trabalhadores, talvez por estes se encontrarem no lado normalmente mais fraco da relação trabalhista. [...]

As entidades educacionais e sem fins lucrativos também estão protegidas, desde que atendam os requisitos estipulados em lei, conforme exigência expressa do final do art. 150, VI, c, da CF^[25]. (grifos nossos)

Com isso, podemos verificar que “o legislador constituinte não imunizou apenas as atividades essenciais, mas também o patrimônio, a renda e os serviços com elas relacionados”^[26].

Nesse sentido Ricardo Alexandre definiu claramente:

[...] os requisitos para que as entidades em questão gozem da imunidade:

Não distribuírem qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

Aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais;

Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão^[27].                       

Cabe mencionar o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que resultou na Súmula nº 724:

Ainda quando alugados a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150 VI, “c”, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

Entretanto, enfatiza Eduardo Sabbag que:

[...] entidade beneficente de assistência social, sem fins lucrativos, e que preencha os requisitos para fruição de imunidade tributária está sujeita às taxas, à contribuição de melhoria, mas está livre da contribuição social.

Com efeito, “as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, conforme Constituição Federal são imunes de contribuição para a seguridade social e imposto incidente sobre patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais[28]. (grifos nossos)

Não adentraremos nos vieses desta imunidade haja vista que este estudo se trata apenas d da imunidade tributária no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, que será analisado no próximo Capítulo.

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CAPITULO 2 – A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA E SUAS PECULIARIDADES

Neste capítulo serão estudadas as peculiaridades da imunidade tributária no caso específico do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Entretanto, antes se faz necessário entendermos o referido imposto e sua competência, função, fato gerador, alíquotas, base de cálculo, contribuinte e como se dá seu lançamento que será explanado a seguir.                                                                                          

2.1IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

 

2.1.1Competência:

O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana está previsto no artigo 156, Inciso I da Carta Magna:

Art. 156 – Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

I – propriedade predial e territorial urbana. (grifos nossos)

Interessante se faz mencionar a história da instituição do IPTU que foi instituído na Era Vargas, através da Constituição Federal de 1934, quando os municípios tiveram, pela primeira vez, impostos privativos definidos. Vejamos o artigo 13, §2º da CF/1934:

Compete aos Municípios:

Além daqueles de que participam, dos artigos 8º, § 2º e 10º, parágrafo único, e dos que forem transferidos pelo Estado, pertencem aos Municípios:

[...]

II – os impostos predial e o territorial urbanos, cobrado o primeiro, sob a forma  décima ou de cédula de renda.

Não nos resta duvida que, na era Vargas, ao ser criado o IPTU, os impostos predial e o territorial eram dois impostos distintos.

Atualmente é defeso aos Municípios instituir estes impostos em separado, com alíquotas diferentes entre eles, pois o artigo 156 da Carta Magna de 1988 concedeu competência aos Municípios de instituírem um só imposto.

Ademais, Eduardo Sabbag ensina que “caberá aos Municípios a edição de lei ordinária municipal, a instituição do IPTU. Em outras palavras, ao Município que estiver localizado o bem imóvel caberá a instituição do IPTU”^[29].

Ainda nesse ínterim, Eduardo Sabbag elucida-nos com maestria:

É fato que o poder de isentar, sendo correlato ao poder de instituir o tributo, implica que o IPTU só poderá ser isento por uma lei ordinária editada pelo município competente. [...]

Tal fenômeno (instituição versus isenção) ganha novos contornos quando se toca na chamada competência tributária cumulativa, própria do Distrito Federal e dos territórios. No primeiro caso, competindo ao Distrito Federal os impostos estaduais e os municipais, teremos o IPTU instituído – e isento, se for o caso – pelo próprio Distrito Federal.

No entanto, no caso de o IPTU ser instituídopor um hipotético território não dividido em Municípios, a competência para instituição do gravame será da União, conforme determina artigo 147, parte inicial, da Cf, com a edição de uma oportuna lei ordinária federal (grifos do autor) ^[30].

Nesse passo, Kiyoshi Harada diz:

[...] já se tornou uma tradição em nosso país a timidez com que o legislador constituinte trata o Município em matéria de repartição do poder de tributar. Desde a Carta Magna de 1934, quando, pela primeira vez, o Município foi contemplado na discriminação das rendas tributárias, tem sido atribuído a essa entidade política apenas um imposto de expressão financeira: o imposto predial e territorial urbano. Isso, de certa forma, tem afetado o exercício pleno da autonomia político-administrativa do Município^[31].

Por fim, destaca Eduardo Sabbag, “a propriedade do imóvel, situando-se em zona urbana ou, diferentemente, na zona rural, ensejará tributação diversa, alterando a competência tributária e sujeição ativa”^[32], isto é, incidirá IPTU ou ITR.

2.1.2Fato Gerador:

Podemos verificar que o caput do artigo 32 do Código Tributário Nacional nos traz o fato gerador do IPTU, conforme vemos a seguir:

Art. 32 - O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

Resumidamente traremos os conceitos trazidos por Ricardo Alexandre acerca do que são bens imóveis por natureza e bens imóveis por acessão física:

São bens imóveis por natureza “o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo”.

São bens imóveis por acessão física tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano^[33]. (grifos do autor)

Ricardo Alexandre assevera que “o IPTU incide sobre os dois grupos de imóveis, de forma que o particular construir benfeitoria, ampliando a área construída do imóvel (acessão física), haverá agravamento do imposto incidente”^[34].

Em continuidade trazemos as especificações trazidas pelo artigo 32, §1º e §2º, acerca de zona urbana:

Art. 32 [...]

§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:

I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

II - abastecimento de água;

III - sistema de esgotos sanitários;

IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.

§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

Eduardo Sabbag frisa que “a dimensão conceitual de zona urbana deve vir previstas em lei ordinária municipal, devendo conter, pelo menos, os melhoramentos previstos em dois incisos do dispositivo acima destacado”.^[35] (grifos do autor)

Nessa mesma linha de raciocínio Hugo de Brito Machado nos abrilhanta:      “é relevante para a definição da hipótese de incidência do Imposto sobre a Propriedade Predial Territorial Urbana – IPTU a localização do imóvel na zona urbana, que deve ser definida em lei por cada município”^[36].

2.1.3Base de cálculo:

A base de cálculo do imposto será o valor venal do imóvel, conforme artigo 33 caput e parágrafo único do Código Tributário Nacional:

Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade. (grifos nossos)

Posto isto, vejamos o entendimento constante na Súmula 160 do Supremo Tribunal de Justiça: “É defeso ao Município atualizar o IPTU, mediante Decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

2.1.4Alíquotas:

Para o IPTU, a Constituição Federal prevê sua progressividade. Vejamos os dispositivos constitucionais:

Art. 182 – [...]

§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento,      sob pena, sucessivamente, de: [...]

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

 § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

Sobre o assunto assevera Valéria Furlam que há entendimento doutrinário, segundo o qual a progressividade fiscal do IPTU sempre se mostrou “perfeitamente admitida e, até mesmo, implicitamente exigida pela nossa Carta Republicana”.^[37]

Posto isto, Eduardo Sabbag resume com maestria e nos explica que

[...] atualmente, [...] a questão da progressividade do IPTU apresenta-se perante a doutrina e o STF, revelando-se por uma dupla progressividade:

progressividade extrafiscal, que lhe é – e sempre foi – genuína, rotulada de progressividade no tempo (art. 182, § 4º, II, CF), única normatizada antes do texto constitucional de 1988;

a progressividade fiscal, prevista na EC n. 29/2000, com base no valor do imóvel (art. 156, §1º, I, CF), sem embargo na seletividade trazida diferenciação de alíquotas em razão da localização e uso do imóvel. ^[38]

2.1.5Sujeito Passivo:

O Sujeito Passivo do IPTU “abrange aquele que detém qualquer direito de gozo, relativamente ao bem imóvel, seja pleno ou limitado”^[39]. O artigo 32 já exposto aqui e o artigo 34 do Código Tributário Nacional nos ajudam a entender isto: “Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.” (grifos nossos)

Em suma Ricardo Alexandre diz que:

Proprietário é quem possui título do domínio devidamente registrado no Cartório de Registro de Imóveis.

Titular do domínio útil é a pessoa que recebeu do proprietário o direito de usar, gozar e dispor da propriedade, conservando domínio direto. É o caso do enfiteuta ou foreiro nos casos de constituição de enfiteuses.^[40] (grifos do autor)

Por derradeiro, o Supremo Tribunal de Justiça sumulou entendimento nos seguintes termos: “Súmula 399 – Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU”. (grifos nossos)

Nesse sentido esclarece Ricardo Alexandre:

A redação da súmula é excessivamente resumida, podendo induzir uma interpretação equivocada. Há de se recordar que, como decorrência do art. 146, III, a, da Constituição Federal, cabe exclusivamente à lei complementar de caráter nacional a definição dos contribuintes dos impostos discriminados no texto constitucional. Todavia, no caso do IPTU, o contribuinte foi definido de forma alternativa pelo CTN (norma recepcionada com força de lei complementar [...]). Assim, é exclusiva e excepcionalmente em face de tal alternatividade definida na lei nacional que pode ser enxergada a possibilidade de a legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU, conforme sumulado. ^[41]

2.1.6Lançamento:

A modalidade do lançamento do IPTU é o direto, de ofício ou ex officio, isto ocorre quando o lançamento é efetivado pelo sujeito ativo com base em dados cadastrais.

Assim sendo, “a autoridade administrativa constitui o crédito tributário relativo ao IPTU utilizando-se das informações que constam no seu banco de dados relativas à propriedade de imóveis na área urbana do Município”^[42].

Cabe frisarmos que o Supremo Tribunal de Justiça sumulou que “o contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço” (Sumula STJ nº 397).

2.2 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS E SUA APLICABILIDADE NO IPTU:

Depois de estudarmos as imunidades tributárias aplicadas no Direito Tributário e ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, a seguir, passaremos a verificar suas aplicabilidades centradas no referido imposto.

Podemos verificar neste estudo que ao IPTU são aplicadas todas as imunidades previstas na Carta Magna.

Com isso, estudaremos agora algumas peculiaridades existentes em entendimentos jurisprudenciais.

Iniciando, Regina Helena Costa explica que é:

[...] possível afirmar-se, pelo menos em tese, que deve incidir IPTU sobre prédio pertencente à entidade autárquica federal que não seja utilizado para a consecução dos precípuos objetivos autárquicos; ou mesmo, deve incidir o IPTU sobre terreno baldio de propriedade da autarquia.^[43]

Portanto, vejamos a ementa:

EMENTA: IMUNIDADE FISCAL. AUTARQUIAS. [...] Assim, são devidos tributos municipais sobre terreno baldio de propriedade de autarquia. Recurso extraordinário conhecido e provido.

(RE 98.382/MG, 2ª T., rel. Min. Moreira Alves, j. 12-11-1982).

Sendo assim, explica Eduardo Sabbag que “a chamada “imunidade recíproca” estende-se às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público quanto à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais”.^[44]

Continuando, vejamos agora o julgado a seguir:

Recurso Extraordinário Constitucional. Imunidade Tributária IPTU.Art.150,VI,b,CF/88.Cemitério.Extensão de imunidade tributária de cunho religioso. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade de incidência de IPTU em relação a eles. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º,VI,I e 150,VI,”b”.As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas” (grifos nossos)

(RE578.562.Rel.Min.Eros Grau, julgamento em 21-05-08,DJE de 12-09-08)

Analisando o acórdão do julgamento supracitado, percebemos que o Supremo se posiciona no sentido de que aos cemitérios que correspondem à extensão da entidade religiosa, pode ser concedido o benefício da imunidade tributária, posto que o que se busca é a imunidade da pessoa jurídica da entidade religiosa, e, não, a imunidade real do imóvel utilizado para a realização dos cultos.

Nesse raciocínio temos a imunidade no tocante à renda proveniente dos alugueis aplicadas na finalidade essencial da entidade. Nesse sentido temos a seguinte ementa:

Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. A imunidade prevista no art.150, VI, b, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas também, o patrimônio,a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. O §4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art.150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. (RE 325.822. Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 15-12-02, DJ de 14-5-04). (grifos nossos)

Da mesma forma, tem-se julgado pela extensão da imunidade em casos de imóveis utilizados por membros das entidades beneficiadas pelo § 4º, Inciso VI do artigo 150 da Carta Magna. Analisemos o julgado a seguir:

Imunidade- Instituições de assistência social sem fins lucrativos– Imóveis-Escritório e residência de membros. O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea “c”, § 4º da Constituição Federal. (RE 221.395, Rel.Min. Marco Aurélio, julgamento em 8-2-00, DJ de 12-5-00).

Nessa vertente o Supremo Tribunal Federal analisou caso análogo, Observemos:

EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido (RE 325.822/SP, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 18-12-2002). (grifos nossos)                                                                                      

Importante se faz mencionar a imunidade religiosa das lojas maçônicas. Desse modo, assevera Eduardo Sabbag:

[...] temos afirmado, à semelhança do entendimento do egrégio Tribunal de Justiça do Distrito Federal, que a maçonaria é, sim, uma sociedade de cunho religioso, e suas lojas guardam a conotação de templo, contida no texto constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos, em prol da liberdade religiosa que marca o ordenamento constitucional doméstico.

Ainda destaca que o STF,

[...] o STF, em recente julgamento (RE 562.351/ RS; abril de 2010), em voto do Ministro Relator Ricardo Lewandowski, entendeu que o dispositivo  constitucional avocaria interpretação restritiva, uma vez que a expressão “templos de  qualquer culto” estaria circunscrita aos cultos religiosos. Assim, afastou a imunidade às lojas maçônicas. No caso, acompanharam o relator os Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Ayres Britto, enquanto houve pedido de vista do Ministro Marco Aurélio.

No que concerne às imunidades não autoaplicáveis, temos os entendimentos:

Imunidade de IPTU sobre o imóvel, pertencente à instituição de assistência social, sendo utilizado para estacionamento de veículos:

EMENTA: IMUNIDADE E EXPLORAÇÃO DE ESTACIONAMENTO. Entendendo que a imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos (CF/88, art. 150, VI, c) abrange inclusive os serviços que não se enquadrem em suas finalidades essenciais, a Turma manteve acórdão do TJ/MG que reconhecera à instituição de assistência social mantenedora de orfanato a imunidade relativamente ao pagamento do IPTU cobrado de imóvel utilizado para estacionamento de veículos. (RE 257.700/MG, 1ª T., rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 13-06-2000).

Imunidade de IPTU sobre o imóvel, pertencente à instituição de assistência social, sendo locado a particular: 

EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO PATRIMÔNIO DAS INSTITUIÇÕES ASSISTENCIAIS (CF, ART. 150, VI, C). Sua aplicabilidade de modo a afastar a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais: precedentes. (RE-AgR 390.451/MG, 1ª T., rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 23-11-2004)

Imunidade de IPTU sobre o imóvel, pertencente à instituição de assistência social, sendo utilizado como escritório e residência de membros da entidade beneficente:

EMENTA: IMUNIDADE. INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS  LUCRATIVOS. IMÓVEIS. ESCRITÓRIO E RESIDÊNCIA DE MEMBROS. O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, “c”, § 4º, da Constituição Federal. (RE 221.395/SP,2ª T., rel. Min. Marco Aurélio, j. 08-02-2000). (grifos nossos)

Ademais, o Supremo Tribunal Federal, reafirmou imunidade do IPTU sobre imóveis de instituições educacionais sem fins lucrativos:

EMENTA: Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Imunidade tributária. Instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. 3. IPTU. Lote vago. Não incidência. 4. A imunidade tributária, prevista no art. 150, VI, c, da CF/88, aplica-se aos bens imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais. Precedentes. 5. Recurso não provido. Reafirmação de jurisprudência. (RE 767332 RG/MG. J. 31.10.2013, rel. Min. Gilmar Mendes.

Ainda assim, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da questão constitucional discutida no Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) 643686, no qual o Município de Salvador (BA) questiona decisão que concedeu à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) imunidade recíproca relativa ao Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) incidente sobre imóveis de sua propriedade:

EMENTA REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTÁRIO. IPTU. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS (ECT). IMUNIDADE RECÍPROCA (ART. 150, VI, A, CF). RELEVÂNCIA ECONÔMICA SOCIAL E JURÍDICA DA CONTROVÉRSIA. RECONHECIMENTO DA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO. PRECEDENTES DA CORTE. RECONHECIMENTO DA IMUNIDADE RECÍPROCA. RATIFICAÇÃO DO ENTENDIMENTO. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO PROCEDIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL (ART. 543-B, CPC). 1. Perfilhando a cisão estabelecida entre prestadoras de serviço público e exploradoras de atividade econômica, esta Corte sempre concebeu a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos como uma empresa prestadora de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. Precedentes. 2. No tocante aos tributos incidentes sobre o patrimônio das empresas públicas e das sociedades de economia mista, desde a ACO nº 765, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, na qual se tratava da imunidade da ECT relativamente a veículos de sua propriedade, iniciou-se, no Tribunal, a discussão sobre a necessidade de que a análise da capacidade contributiva para fins de imunidade se dê a partir da materialidade do tributo. 3. Capacidade contributiva que deve ser aferida a partir da propriedade imóvel individualmente considerada e não sobre todo o patrimônio do contribuinte. Noutras palavras, objetivamente falando, o princípio da capacidade contributiva deve consubstanciar a exteriorização de riquezas capazes de suportar a incidência do ônus fiscal e não sobre outros signos presuntivos de riqueza. 4. No julgamento da citada ACO nº 765/RJ, em virtude de se tratar, como no presente caso, de imunidade tributária relativa a imposto incidente sobre a propriedade, entendeu a Corte, quanto ao IPVA, que não caberia fazer distinção entre os veículos afetados ao serviço eminentemente postal e o que seria de atividade econômica. 5. Na dúvida suscitada pela apreciação de um caso concreto, acerca de quais imóveis estariam afetados ao serviço público e quais não, não pode ser sacrificada a imunidade tributária do serviço público, sob pena de restar frustrada a integração nacional. 6. Mesmo no que concerne a tributos cuja materialidade envolva a própria atividade da ECT, tem o Plenário da Corte reconhecido a imunidade tributária a essa empresa pública, como foi o caso do ISS, julgado no RE nº 601.392/PR, Tribunal Pleno, Relator o Ministro Joaquim Barbosa, redator para acórdão o Ministro Gilmar Mendes, julgado em 1/3/13. 7. Manifesto-me pela existência de repercussão geral da matéria constitucional e pela ratificação da pacífica jurisprudência deste Tribunal sobre o assunto discutido no apelo extremo e, em consequência, conheço do agravo, desde já, para negar provimento ao recurso extraordinário. (ARE 643686 RG/BA. J. 11.04.2013. Relator Min. Dias Toffoli).

A próxima decisão assevera acerca da finalidade do bem, no tocante ao artigo 150, § 4º, inciso VI, da Constituição Federal:

EMENTA: Imunidade tributária. IPTU. Finalidade do bem. 1. A utilização do imóvel para atividade de lazer e recreação não configura desvio de finalidade com relação aos objetivos da Fundação caracterizada como entidade de assistência social. 2. A decisão que afasta o desvio de finalidade para o fim de assegurar aimunidade tributária com base no reconhecimento de que a atividade de recreação e lazer está no alcance dos objetivos da Fundação não agride o art. 150 , § 4º , inciso VI, da Constituição Federal . 3. Recurso extraordinário conhecido, mas desprovido.

Por fim, trago o entendimento que Rafael Teodoro, após analisados vários julgados, nos ensina quanto à imunidade de imóveis vagos:

Logo, da simples não edificação ou da ociosidade temporária do imóvel (vago) não se presume que o particular esteja a atuar em desacordo com o mandamento constitucional. É preciso, pois, que a Fazenda Pública demonstre nos autos as circunstâncias comprobatórias de que o § 4º do art. 150 da CF/88, que exige a vinculação do ente imunizado às finalidades essenciais, está a ser violado. ^[45]

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CONCLUSÃO

Após extensas elucidações acerca de conceitos, teorias e aplicação da norma regulamentadora quanto às limitações ao poder de tributar no caso concreto do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana vimos que estas se inserem no rol de garantias reservadas pelo texto constitucional para a defesa do contribuinte frente ao Estado.

No Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana percebeu-se que o Tribunal tem reconhecido imunes até imóveis alugados ou vagos. Em ambos, a Suprema Corte tem ampliado significativamente o alcance da imunidade inserida na Constituição Federal.

Nesse sentido, exemplifico o caso dos cemitérios que poderá ser concedido o benefício da imunidade tributária, posto que o que se busca é a imunidade da pessoa jurídica da entidade religiosa, e não, a imunidade real do imóvel utilizado para a realização de cultos.

Por fim, concluímos, à luz da jurisprudência e do estudo acima, que as normas imunitórias deverão ser analisadas e aplicadas de forma ampliativa, conforme interpretação do Supremo Tribunal Federal.

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TORRES, Ricardo Lobo. Tratado do direito constitucional financeiro e tributário, v. III, Rio de Janeiro:Renovar. 2005.

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Notas

^[1] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito tributário: estudo de casos e problemas. São Paulo:Bushatsky, 1973. p. 140.

^[2] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 60.

^[3] MARTINS. Marcelo Guerra. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 2012. p. 02

^[4] CARRAZA. Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 24.ed. São Paulo:Malheiros, 2008. p. 489.

^[5] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 287.     

^[6] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 177.

^[7] FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6. ed. Rio de Janeiro:Forense, 2002.

^[8] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 290.

^[9] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 177.

^[10] Ibidem, p.180.

^[11] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro: Comentários à Constituição Federal e ao Código Tributário Nacional, 6.ed., Rio de Janeiro:Forense. p.259

^[12] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado do direito constitucional financeiro e tributário, v. III, Rio de Janeiro:Renovar. 2005. p.223

^[13] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 177

^[14] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 300.

^[15] Ibidem, p.301.

^[16] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 182.

^[17] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1991. p. 311.

^[18] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 332-333.

^[19] Ibidem. p. 334.

^[20] Ibidem. p. 331.

^[21] Ibidem. p. 327-328 apud TORRES, Ricardo Lobo. Tratado do direito constitucional financeiro e tributário, v. III, Rio de Janeiro:Renovar. 2005. p.240.

^[22] ICHIHARA, Yoshiaki. Direitos Tributários. 7. ed. São Paulo:Atlas, 1998, p.240.

^[23] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado do direito constitucional financeiro e tributário, v. III, Rio de Janeiro:Renovar. 2005. p.244.

^[24] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 349-350.

^[25] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 184.

^[26] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 351.

^[27] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 185-186

^[28] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 353.

^[29] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 995.

^[30] Ibidem, p.995-996

^[31] Harada, Kiyoshi. Direito Financeiro e tributário. 7. ed. São Paulo:Atlas, 2001, p.328.

^[32] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 996.

^[33] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 630.

^[34] Ibidem. p. 630.

^[35] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo:Saraiva, 2013. p. 1006.

^[36] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 30 ed. São Paulo: Ed. Malheiros, 2013, p. 04.

^[37] FURLAN, Valéria. Imposto predial e territorial urbano. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 139-140.

^[38] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 1014.

^[39] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 996.

^[40] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 631.

^[41] Ibidem, p. 632

^[42] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4.ed. São Paulo:Método, 2010. p. 6632.

^[43] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teorias e análise da jurisprudência do STF, 2ª ed.  São Paulo:Malheiros, 2006 pp. 235-236

^[44] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 306.

^[45] TEODORO, Rafael. Imunidade tributária de imóveis vagos e alugados: ponderações sobre a imunidade genérica de impostos do art. 150, VI, c, da Constituição à luz da jurisprudência do STF. Jus navegandi.