Elisão e evasão fiscal: conceituação e diferenciação entre os polêmicos institutos tributários

ORIGEM E EFEITOS DA EVASÃO

Desde que se tem notícia do surgimento do Estado, há também notícia do surgimento dos tributos, que são as receitas que sustentam todo o aparato estatal. Juntamente com os tributos caminha a evasão, pois esta surgiu ao mesmo tempo em que aqueles apareceram, sendo que alguns tributaristas chegam a dizer que a evasão é a irmã gêmea, ou bastarda, dos tributos. Por mais perfeito que seja o sistema jurídico e a fiscalização tributária de um povo, sempre existirá diversas maneiras da evasão se manifestar.

A evasão é algo que deve ser combatido, mas, conforme veremos adiante, muitas vezes se manifesta de maneira licita. Várias são suas causas, sendo algumas decorrentes da estrutura social, política e econômica de cada Estado, ou apenas esporádicas, surgindo quando as circunstâncias assim permitem. No entanto, a razão principal do surgimento da elisão fiscal é resistir à diminuição compulsória do patrimônio particular do contribuinte. Este foi também o motivo e a grande causa da evolução de limitações e princípios que integram o direito tributário e devem ser respeitados pela entidade fiscal.

      Não há no sistema econômico atual impedimentos que inibam o cidadão de sempre tentar minimizar seus custos, sejam estes pessoais ou tributários. Assim, agindo licitamente e dentro das opções legais, o contribuinte poderá sempre tentar diminuir seus compromissos com a Fazenda Pública, de forma que desenvolva atividades que visem uma maior economia tributária.

Em suma, o princípio da maximização de lucros e minimização de custos está presente em nossa ordem econômica, não havendo proibição legal de tal princípio, sendo que, consequentemente, a evasão não é proibida, desde que manifestada de forma lícita.

      A evasão fiscal causa a diminuição das receitas públicas e por isso é tão combatida, porém, não há nenhuma vedação legal contra a sua prática, sendo mais contestada pelo lado econômico, político e ético do que pelo jurídico.

     

Eis alguns dos efeitos danosos que gera a evasão, segundo a doutrina de Antonio Roberto Sampaio Dória¹:

• Aumento da carga tributária suportada pelos contribuintes diligentes ou que não podem se aproveitar de práticas evasivas;
• Estreitamento das receitas públicas, o que muitas vezes causa a abstenção do Estado praticar serviços que são inerentes à sua função;
• Não aplicação do princípio da igualdade;
• Distribuição dos encargos fiscais de maneira desordenada, ferindo o princípio da capacidade contributiva.

Apenas por estes efeitos elencados acima, torna-se claro que a evasão tributária deve ser combatida, seja através de medidas repressivas ou preventivas, até mesmo a elisão, modo lícito e legítimo de evasão, deve ser reprimida através do desenvolvimento da legislação, uma tendência que já vem sendo seguida no Brasil, com o surgimento do parágrafo único do art. 116 do CTN.

ESPÉCIES DE EVASÃO

A evasão lato sensu comporta várias outras espécies que se diferenciam por características manifestadas na intenção do agente, meios que utiliza, finalidade almejada com a prática do ato e fatos que são inerentes a cada ato. Importante é a classificação das espécies de evasão fiscal pois para cada uma será aplicado um tratamento jurídico diferente, de acordo com os efeitos que o ato evasivo possa gerar.

A divisão das espécies de evasão aqui apresentada baseia-se na clássica lição de Sampaio Dória, visto que a partir da publicação de sua obra começou um debate mais profundo sobre o assunto.

Primeiramente, a evasão divide-se em omissiva e comissiva. A evasão omissiva poderá ser ou não intencional, enquanto a comissiva sempre será intencional.

Tanto a evasão omissiva quanto a comissiva também se subdividem em espécies, sendo as espécies da primeira a evasão imprópria, que é a abstenção intencional de não praticar o fato gerador, e a evasão por inação, também chamada de evasão em sentido próprio, podendo esta ser intencional ou não. Já a evasão comissiva se divide em lícita e ilícita.

Vamos agora analisar cada uma das espécies da evasão lato sensu, começando pela evasão imprópria e por inação. Estas são espécies que não causam grandes efeitos penais ao agente, a não ser o caso da sonegação, e na maioria dos casos o meio utilizado é lícito, visto que a principal razão para o aparecimento destas espécies é a tributação excessiva em cima de determinado produto, como acontece quando uma pessoa deixa de comprar cigarros por causa do preço elevado causado pela alta carga tributária que o produto suporta.

O nome evasão imprópria é assim aplicado porque o contribuinte nem mesmo chega a praticar o fato gerador do tributo, ele o evita, para que não haja o lançamento nem ocorra a compulsoriedade no pagamento do tributo e, consequentemente, redução do seu patrimônio. Aqui, o contribuinte deixa de praticar o fato gerador para não ter que pagar o tributo. A evasão imprópria é assim denominada porque para o direito tributário o importante é a ocorrência do fato gerador descrito em lei e o pagamento do tributo, ou as causas que levam a redução, demora ou ausência do seu pagamento, não cabendo ao direito analisar algo que juridicamente ainda não surtiu efeitos, e no caso da evasão imprópria o problema se aproxima mais da política fiscal do que do direito tributário, pois o contribuinte possuía conhecimento da hipótese da incidência, contudo, já sabendo dos efeitos econômicos que a prática do ato poderia acarretar, prefere ele se abster de entrar na relação jurídico-tributária. Vê-se que o contribuinte ficou inerte quanto a prática do fato gerador, não estando ele sob olhar severo do direito tributário. Por evasão têm-se a noção de que a pessoa busca obter uma economia ao mesmo tempo em que tenta evitar algum ônus fiscal, ora, na evasão imprópria não houve a prática de qualquer ato, o agente permaneceu inerte, e por isso esta espécie é chamada de imprópria.

A evasão omissiva por inação do devedor, também chamada de evasão própria, é aquela que ocorre após o surgimento do fato gerador, e poderá ou não ser intencional. Será não intencional quando, por exemplo, o contribuinte pratica atos que causem oclusão, a diminuição ou retardamento da obrigação tributária por ignorar os dispositivos da norma tributária, surgindo deste modo infrações à lei e suas consequentes penalidades, mesmo que não houvesse a intenção do agente burlar ao Fisco.

Quando a omissão do contribuinte em pagar o tributo ou em não apresentar dados ou informações que acarretem no atraso, na diminuição ou no não pagamento do tributo, se der de modo intencional e com tais consequências desejadas pelo contribuinte desde o momento em que se absteve de praticar a  obrigação tributária, teremos então a sonegação. Por conter o elemento da voluntariedade e intenção do agente, a sonegação é combatida com medidas punitivas muito mais severas. A sonegação manifesta-se de várias maneiras, mas nem sempre a intenção do agente em fraudar o Fisco é apresentada de forma clara ou de fácil constatação, podendo muitas vezes ser presumida através dos fatos, o que dificulta a diferenciação da sonegação com a evasão omissiva não intencional, pois as consequências dessas espécies será a mesma, ou seja, o não pagamento do tributo ou a omissão de dados que causem a diminuição do montante a ser pago.

Na sonegação apenas os fins são considerados ilícitos, porém, os métodos empregados não são assim considerados pelo direito pátrio, pois aqui o contribuinte apenas se absteve de praticar uma obrigação, ou seja, a sua conduta foi a de permanecer inerte.

Evasão comissiva é aquela que por ação consciente e voluntária o contribuinte visa eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo. Poderá esta ser lícita ou ilícita, dependendo dos meios adotados pelo indivíduo.

Na evasão comissiva ilícita incluem-se a fraude, a simulação e o conluio. Fraude é a evasão causada por meios ilícitos empregados pelo agente, já a simulação é a evasão de tributos por utilização de meios que aparentam ser lícitos, mas não o são, e conluio é a evasão fiscal causada por um acordo doloso entre duas ou mais pessoas. Em todas as espécies os meios utilizados são ilícitos, porém, na simulação os meios empregados aparentemente são lícitos, mas escondem por debaixo dessa aparência um verdadeiro negócio realizado entre as partes, ocultando o negócio real para que haja uma menor incidência tributária, sendo essa prática considerada ilícita pelo direito. Daí o nome simulação, pois o que é exteriorizado não ocorreu efetivamente, ele apenas esconde um fato real.

Poderia também ser incluída nesta classificação a sonegação, pois também gera efeitos ilícitos, contudo, em decorrência da classificação ser baseada na ação ou omissão do agente e na diferenciação dos meios empregados, melhor foi classificar a sonegação como espécie omissiva intencional, pois a conduta do agente é de se omitir de praticar uma obrigação e os métodos empregados são lícitos, enquanto na evasão comissiva ilícita o contribuinte dolosamente distorce as consequências que a lei atribui a um fato econômico. Porém, tanto o resultado da sonegação quanto o da fraude serão os mesmos, ou seja, afastar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo.

Evasão lícita é quando o agente realiza negócios alternativos e menos onerosos do ponto de vista fiscal para tentar atingir um resultado econômico mais favorável, diminuindo sua obrigação fiscal. Nesta, as formas empregadas não são proibidas por lei e os instrumentos utilizados serão sempre lícitos. Uma das principais características da evasão lícita é que a conduta do agente sempre é realizada antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, pois o que se busca é a forma de se realizar um fato de maneira menos onerosa do ponto e vista fiscal. Por não estar ainda caracterizado o fato gerador não se pode falar em ilicitude, visto que o agente nem mesmo chegou a praticar o ato escrito na norma. A evasão lícita também é chamada de elisão ou economia fiscal.

A elisão se divide em duas espécies: elisão induzida e elisão por lacuna. Aquela é quando a própria lei pretende que o contribuinte possua determinado comportamento que gere economia fiscal, pois o objetivo do legislador é favorecer ou estimular a prática de determinados negócios que não são tributados ou há pouca incidência tributária. São as chamadas reduções, isenções e não-incidência em alguns casos. Essa elisão induzida pelo legislador muitas vezes podem ter um fim de relevância social ou econômica, sendo como exemplo quando uma empresa se instala em zonas francas para obter vantagem fiscal, ou quando se reduz a incidência tributária de produtos agropecuários. A elisão por lacuna é quando a lei não prevê exaustivamente todas as possibilidades que o tributo pode abrangir, deixando fissuras no sistema tributário, que é por onde os possíveis contribuintes escapam da obrigação tributária, baseando-se na ideia de que se o legislador não previu determinada hipótese de incidência é porque não desejou que ela fosse tributada. É esta espécie que apresenta maiores questionamentos, pois muitas vezes sua legitimidade jurídica e ética são questionadas.

Tentamos apresentar a forma de como é dividida em espécies a evasão lato sensu. Porém, maneira mais simples e usualmente adotada pela doutrina é a que enquadra nos termos evasão e fraude toda a ação que tende a eliminar, reduzir ou atrasar o pagamento do tributo devido e como elisão, economia e planejamento fiscal toda a ação tendente a evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do fato gerador do tributo. No direito americano esta classificação também se apresenta sob a terminologia tax evasion (evasão) e tax avoidance (elisão).

 DISTINÇAO ENTRE ELISÃO E OUTROS INSTITUTOS

Com a classificação e individualização das espécies de evasão lato sensu, passaremos a distinguir a elisão de cada um dos institutos apresentados.

Começaremos a distinguir a fraude da elisão. As duas espécies apresentam quatro elementos em comum, que são a ação do agente, a intenção, a finalidade do ato e o resultado obtido. Mas as características que contrapõe os dois institutos deixam claro as diferenças existentes. A primeira destas é a natureza dos meios utilizados para a consecução do ato, visto que na fraude os meios são ilícitos, pois a falsidade está sempre presente, e na elisão os meios são lícitos, senão não seria elisão.

Também pode-se citar como elemento distintivo o momento de utilização dos meios. Na fraude os meios são utilizados após ou durante a ocorrência do fato gerador, já na elisão são aplicados antes da formação da obrigação tributária, transformando o negócio jurídico em outro na qual a incidência tributária é reduzida ou nula. É essa uma das principais características que distingue a elisão das outras espécies evasivas e que, segundo Sampaio Doria, foi primeiramente formulada por Albert Hensel, doutrinador alemão. A classificação da elisão como espécie evasiva preventiva é aceita pelos sistemas jurídicos de todo o mundo, seja pelos países do chamado sistema judiciário, que tem entre seus aplicadores os Estados Unidos e a Inglaterra, ou pelos países do sistema legislativo, como a França por exemplo.

A elisão sempre se apresentará antes da verificação do fato gerador, seja para evitar que ele ocorra, seja para reduzir a obrigação tributária ou para adiar o implemento da obrigação.

Outra distinção a ser feita é entre a elisão e a simulação fiscal, que é uma das espécies de fraude. A simulação é um instituto disciplinado pelo Código Civil, e foi mantida pela reforma que houve recentemente. Está inserida, no código atual, no capítulo que trata dos defeitos dos atos jurídicos, mas com a reforma passou a integrar o capítulo que trata da invalidade dos negócios jurídicos. Antes da reforma, era tratada como um defeito do negócio, sendo o contrato celebrado entre as parte anulável, porém, com a nova legislação, a simulação irá gerar a nulidade do negócio jurídico.

Simulação é uma declaração enganosa da vontade visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, segundo a definição de Clóvis Bevilaqua. Ou seja, a simulação é um ato que existe apenas na aparência, ele não é real, e atrás deste ato que não se praticou está a real intenção de agir dos agentes. Na simulação há uma declaração externa, que as parte desejam que opere efeitos perante terceiros, e a declaração interna, que gera efeitos apenas entre as partes que celebram o contrato. O que transparece no negócio não existe, é uma declaração fictícia, não representa a vontade real.

A simulação é classificada como absoluta ou relativa. A primeira ocorre quando não há pretensão de se praticar nenhum negócio por trás do que está declarado, há apenas uma declaração de vontade, mas nenhum negócio ocorre. Já na segunda, temos a simulação propriamente dita, ou seja, há uma declaração falsa e um negócio que se realiza diferentemente daquele anunciado. Também ocorre a simulação quando as partes que celebram o contrato são diferentes daquelas que o declaram, ou então quando o preço exposto não é aquele pelo qual se realizou o contrato.

No direito tributário, o objetivo da simulação é enganar o Estado, para que assim a incidência tributária sobre determinado negócio seja menor ou nula.

Assim, após breve exposição das características da simulação, será apresentada sua diferenciação com a elisão. A primeira distinção é quanto a natureza dos meios empregados, pois como já visto, na elisão os meios serão sempre lícitos e na simulação são ilícitos, pois é claro o combate de sua prática pelo direito pátrio. Outra distinção é quanto a ocorrência do fato gerador, visto que na elisão a prática da hipótese de incidência descrita na norma é evitada, enquanto na simulação o fato gerador ocorre, mas está escondido atrás de um ato falso que foi declarado mas que não ocorreu, o fato gerador se esconde sob outra forma. Quanto à eficácia dos meios, na elisão a forma jurídica adotada é a que realmente acontece, porém na simulação ela é apenas aparente, pois há incompatibilidade entre o conteúdo e a forma. Analisando-se os resultado, se verifica que na elisão obtêm-se aqueles que são relativos ao negócio propriamente dito, contudo, na simulação os efeitos produzidos não são aqueles que se espera do ato, mas sim de outro que não se declarou.

Porém, caberá a quem alegar que a forma do ato não corresponde a sua substância? A resposta é óbvia, pois se a simulação tributária visa a diminuição do tributo devido, o grande prejudicado será a Administração Pública e, como parte interessada em reaver o que lhe é devido, caberá ao Estado provar a simulação do negócio jurídico. A finalidade do Fisco em provar a ocorrência da simulação não é de proteger os direitos de terceiros lesados, mas apenas de receber o tributo devido pela operação.

Após a diferenciação entre os dois institutos e a elisão, é importante ressaltar a principal diferença entre a fraude fiscal e a simulação. Geralmente, a primeira visa a violação de uma norma tributária, sendo um exemplo o não cumprimento de uma obrigação acessória com a finalidade de se omitir dados para obtenção de uma menor base de cálculo para o tributo, e a simulação viola diretamente a lei civil ou comercial, atingindo indiretamente a aplicação correta da lei tributária, tal como ocorre quando celebra-se uma compra e venda, encobrindo-se uma doação pois naquela a alíquota do imposto é menor.

Todos os critérios diferenciadores adotados até o momento dizem respeito aos elementos contidos nos institutos em si, ou seja, são critérios objetivos, pois se analisa as características que cada ata possui. Contudo, outro critério diferenciador também utilizado não é aquele inerente a cada instituto, mas um critério que se baseia na intenção do agente, e por isso chamado de critério subjetivo.

Consiste esta diferenciação em constatar se há intenção do agente em escapar da aplicação da lei tributária. Certo é que tanto a elisão quanto a fraude fiscal e a simulação possuem um objetivo em comum, que é de sempre tentar obter-se uma economia fiscal, seja ela lícita ou ilícita, como já analisado. Porém, o que se visa explicar aqui é se a intenção do agente consiste em fugir da obrigação fiscal inerente à prática de determinados negócios. Adotando-se essa diferenciação como válida, a elisão estaria enquadrada lado a lado das espécies ilícitas de economia fiscal, pois essa teoria aponta apenas a intenção de se obter vantagens fiscais como um critério diferenciador. Seria apenas considerada lícita a espécie de elisão induzida pela lei.

Respaldos para críticas não faltam, visto que se uma pessoa não fere os dizeres de uma lei, não se pode considerar como fraude a sua atitude e nem mesmo como conduta ilícita. Assim, ao agir de maneira que não ultrapasse uma norma o indivíduo está apenas exercendo seu direito de liberdade de contratar como assim lhe aprouver. E também, apresentando outro argumento, o que levou a pessoa a agir não interessa ao direito, mas apenas as consequências dessa sua conduta. Se esta conduta for proibida por lei, deverá sofrer as devidas sanções e pagar pelo que realmente é devido, porém, se sua conduta não feriu os ditames de nenhuma leimas lhe trouxe certa vantagem, não há respaldo jurídico para que o Estado interfira nessa relação e a considere nula.

ELISÃO EM CASOS CONCRETOS

Após análise teórica da elisão apresentada até o momento, veremos como é aplicada em casos concretos, para que assim fique melhor visualizada sua prática.

Um bom exemplo é o que ocorre quando há aquisição de uma empresa por outra, ocorrendo aqui um típico caso de sucessão tributária previsto pelo Código Tributário Nacional, que traz os seguintes dizeres:

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:...

Como fundo de comércio entende-se ser todos os elementos incorpóreos e corpóreos de uma sociedade, tal como clientela, nome comercial, insígnias, emblemas, mercadorias, instalações, móveis e utensílios. Porém, não basta apenas a aquisição para haver a sucessão tributária, é preciso também haver a continuação da atividade da empresa adquirida. Assim, em face do exposto, a aquisição de uma empresa por outra deve ser muito bem analisada, pois senão poderá haver grandes somas de dinheiro gastas com o pagamento de tributos da empresa adquirida.

Porém, há possibilidade do adquirente não precisar assumir as responsabilidades fiscais do alienante, utilizando-se do chamado arrendamento. Aqui, o adquirente na verdade celebra um contrato de locação, e não uma compra e venda, estando os bens da alienante ainda em seu domínio e não desencadeando, portanto, a sucessão.

Contudo, os fatos constantes nos contratos de locação devem corresponder à verdade, visto que se este foi celebrado, mas ocorreu a transferência de propriedade, então teremos uma fraude, e não o planejamento tributário.

Também é possível visualizar a economia fiscal lícita no caso IPI. Isto ocorre quando uma empresa de fabricação e fornecimento de produtos mecânicos sob encomenda se compromete a instalar seus produtos no local onde a obra é realizada. Ressalta-se que aqui cada produto é fabricado sob encomenda e nas medidas que o comprador deseja, sendo seus produtos diferentes uns dos outros.

O fato gerador do IPI é a saída do produto do estabelecimento industrial, porém, se a empresa enviar todos os materiais para tal obra e apenas lá realizar a montagem dos mesmos, a industrialização será concretizada no local da obra, e aí sim incidirá o IPI, e não na saída das mercadorias do estabelecimento. Ocorreu neste exemplo um diferimento no pagamento do imposto, visto que a obrigação ficou suspensa.

Outro exemplo também possível de ser encontrado é quando uma empresa prestadora de serviços muda seu domicílio para outro município porque neste a alíquota do ISS é bem menor, visando obter com essa mudança uma vantagem fiscal. A hipótese é completamente lícita, desde que a empresa efetivamente disponha de bens e pessoal na nova sede para que tenha capacidade de lá operar suas atividades.

Com isto, vimos como se opera a elisão no mundo real. Importante ressaltar que nos casos acima a verdade sempre deve corresponder com o declarado, para que aí sim a menor incidência tributária, a postergação do pagamento e a dispensa da obrigação tenham caráter plenamente lícitos, impedindo a punição por multas aplicadas pelo Estado credor.

Referências

1. DÓRIA, A. R. SAMPAIO; Elisão e Evasão Fiscal. 2ª Ed.São Paulo: Bushatsky, 1977, 152p.