A inconstitucionalidade do Protocolo 21 sob a óptica da jurisprudência do STF e da Constituição Federal de 1988

INTRODUÇÃO

Pretende-se no presente artigo analisar a constitucionalidade do Protocolo. Far-se-á inicialmente um exame a respeito do tratamento dado ao ICMS na Constituição Federal de 1988.

Nesse ponto almeja-se evidenciar o rigor normativo dado a esse tributo, além de indicar alguns aspectos relevantes a respeito desse imposto tais como: competência para instituir o ICMS, as alíquotas, a cumulatividade e a seletividade.

Defendidos os principais aspectos da exação far-se-á o estudo do e-commerce, definindo-o e apontando de que forma esse novo modelo de comércio influencia e altera a arrecadação do ICMS.

A partir dessas premissas iniciar-se-á o estudo da constitucionalidade do Protocolo 21, fazendo-se inicialmente uma análise do que este vem a ser, apontando as alterações por ele introduzidas no que tange ao ICMS.

Em seguida ponderar-se-á sobre a validade desse protocolo, ponto em que se refletirá se as alterações implementadas no ordenamento jurídico poderiam ter sido feitas por meio de protocolo ou não, e se ele se encontra de acordo com o princípio da legalidade.

Também será examinado se as mudanças feitas pelo Protocolo 21 encontram-se em conformidade com o texto constitucional e se elas estão de acordo com as limitações do poder de tributar.

Além disso, pretende-se analisar a tendência jurisprudencial do STF a respeito dessa temática, utilizando-se para tanto a ADI 4565 MC/PI, uma vez que nela fora deferida a Medida Cautelar, na qual os ministros do STF já se manifestaram pela existência de algumas inconstitucionalidades quanto à nova sistemática dada as alíquotas do ICMS.  

Por fim, apresentar-se-á alternativas tidas como possíveis pela doutrina para a solução da problemática criada pelo surgimento do e-commerce e pelo Protocolo 21, apontando também a solução que entendemos ser mais correta.

---

1. O TRATAMENTO CONSTITUCIONAL DO ICMS NA CF/88 E O SURGIMENTO DO E-COMMERCE

Ao se analisar a Constituição Federal de 1988 verifica-se que o legislador originário constitucional buscou detalhar ao máximo as questões tributárias dedicando um capítulo inteiro para descrever o Sistema Tributário Nacional.

Nesse sentido, chamava atenção o Professor Roque Antonio Carrazza, em aula inaugural proferida no curso de Pós-Graduação da Direito GV em que mostrava o excesso e o rigor normativo da Carta Magna Brasileira no que tange a matéria tributária, ao passo que aludia simplicidade normativa das constituições estrangeiras, relatando, por exemplo, que a constituição italiana exige apenas a observância dos princípios da capacidade contributiva e da progressividade.

E é nessa constituição rígida e detalhada que se autoriza a instituição do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS). Sendo que, já no art. 155, I, (BRASIL, 1988) define-se que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir ICMS, ou seja, são esses os sujeitos ativos.  

Também no §2º do referido artigo, delibera-se, por exemplo, que ele deverá ser não cumulativo, podendo ser seletivo e facultado ao Senado Federal estabelecer alíquotas mínimas e máximas nas operações internas.

Adverte-se ainda que a Constituição  tratou, de forma expressa, sobre as alíquotas do ICMS, de tal forma que:

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; (BRASIL, 1988)

Assim, da leitura das diretrizes traçadas pela Carta Magna observa-se que o legislador abordou com maior rigor o ICMS, como leciona Mello (2005, p. 214), ao demonstrar que se buscou detalhar ao máximo esse tributo, utilizando o autor como exemplo o fato da constituição pormenorizar as alíquotas, pois segundo ele:

A constituição, em geral, não trata de critérios para a edição de alíquotas, estando esta matéria integrada unicamente no regime de reserva legal, salvo exceções contempladas na própria Carta Magna (art. 153, VI e §§ 4º e 5º; art. 155, §1º, IV, V, VI, VII e art. 156, §4º).  

Esse zelo normativo para com o ICMS se justifica por ele ser um imposto de competência Estadual e Distrital e que poderia gerar guerra fiscal entre os Estados, sendo assim, buscando evitar tal problemática procurou-se esmiuçar ao máximo esse tributo na Constituição, chegando ao ponto, como dito acima, de pormenorizar sua alíquota.

Ocorre que se por um lado esse detalhamento acaba por evitar possíveis guerras fiscais, por outro ponto ele gera certa rigidez ao ICMS, fazendo, como observa Barros (2011, p. 93), com que este tributo seja interpretado da mesma forma em que se fazia na data em que foi promulgada a Constituição.

Dessa forma, ainda segundo Barros (2011, p. 93), esse rigor acaba por se contrapor ao:

[...] constante avanço das relações sociais, sobretudo pela revolução das comunicações ocorrida nos últimos anos e a pulverização do uso da internet, faz com que a presença do legislador seja cada vez mais necessária, no sentido de “atualizar” as leis tributárias, de acordo com as novas exigências do convívio social [...]. 

E é no meio desse conflito entre a rigidez e as alterações do mundo social que emerge o e-commerce, que se caracteriza por ser uma nova forma de concretizar as relações comerciais em que ocorre a venda direta da empresa, produtor ou comerciante ao consumidor final sem a utilização do um vendedor intermediário, forma essa que praticamente inexistia na época da promulgação da Carta Magna de 1988.

Esse novo modelo comercial encontra-se bem no foco desse embate, pois como informa Araújo (2011, p. 7): a grande maioria das empresas que atuam no comércio virtual encontram-se localizadas na região Sul e Sudeste, mas a  maior parte dos consumidores estão nos demais Estados.

Essa situação acaba por gerar uma distorção na arrecadação do ICMS, pois conforme o texto constitucional caberá a aplicação da alíquota interna do Estado de origem da mercadoria, sendo, portanto, devido ICMS, somente a esse Estado.

Nesse sentido complementa Araujo (2011, p. 7):

Destarte, o mecanismo erigido pela Carta Magna permite a repartição do ICMS  entre os Estados de origem e de destino apenas nas operações interestaduais em que o destinatário seja contribuinte do imposto. Nessa hipótese (venda a contribuinte), é devido ICMS pela alíquota interestadual ao Estado de origem e o diferencial (com relação à alíquota interna), ao Estado de destino. Quando a mercadoria é vendida para um adquirente não contribuinte, toda a arrecadação do ICMS é devida ao Estado de origem (alíquota interna) [...]

Diante da distorção arrecadatória criada pelo comércio eletrônico passaram os Estados, que se sentiram prejudicados, a inventarem leis para reequilibrar as receitas de ICMS perdidas, normas essas que basicamente começaram a instituir a cobrança de uma substituição tributária.

Ocorre que, como aponta Araujo (2011, p. 8), insatisfeitas com tais leis as empresas que atuam no comércio virtual acabaram por impetrar inúmeros Mandados de Segurança, vindo a obter medidas liminares que limitaram a eficácia dessas regras.

É nesse contexto que surge o Protocolo 21, que se traduz por ser uma tentativa de legitimação dos Estados que se sentem prejudicados pelo e-commerce, e que acabou por criar uma verdadeira alíquota adicional sobre o ICMS.

---

2. ANÁLISE DO PROTOCOLO 21

Antes de se aprofundar na análise do referido protocolo deve-se demonstrar desde já qual a controvérsia por ele criada. Sendo assim, já na sua primeira cláusula tem-se que:

Acordam as unidades federadas signatárias deste protocolo a exigir, nos termos nele previstos, a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.

Parágrafo único. A exigência do imposto pela unidade federada destinatária da mercadoria ou bem, aplica-se, inclusive, nas operações procedentes de unidades da Federação não signatárias deste protocolo. (CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA, 2011)

Da leitura desse artigo observa-se que os Estados tentaram solucionar a problemática gerada com o e-commerce, que concentrava toda a arrecadação do ICMS no Estado remetente do bem.

Logo, esse dispositivo legal acabou por alterar o disposto no art. 155, §2º, VII, b, da Constituição Federal, visto que se redesenhou a alíquota aplicável quando o bem é destinado ao consumidor final, não contribuinte do ICMS e localizado em outro Estado, deixando de ser aplicada a alíquota interna do ICMS do Estado remetente, para se aplicar o “diferencial de alíquota”, que, segundo Carrazza (2005, p. 376) funciona como um instrumento de compensação, uma vez que leva a partilha desse imposto.

Sucede que tal protocolo fora ratificado por apenas 19 dos 26 Estados e pelo Distrito Federal, como observa Araujo (2011, p. 8), apesar disso essa nova repartição será exigida também dos Estados não signatários^[1], fato este que gera guerra fiscal entre eles, pois os Estados que não aderiram a este protocolo aplicarão as alíquotas internas enquanto que os demais não abrirão mão do diferencial de alíquotas.

2.1. Validade do Protocolo 21

A primeira análise a ser feita sobre o tema consiste em ponderar se a via eleita pelos Estados para corrigir a suposta injustiça arrecadatória criada pelo comércio eletrônico caracteriza-se por ser um meio válido para concretizar o fim almejado.

Sendo assim, deve-se, inicialmente, observar que o termo protocolo se destina, conforme o disposto no art. 38^[2], do Convênio ICMS 133/97, que regulamenta o regimento do CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (1997), a implementar políticas fiscais, a  permutar informações e fiscalização conjunta, a fixar critérios para elaboração de pautas fiscais, além de tratar de outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Frisa-se que o parágrafo único do mesmo artigo, veda expressamente a utilização dos protocolos para “o estabelecimento de normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais”.

Portanto, como observam Amaro (2008, p. 190) e Barros (2011, p. 96) os protocolos não são meios hábeis para se inovar em direito tributário, não “podendo definir isenções, benefícios e incentivos fiscais [...] ao ICMS”, esses se destinam apenas a tratarem de matérias administrativas.

Também, se diferenciam os protocolos dos convênios, posto que esses, de acordo com Machado (1999, p.15), se destinam a conceder “isenções, incentivos e outros benefícios fiscais”, a passo que, como visto, no parágrafo único, do art. 38^[3] veda-se expressamente a majoração, a redução ou a revogação de tributos por meio de protocolos.

Ainda se destacam os convênios por serem os meios hábeis para tratar da matéria disposta no art. 155, §2º, VI^[4], que possibilita aos Estados, através de convênios, estabelecerem alíquotas internas inferiores as das operações interestaduais.

Entendido o significado do termo protocolo, pode-se afirmar que o meio escolhido pelos Estados para corrigir a distorção arrecadatória criada pelo e-commerce não se revela adequada, uma vez que ao se alterar a alíquota (critério quantitativo), estar-se-á criando uma nova hipótese de incidência, pois como leciona Ataliba (2005, p.78), os aspectos da hipótese de incidência tributária são “as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento.”, ou seja, servem esses critérios para individualizar a hipótese de incidência e sendo um desses modificados estar-se-á diante de um novo tributo.

Logo alterada a alíquota (critério quantitativo), mesmo que mantido o aspecto qualitativo (circulação de mercadorias), este será qualquer outro tributo, menos do ICMS.

Completa esse entendimento sobre a inadequação do protocolo para promover tal alteração Barros (2011, p. 97) ao discorrer que:

Tampouco poderia ser invocado o artigo 34, parágrafo 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Provisórias (ADCT), que permite a utilização provisória de convênios para veicular normas gerais de ICMS, eis que esse enunciado faz menção somente aos convênios, cuja aprovação envolve todos os Estados (muitas vezes exigindo unanimidade) e cujo âmbito de aplicação é muito mais restrito do que os protocolos. Mesmo que considerando a possibilidade de extensão do enunciado do artigo 34, parágrafo 8º, do ADCT aos protocolos, vale lembrar que este dispositivo tem aplicabilidade absolutamente transitória, não se destinando a eternizar aplicabilidade de convênios para regular ICMS, em manifesto atento à legalidade. Se a promulgação da Carta de 1988 marcou a transição de um regime totalitário para um regime democrático pautado na legitimidade e na busca pela efetivação de direitos fundamentais, claramente não se prestaria o ADCT para preservar facetas indesejadas daquele regime que se pretendia abandonar, tais como o governo por medidas de gabinete absolutamente antidemocráticas (como era o caso dos decretos-lei).

Ressalta-se que mesmo se o ADCT ou o regimento interno do CONFAZ acolhesse a possiblidade dos protocolos versarem sobre criação de tributos, esses não poderiam ser instituídos, uma vez que esbarrariam naquilo que Amaro (2008, p. 106) denomina como sendo as limitações do poder de tributar, que se caracterizam por serem “o conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária”.

O primeiro desses princípios desrespeitados fora o da legalidade, o qual possui expressa previsão na Constituição de 1988, no seu art. 150, I^[5], e que consagra a possibilidade do sujeito competente instituir ou majorar tributo desde que por meio de lei, ou como leciona Carvalho (2011, p. 208) esse princípio estabelece a “necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional.”.  

Sobrevém que protocolos não são leis, são, como já descrito acima e nos dizeres de Amaro (2008, p. 190), “meros acordos entre as diferentes pessoas políticas com vistas à fiscalização ou a arrecadação de tributos, à troca de informações [...]”.

Desse modo, jamais poderá um protocolo criar ou majorar um imposto, pois este não é lei, caso assim se admita se estará afrontando o princípio da legalidade bem como o próprio texto constitucional.

Ocorre que, o Protocolo 21 ao alterar um dos critérios quantitativos do ICMS acabou por criar novo imposto por meio diferente do previsto na Constituição, fato esse que caracteriza a ofensa ao princípio da legalidade e, por conseguinte, acarreta a absoluta inconstitucionalidade desse protocolo.  

Esse protocolo também é inconstitucional à medida que viola de forma expressa o disposto no art. 155, §2º, b, da Carta Magna (BRASIL, 1988), que claramente estatui que deverá ser adotada a alíquota interna, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, quando o destinatário não for contribuinte dele.

Destarte, como observam Amaro (2008, p. 162), Barros (2011, p. 99) Carrazza (2005, p.74-78), nem mesmo o Senado Federal poderia alterar tais critérios, uma vez que a Constituição outorgou a ele apenas competência para estabelecer alíquotas mínimas e máximas nas operações internas.

Nem mesmo poderia Lei Complementar dispor em contrário, pois como observa Kelsen (1998, p. 215-308) a Constituição caracteriza-se por ser a norma superior de um país, devendo todas as demais normas a ela guardar observância. Deste modo, jamais poderá uma lei se opor ao texto constitucional, sob pena de ser absolutamente inválida.

O referido protocolo também desrespeitou outro princípio constitucional tributário: o da anterioridade, previsto no art. 150, III, b e c, da Constituição de 1988^[6], o qual estatui, de acordo com Carvalho (2011, p. 209), que “a vigência da lei que institui ou aumentou tributo deve ficar protraída para o ano seguinte ao de sua publicação [...]”.

Esse desrespeito é flagrantemente notado ao se observar a cláusula sétima^[7] desse protocolo, pois essa dispõe que as alterações e medidas nele dispostas teriam efeitos imediatos, não esperando o decurso de um ano e muito menos o prazo de noventa dias para entrar em vigor, desta maneira é patente à violação ao princípio da anterioridade.

2.2. Possibilidade de substituição tributária e ofensa ao pacto federativo

Outro ponto que merece destaque na análise do Protocolo 21 diz respeito ao deslocamento do sujeito passivo do ICMS, isto é, do responsável de direito pelo pagamento do imposto.

Esse deslocamento encontra-se previsto na cláusula segunda do Protocolo 21, que traz:

Nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira. (CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA, 2011)

Acontece que essa suposta substituição tributária esbarra na própria Constituição, uma vez que seus artigos 150, §7º^[8] e 155, §2º, XII, b^[9], expressamente atribuem à lei a possibilidade de eleger um substituto tributário, mas como dito no tópico anterior, os protocolos não se caracterizam por serem leis, motivo pelo qual seria inadmissível a instituição de substituição tributária através desse meio.

Realça-se que a Carta Magna ao tratar da substituição tributária para o ICMS, foi mais rigorosa exigindo lei complementar para sua instituição, critério esse que também não fora observado.

Além disso, rejeita Barros (2011, p. 103) a possibilidade de substituição tributária, pois como ele observa “essa operação nada tem com o ICMS cobrado nos regimes de substituição tributária” e nem se cogita da “antecipação sem substituição, eis que, no caso do protocolo em análise, não haverá quaisquer operações subsequentes, já que os adquirentes não são contribuintes do ICMS.”.

A partir dessa análise aponta Araujo (2011, p. 11), para a existência de uma ofensa ao pacto federativo, isso porque o art. 9º, da Lei Complementar 87/1996 (BRASIL, 1996), claramente estatui que: a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.  

Porém, como visto, essa substituição tributária é exigida de todos os Estados da Federação, tenham eles ratificado ou não esse protocolo, situação que gera ofensa ao pacto federativo, pois essa mudança não fora concedida por meio de “acordo específico celebrado pelos Estados interessados” como exige o art. 9º, da Lei Complementar 87/1996 (BRASIL, 1996).

---

3. ANÁLISE DA TENDÊNCIA JURISPRUDENCIAL DO STF

Feita a análise do Protocolo 21 pretende-se agora ponderar em que sentido pende a jurisprudência do STF no que tange a essa matéria.

Desde já se adverte que a matéria é tema de enumeras Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs), uma vez que tanto a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), como a Confederação Nacional das Indústrias (CNI), quanto os Estados que se sentiram prejudicados impetraram ADIs contra esse protocolo e as leis estaduais que instituíram os diferenciais de alíquotas.

Ocorre que, embora seja grande o número de Ações Diretas de Inconstitucionalidade impetradas, nenhuma delas teve seu mérito julgado até o presente momento. Sendo assim, pretende-se mostrar como o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (STF) tende a julgar o caso.

Para demonstrar tal tendência foram escolhidas as Ações Diretas de Inconstitucionalidade 4565 MC/PI e 4642/MS, uma vez que na primeira fora concedida Medida Cautelar contra a lei piauiense 6.041/2010 que tentou alterar as alíquotas do ICMS^[10], e a segunda em razão do parecer do Ministério Público Federal contrário a essas alterações.

Ressalta-se ainda que não se buscará repetir os argumentos que já foram observados no tópico anterior e sim indicar e ponderar sobre novos nortes apontados nessas duas ADIs.

3.1. Ofensa à liberdade de tráfego de bens e pessoas (arts. 150, V e 152 da Constituição)

O primeiro desses novos argumentos suscitados pelo STF consiste na ofensa ao princípio da liberdade de tráfego, que se encontra consagrado no art. 150, V. da Carta Magna^[11] e que de acordo com Melo (2008, p. 36), caracteriza-se por ser:

[...] reafirmação do princípio federativo, coibindo a exigência de gravames tributários que acarretem o impedimento da livre circulação entre os Estados e Municípios, sendo que o seu destinatário é o legislador respectivo, não podendo ser criada uma autêntica barreira fiscal, como é o caso de dificultar a livre movimentação física de bens e pessoas, mediante a imposição de substanciais ônus de ICMS.

Sucede que os Estados, ao alterarem as alíquotas do ICMS, passaram a exigir o pagamento das mesmas e a reter as mercadorias nos postos fiscais só liberando-as após o pagamento do valor sugerido pelo Estado como aponta o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (2011, p. 5) no voto do Ministro Joaquim Barbosa proferido na Medida Cautelar da ADI 4.565 MC/PI.

Essas medidas praticadas por esses Estados acabam ainda por ofender aquilo que Carvalho (2011, p. 218) consagra como sendo o princípio da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino dos bens, que se encontra previsto no art. 152, da CF^[12], e que segundo o autor caracteriza que:

[...] as pessoas tributantes estão impedidas de graduar seus tributos, levando em conta a região de origem dos bens ou o local para onde se destinam. Em consonância com essa regra constitucional (art. 152), a procedência e o destino são índices inidôneos para efeito de manipulação das alíquotas e base de cálculo pelos legisladores dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

Assim, essas ofensas, acarretam primeiramente, o impedimento ao livre tráfego de bens entre os Estados, causando o que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (2011, p. 5) chama de “reforço entre as fronteiras legais”, uma vez que se retêm nas divisas estaduais os produtos oriundos de outros Estados, e também geram a discriminação tributária das mercadorias produzidas nos Estados não signatários do Protocolo 21 – basicamente os localizados na região Sul e Sudeste – à medida que se exige desses um pagamento maior de ICMS, como se demonstrará adiante, ao passo que para o bem produzido dentro do Estado ocorrerá apenas a cobrança da alíquota constitucionalmente prevista, não ocorrendo assim a majoração do tributo nem a sua retenção pela autoridade fiscal competente.

Nesse mesmo sentido já se manifestou o MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL (2011, p. 9) no parecer nº 5849/RG proferido na ADI 4.642, ao dispor que:

Nos mesmos vícios incorrem os dispositivos ora impugnados, uma vez que instituem a cobrança de ICMS sobre a entrada, no território sul-mato-grossense, de bens ou mercadorias destinadas a consumidor final, pessoa física ou jurídica não inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado, bem como fixam suas alíquotas. As normas contestadas violam, portanto, os dispostos nos artigos, 1º, 18, 150, V; 152; 155 §2º, IV e VII, todos da Constituição da República.

Portanto, seja pela instituição do diferencial de alíquota do ICMS, como faz o Protocolo 21 e os decretos que o ratificam em cada Estado, ou pela edição de leis estaduais que criam outras alíquotas e percentuais, como ocorre na lei piauiense, estar-se-á afrontando os princípios da não discriminação tributária e da liberdade de tráfego. 

3.2. Duplicidade de incidência (bitributação – art. 155, § 2º, VII, b da Constituição) e caráter confiscatório

Outro aspecto apontado pelo STF e que merece ser analisado diz respeito à duplicidade de incidência do tributo, pois o ICMS, tanto na lei piauiense, como no Protocolo 21 será cobrado no Estado de origem da operação bem como no de destino.

Essa bitributação como leciona Xavier (2010, p. 21) caracteriza-se por ser:

[...] um conceito com que no Direito Tributário se designam os casos de concursos de normas.

Como se sabe, há concurso de normas quando o mesmo fato  se integra na previsão de  duas normas diferentes. Assim, há concurso de normas em Direito Tributário quando o mesmo fato se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias matérias distintas, dando origem à constituição de mais do que uma obrigação de imposto. (grifo do autor)

Todavia, Melo (2008, p. 153) destaca que a existência de competência constitucional para a criação e cobrança do tributo impede a ocorrência da bitributação. A partir dessa premissa verifica-se ser inconstitucional a cobrança do ICMS pelos Estados de destino das mercadorias, quando o destinatário do bem for consumidor final e não contribuinte. Isso ocorre, visto que a Constituição apenas instituiu competência para o Estado “remetente” cobrar o ICMS.

Ressalta-se que jamais poderia o protocolo ou lei modificar a competência tributária, pois como visto em tópico acima, a Constituição é a lei maior, devendo todas as demais leis guardar observância a ela. 

No plano dos efeitos verifica-se que a bitributação acarreta a majoração do tributo, isso ocorre quando se analisa a transação realizada entre um Estado não signatário do protocolo e outro que o ratificou. Isso porque aquele não abrirá mão de aplicar a alíquota interna, que foi constitucionalmente estabelecida. Por seu turno, o Estado destinatário buscará utilizar o diferencial de alíquota, usando como meio coercitivo a retenção das mercadorias.

Para exemplificar tal majoração utilizar-se-á o exemplo dado na petição inicial da ADI 4628 proposta pela CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO DE BENS, SERVIÇOS E TURISMO (2011, p. 19) em que simula a venda de um bem no valor de R$ 1.000,00 (mil reais) do Estado de Santa Catarina (não signatário do Protocolo 21) para o Estado da Paraíba (que ratificou o protocolo), sendo assim temos:

Conforme previsão constitucional (art. 155, VII, “b”)	Conforme ocorrerá por conta do Protocolo ICMS nº. 21/2011
Base de cálculo: 1.000	Base de cálculo: 1.000
Alíquota interna de Santa Catarina: 17%	Alíquota interna de Santa Catarina: 17% + Diferença entre a alíquota interna da Paraíba e o percentual previsto no inciso I da Cláusula Terceira do Protocolo: 10% (17% - 7% = 10%)
Valor devido de ICMS ao Estado de origem: R$ 170,00	Valor do ICMS total devido: R$ 170,00 (ICMS de Santa Catarina) + R$ 100,00 (ICMS da Paraíba) = R$ 270,00

A partir desse quadro comparativo, observa-se que existirá um notável acréscimo no valor do ICMS a ser pago de acordo com a sistemática dada pelo Protocolo 21. Em termos percentuais haverá, como apontado na inicial da CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO DE BENS, SERVIÇOS E TURISMO (2011, p. 20), um aumento de 58,82%.

Demonstrada à majoração do tributo, nessa hipótese, confirma-se, como explicitado no tópico 3.1. que o Protocolo 21 acaba por afrontar os princípios da não discriminação tributária e da liberdade de tráfego, isso porque, se majora apenas os tributos oriundos dos Estados do Sul e Sudeste, gerando assim uma discriminação do tributo em razão da origem do bem, fazendo com que os consumidores prefiram os produtos vendidos localmente, já que esses serão tributados a uma alíquota menor e, portanto, serão vendidos a um preço reduzido ao consumidor final.

Não obstante a ofensa dos princípios acima mencionados também ocorrerá, em virtude de majoração provocada pela alteração da alíquota do ICMS, afronta do princípio da vedação de tributo confiscatório, que se encontra constitucionalmente prevista no art. 150. IV^[13], da Constituição de 1988.

Esse caráter confiscatório se dá, pois como apontado nesse trabalho, essa alteração do critério quantitativo não guarda respaldo constitucional, uma vez que a constituição expressamente determina a aplicação da alíquota interna do Estado “remetente” nos casos em que o produto é destinado ao consumidor final e não contribuinte localizado em outro Estado.  

Ou seja, essa mudança proposta pelo Protocolo 21 é inconstitucional à medida que, como ensina Amaro (2008, p. 144), a tributação não se faz “nos limites autorizados pela constituição”.

Portanto, nesse caso, de acordo com Amaro (2008, p. 144), não seria legítima “a transferência de riquezas do contribuinte para o Estado.”, visto que, a alteração do critério quantitativo acaba por diminuir ou até mesmo anular a riqueza privada, não preservando “capacidade econômica do indivíduo”, tornando-se, assim, confiscatória.

---

4. POSSÍVEIS ALTERNATIVAS PARA RESOLUÇÃO DA PROBLEMÁTICA DO E-COMMERCE

De nada valeria analisar as alterações ocasionadas pelo Protocolo 21 apontando suas inconstitucionalidades e a possível tendência de julgamento do STF, sem assinalar uma solução para a problemática aqui estudada.

Assim como não é o propósito do jurista apenas ponderar a conformidade das normas que compõe o ordenamento jurídico, já que a ele também cabe o papel de apontar as possíveis alternativas para resoluções das problemáticas existentes seja no ordenamento jurídico, seja perante a sociedade.   

Deste modo apresenta Barros (2011, p. 109-111) que duas serão as soluções possíveis: a criação de uma Lei Complementar que regulamente o comércio eletrônico ou a alteração dos dispositivos constitucionais.

Quanto à primeira dessas medidas Barros (2011 p. 109) diz que o conceito de estabelecimento previsto no art. 11, §3º, da Lei Complementar 87/1996^[14] apresenta um caráter estritamente físico, motivo pelo qual “uma página eletrônica não poderia ser considerada um ‘estabelecimento’ para fins tributários” e que garante que seja aplicada alíquota interna ao Estado onde ocorrerá a saída física da mercadoria.

Por essa razão, continua Barros (2011, p. 110) afirmando que a criação de uma lei complementar que regulamentasse o comércio eletrônico acabaria por redimir tal problema, uma vez que se inventaria uma nova ficção jurídica que possibilitaria a cobrança do diferencial de alíquota, ou seja, como apresenta Barros (2011, p. 110):

[...] sem prejuízo de alterações na própria Constituição Federal, somente com uma nova lei complementar, que regulamente especificamente o comércio eletrônico, definindo o estabelecimento responsável pelo recolhimento e o local de ocorrência das operações alcançadas pela exação estadual, poderá ocorrer a cobrança do ICMS, nas vendas on-line [...] envolvendo consumidor final situado em Estado distinto do da localização da mercadoria pelo Estado de residência do consumidor. Tal situação se daria, por exemplo, se Lei Complementar criasse estabelecimentos “ponto com” em cada Estado da Federação, com inscrições estaduais próprias, para os quais as mercadorias seguiriam dos Estados de origem, em operações de transferências interestaduais, promovendo-se a posterior revenda interestadual do estabelecimento “ponto com” para consumidor final. Nesse caso, se consideraria a saída física do Estado de situação dos bens, com aplicação da alíquota interestadual à operação (7% ou 12%), com “entrada” simbólica no estabelecimento “ponto com” “situado” no Estado do consumidor final. Esse estabelecimento creditaria o imposto devido na operação interestadual [...] e debitaria o ICMS devido internamente, recolhendo a diferença ao Estado de sua localização. (grifo do autor)

Apesar da solução assinalada, ousamos discordar dela, não entendendo ser a opção mais correta, visto que essa ficção jurídica, no exemplo dado, acaba por burocratizar o comércio eletrônico além de onerar as empresas, já que se exige delas a criação de uma nova estrutura, com a implementação de “lojas ponto com” em cada unidade da federação, estabelecimentos esses que mesmo sendo “simbólicos” apresentam custos, que serão levados em conta pelas empresas na hora de calcular o preço final dos produtos, despesas essas que consequentemente serão repassadas ao consumidor final.

Quanto à outra solução indicada, essa seria a utilização de uma emenda à Constituição Federal que estabeleceria um critério diferenciado para cobrança do ICMS nos casos em que através do comércio eletrônico se vende mercadoria a consumidor final, não-contribuinte da exação e que resida em outro Estado da Federação.

Frisa-se que essa é uma das soluções apontadas por Barros (2011. p. 109-111), mas para Araujo (2011, p. 10) e para o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (2011, p. 5-9) essa seria a única solução possível para resolver essa problemática.

Indiferentemente de ser ou não a única solução para corrigir o problema criado pelo   e-commerce e pelo Protocolo 21, essa alteração, através de emenda constitucional, só será o meio correto desde que não implique aumento da carga tributária.

 Assim, refuta-se a ideia de que emenda constitucional adote para o comércio eletrônico a mesma sistemática dada para a venda interestadual de mercadorias que tem por destinatário pessoa contribuinte e não consumidora final do bem, hipótese em que se aplicaria, inicialmente, a alíquota interestadual e, posteriormente, a alíquota interna do Estado de origem. Rejeita-se ainda a possiblidade de que emenda constitucional venha criar uma figura mais esdrúxula, que permita a aplicação da alíquota interna tanto do Estado de destino, quanto a do Estado de origem.

Portanto, para nós, em relação às operações não presenciais nas quais se destinem bens a consumidor final, não-contribuinte de ICMS e localizado em outro Estado, a única alternativa viável seria a implementação de um dispositivo constitucional que permitisse a repartição do tributo entre os Estados de destino e de origem.

Nesse sentido nos parece correto a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) Nº 103 (SENADO FEDERAL, 2011), que adiciona o inciso VIII-A ao § 2º do art. 155, e que destina “ao Estado de localização do destinatário setenta por cento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, na forma a ser estabelecida por deliberação dos Estados e do Distrito Federal.”. 

---

5. CONCLUSÃO

Diante das análises feitas no presente artigo infere-se serem absolutamente inconstitucionais as alterações propostas pelo Protocolo 21, pois ele primeiramente irrompe com o princípio da legalidade, à medida que criou novo tributo através de protocolo.

Também irrompe com a Constituição Federal, pois essa prevê em seus artigos 150, §7º e 155, §2º, XII, b, que a criação de substitutos tributários só poderiam ser feitas por meio de lei, o que não se deu no caso em tela. Salta aos olhos ainda, o fato de se prever substitutos tributários em uma hipótese em que não haverão quaisquer operações subsequentes.

Além dessas ofensas a Carta Magna, aponta o STF afrontas aos princípios da liberdade de tráfego, da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino dos bens e da vedação tributo confiscatório.

Diante de todas essas ilegalidades, mostra-se que o meio escolhido para se corrigir as distorções causadas pelo comércio eletrônico é inadequado. Sendo assim, percebe-se, que a via correta seria a utilização de Emenda Constitucional, meio pelo qual se instituiria uma nova sistemática para a cobrança do ICMS no e-commerce.

Porém, pensamos que essa solução não poderá implicar aumento da carga tributária, assim, descartamos, como apontado no item 4, a possibilidade de que emenda constitucional aplique em conjunto a alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado de origem, ou ainda, que aquela permita a utilização simultânea tanto da alíquota interna do Estado de destino, quanto a do Estado de origem.

Logo, entende-se, a alternativa mais viável seria a implementação de um dispositivo constitucional que permitisse a repartição do ICMS entre os Estados de destino e de origem, como faz a Proposta De Emenda À Constituição (PEC) Nº 103 (SENADO FEDERAL, 2011), que adiciona o inciso VIII-A ao § 2º do art. 155, e que destina “ao Estado de localização do destinatário setenta por cento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, na forma a ser estabelecida por deliberação dos Estados e do Distrito Federal.”.

---

REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2005.

ARAUJO, Ana Clarissa Masuko dos Santos. ICMS no e-commerce e o Protocolo ICMS 21/2011 - Permanecem as inconstitucionalidades, Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 193, p. 7-12, out. 2011.

BARROS, Maurício. O ICMS no comércio eletrônico e a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 193, p. 93-111, out. 2011.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>.  Acesso em: 17 nov. 2012.

________. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.  Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). Disponível em:  <http://www.planalto.gov.br/CCIVI L/Leis/L9784.htm>. Acesso em: 17 nov. 2012.

_________. Senado Federal. Proposta De Emenda À Constituição, nº 103 de 2011. Autor: Senador Delcídio do Amaral. Disponível em: <http://www.senado.gov.br/atividade/ materia/detalhes.asp?p_cod_mate=102933>. Acesso em: 30 dez. 2012.

_________. Supremo Tribunal Federal. Medida Cautelar Na Ação Direta De Inconstitucionalidade nº 4.565 – PI. Requerente: Conselho Federal Da Ordem Dos Advogados Do Brasil – CFOAB. Requeridos: Governador Do Estado Do Piauí; Assembleia Legislativa Do Estado Do Piauí. Relator: Ministro Joaquim Barbosa. Brasília, DF, 07 de abril de 2011. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docI D =1263902>. Acesso em: 20 nov. 2012.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10. ed. São Paulo: Malheiros, 2005.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.

CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO DE BENS, SERVIÇOS E TURISMO. Petição inicial da ADI 4628. Rio de Janeiro: CONFEDERAÇÃO NACIONAL DO COMÉRCIO DE BENS, SERVIÇOS E TURISMO, 2011. Disponível em: <http://redir .stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=1285814#0%20-%20Peticao%20 inicial%20-%20Peti%E7%E3o%20Inicial%20%20%20%2885449/2011%29%2873338/2011 %29>. Acesso em: 30 dez. 2012.   

CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA. Convênio ICMS 133/97, de 2 de  janeiro de 1998. Aprova o Regimento do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Regimentos/ Regimento%20CONFAZ%20-%20CV%20133-97%20.htm>. Acesso em: 28 dez. 2012.

_________. Protocolo ICMS 21, de 1º de abril de 2011. Estabelece disciplina relacionada à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem a consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/protocolos/icms/ 2011/pt021_11.htm>. Acesso em: 15 nov. 2012.

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Baptista Machado. 6. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998.

MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Dialética, 2008.

_________. ICMS: Teoria e Prática. 8. ed. São Paulo: Dialética, 2005.

MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL. Procuradoria Geral da República. Parecer nº 5849, de 31 de outubro de 2011. Relator: Debora Macedo Duprat de Brito Pereira; Roberto Monteiro Gurgel Santos. Disponível em: <http://www.nucleodedireito.com/wp-content/uploads/ 2012/01/PGR-parecer-ADI-4642.pdf>. Acesso em: 19 nov. 2012.

XAVIER, Alberto.  Direito Tributário Internacional do Brasil. 7 ed. São Paulo: Forense, 2010.

---

Notas

^[1] Cláusula quarta A parcela do imposto a que se refere a cláusula primeira deverá ser recolhida pelo estabelecimento remetente antes da saída da mercadoria ou bem, por meio de Documento de Arrecadação Estadual (DAE) ou Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), exceto quando o remetente se credencie na unidade federada de destino, hipótese em que o recolhimento será feito até o dia nove do mês subseqüente à ocorrência do fato gerador.

Parágrafo único. Será exigível, a partir do momento do ingresso da mercadoria ou bem no território da unidade federada do destino e na forma da legislação de cada unidade federada, o pagamento do imposto relativo à parcela a que se refere a cláusula primeira, na hipótese da mercadoria ou bem estar desacompanhado do documento correspondente ao recolhimento do ICMS, na operação procedente de unidade federada:

I - não signatária deste protocolo;

II - signatária deste protocolo realizada por estabelecimento remetente não credenciado na unidade federada de destino.

^[2] Art. 38. Dois ou mais Estados e Distrito Federal poderão celebrar entre si Protocolos, estabelecendo procedimentos comuns visando:

I - a implementação de políticas fiscais;

II - a permuta de informações e fiscalização conjunta;

III - a fixação de critérios para elaboração de pautas fiscais;

IV - outros assuntos de interesse dos Estados e do Distrito Federal.

Parágrafo único. Os Protocolos não se prestarão ao estabelecimento de normas que aumentem, reduzam ou revoguem benefícios fiscais.

^[3] Ibid.

^[4] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.

^[5] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

^[6] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III - cobrar tributos:

[...]

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

^[7] Cláusula sétima Este protocolo entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir do 1º dia do mês subsequente ao da publicação.

^[8] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

[...]

^[9] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

XII - cabe à lei complementar:

[...]

b) dispor sobre substituição tributária;

^[10] Art. 1º: Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, de que trata a Lei nº 4.257, de 06 de janeiro de 1989, incidirá sobre as entradas neste Estado, de mercadorias ou bens oriundos de outras unidades da Federação destinados a pessoa física ou jurídica não inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado do Piauí – CAGEP, independentemente de quantidade, valor ou habitualidade que caracterize ato comercial.

Parágrafo único. O valor do ICMS, a ser exigido na hipótese de que trata o caput, corresponderá a uma carga

tributária líquida entre 4,5% (quatro e meio por cento) e 10% (dez por cento) aplicada sobre o valor da operação constante no respectivo documento fiscal, conforme disposto em regulamento.

^[11] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

^[12] Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

^[13] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

^[14] Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

[...]

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;

IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.