A questão da subconta para controle de depreciação de bens do ativo

Com a publicação da Lei 12.973/2014 surgiu para algumas empresas uma dúvida acerca do controle de depreciação de bens do ativo, tendo em vista que a grande maioria das empresas já possuía uma subconta em sua contabilidade com o intuito de controlar a diferença entre a depreciação no FCONT e na contabilidade societária, surgindo a seguinte questão: a subconta trazida especificamente pelo art. 66 da Lei 12.973/2014 seria a subconta já adotada por algumas empresas quando do Regime Tributário de Transição ou se trataria de uma nova subconta?

E para tratarmos deste tema é importante fazermos uma pequena retrospectiva acerca da evolução da legislação que tratou da depreciação de bens do ativo.

Com o intuito de padronizar a contabilidade no Brasil com as práticas internacionais, publicou-se a Lei nº 11.638/2007, que entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2008, a qual dentre outras alterações, incluiu o §3º no art. 183 da Lei das S/A com a seguinte redação:

§ 3º  A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

Verifica-se, portanto, que a partir desta alteração as empresas deveriam estimar o período que pretendiam utilizar determinado bem para, a partir desta estimativa, calcular a depreciação do mesmo.

Porém, com a publicação da Lei nº 11.941/2009, a qual instituiu o chamado RTT (Regime Tributário de Transição), determinou-se que as alterações contábeis trazidas tanto pela Lei nº 11.638/2007 quanto pela própria Lei nº 11.941/2009 não influenciariam no cálculo do IR e da CSSL, nos termos de seu art. 16.

 A Lei nº 11.941/2009 também alterou a redação do §3º do art. 183 da Lei das S/A supra citado, passando a ter a seguinte redação:

§ 3o  A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Desta forma, as empresas passaram a ter "duas contabilidades": uma seguindo as regras societárias trazidas pelas alterações feitas na Lei das S/A pelas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009; e outra seguindo os padrões “antigos” da contabilidade, vigentes até dezembro de 2007, por meio do chamado FCONT, o qual tinha por objetivo anular os efeitos da utilização dos novos critérios contábeis.

Salienta-se que o §1º do art. 15 da Lei nº 11.941/2009 esclareceu que o RTT vigoraria até que se publicasse lei que disciplinasse os novos métodos e critérios contábeis.

Com o intuito de regulamentar o RTT foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 949/2009, a qual, em seu art. 3º, estabelece que:

Art. 3º A pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 2º, deverá:

I - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar, em sua escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das participações;

II - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação tributária, a que se refere o art. 2º, para apurar o resultado do período, para fins fiscais;

III - determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos I e II; e

IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), o resultado do período, apurado nos termos do inciso I, pela diferença apurada no inciso III.

§ 1º Para a realização do ajuste específico, de que trata o inciso IV do caput, deverá ser mantido o controle definido nos arts. 7º a 9º. [FCONT]

§ 2º O ajuste específico no LALUR, referido no inciso IV, não dispensa a realização dos demais ajustes de adição e exclusão, prescritos ou autorizados pela legislação tributária em vigor, para apuração da base de cálculo do imposto.

§ 3º Os demais ajustes a que se refere o § 2º devem ser realizados com base nos valores mantidos nos registros do controle previsto nos arts. 7º a 9º.

Aplicando-se o disposto neste artigo especificamente com relação à depreciação verifica-se que o contribuinte deveria:

1 – calcular a depreciação de acordo com as alterações ocorridas na Lei das S/A, ou seja, considerando o tempo em que o bem será utilizado pela empresa (inc. II, §3º, art. 183);

2 – calcular a depreciação considerando os parâmetros anteriores trazidos pela legislação fiscal, mais precisamente o art. 310 do RIR/99, qual seja, utilizando-se do percentual que a RFB estabelece em Instrução Normativa (FCONT);

3 – verificar a diferença entre os valores calculados na forma do item 1 e na forma do item 2;

4 – informar a diferença calculada conforme item 3 exclusivamente no LALUR.

Assim, a escrituração deveria ocorrer da seguinte forma, considerando o exemplo de um bem adquirido por R$60.000,00, cuja depreciação considerada no FCONT é de R$15.000,00 por ano, e na contabilidade societária é de R$10.000,00 por ano:

	2013	2014
ATIVO IMOBILIZADO
FISCAL (FCONT)
EQUIP	60.000,00	60.000,00
DEPR ACUM UTIL	-15.000,00	-30.000,00
= VALOR EQUIP	45.000,00	30.000,00
SOCIETÁRIA
EQUIP	60.000,00	60.000,00
DEPR ACUM UTIL	-10.000,00	-20.000,00
= VALOR EQUIP	50.000,00	40.000,00
LUCRO REAL - PARTE A	2013	2014
RESULTADO	-10.000,00	-10.000,00
RTT (EXCLUSÃO)	-5.000,00	-5.000,00
ADIÇÃO	0,00	0,00
= LUCRO REAL	-15.000,00	-15.000,00
IR/CS 34%	-5.100,00	-5.100,00
DIFERIDO - PARTE B	5.000,00	5.000,00
DIFERIDO ACUM	5.000,00	10.000,00

Note-se que neste primeiro momento não existe qualquer obrigação relacionada ao controle da diferença entre a depreciação societária e a depreciação fiscal por subcontas, a única exigência é que seja informada esta diferença no Lalur.

Assim, verifica-se que as empresas que realizaram o controle por subconta nesta etapa o fizeram de forma espontânea e por mera liberalidade, apenas para terem um controle maior sobre estes registros, porém, não existia qualquer obrigação, a legislação sequer citou a subconta como uma opção de controle nesta etapa de transição.

E, em maio de 2014, foi publicada a Lei nº 12973/2014 a qual, dentre outras coisas, trouxe o roteiro para a extinção do chamado RTT e a convergência entre a contabilidade fiscal e a contabilidade societária, sendo que esta deu a opção para o contribuinte de adotar seus critérios já em 2014 ou a partir de janeiro de 2015 - os requisitos para a adoção inicial de sua sistemática constam a partir do art. 64, tendo as operações trazidas por esta lei sido disciplinadas pela Instrução Normativa nº 1515/2014, a qual trata da adoção inicial a partir de seu art. 160.

E estabelece o art. 64 da Lei nº 12973/2014:

Art. 64.  Para as operações ocorridas até 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes, permanece a neutralidade tributária estabelecida nos arts. 15 e 16 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, e a pessoa jurídica deverá proceder, nos períodos de apuração a partir de janeiro de 2014, para os optantes conforme o art. 75, ou a partir de janeiro de 2015, para os não optantes, aos respectivos ajustes nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, observado o disposto nos arts. 66 e 67.  

Neste ponto, faremos um paralelo entre a Lei nº 12973/2014 e a IN 1515/2014 tendo em vista que esta última traz instruções mais detalhadas acerca das previsões trazidas pela Lei:

Lei 12.973/2014

IN 1.515/2014

Art. 66.  Para fins do disposto no art. 64, a diferença positiva, verificada em 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou em 31 de dezembro de 2014, para os não optantes, entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e o valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007, deve ser adicionada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL em janeiro de 2014, para os optantes conforme o art. 75, ou em janeiro de 2015, para os não optantes, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo, para ser adicionada à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.        Parágrafo único.  O disposto no caput aplica-se à diferença negativa do valor de passivo e deve ser adicionada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL em janeiro de 2014, para os optantes conforme o art. 75, ou em janeiro de 2015, para os não optantes, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo para ser adicionada à medida da baixa ou liquidação.

Art. 163. A diferença positiva verificada na data da adoção inicial entre o valor de ativo na contabilidade societária e no FCONT deve ser adicionada na determinação do lucro real na data da adoção inicial, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo, para seradicionada à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.    Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se à diferença negativa do valor de passivo e deve ser adicionada na determinação do lucro real na data da adoção inicial, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo para ser adicionada à medida da baixa ou liquidação. Art. 164. A tributação da diferença positiva verificada na data da adoção inicial entre o valor de ativo na contabilidade societária e no FCONT, a que se refere o caput do art. 163, poderá ser diferida desde que o contribuinte evidencie essa diferença em subconta vinculada ao ativo. § 1º A diferença de que trata o caput será registrada a débito na subconta em contrapartida à conta representativa do ativo. § 2º O valor registrado na subconta será baixado à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa. § 3º No caso de ativo depreciável, amortizável ou exaurível, em que o controle é feito com a utilização de uma subconta para cada conta conforme disposto no § 2º do art. 169, a baixa relativa à depreciação, amortização ou exaustão a que se refere o § 2º será feita na subconta vinculada à conta de depreciação acumulada, amortização acumulada ou exaustão acumulada. § 4º Caso o valor realizado do ativo seja dedutível, o valor da subconta baixado conforme o § 2º deverá ser adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa. § 5º Caso seja indedutível, o valor realizado do ativo, incluído o valor da subconta baixado conforme o § 2º, deverá ser adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à realização.

É aqui, no capítulo que trata da adoção inicial (tanto na Lei quanto na IN), que a figura da subconta começa a aparecer, ou seja, quando o artigo traz a expressão “salvo se o contribuinte evidenciar (...) em subconta” não trata de uma subconta preexistente, mas, sim, de uma subconta a ser adotada pelo contribuinte a partir da adoção inicial.

Isso porque a lei não tratava da elaboração de subconta para o controle da depreciação, não trazia essa subconta como obrigação ou como uma opção para que o contribuinte adotasse caso entendesse necessário, motivo pelo qual a lei, neste ponto, não poderia se remeter a uma subconta que não foi tratada anteriormente por qualquer normativa.

Desta forma, utilizando-se o exemplo acima citado e supondo que a empresa optou por adotar a sistemática da Lei 12.973/2014 apenas em janeiro de 2015, o que os artigos acima citados determinaram foi, em suma, que:

Em janeiro de 2015 seria necessário se verificar a diferença entre o valor do ativo na contabilidade societária e no FCONT:

	2013	2014
ATIVO IMOBILIZADO
SOCIETÁRIA
EQUIP	60.000,00	60.000,00
DEPR ACUM UTIL	-10.000,00	-20.000,00
= VALOR EQUIP	50.000,00	40.000,00
FISCAL (FCONT)
EQUIP	60.000,00	60.000,00
DEPR ACUM UTIL	-15.000,00	-30.000,00
= VALOR EQUIP	45.000,00	30.000,00

Verifica-se que na contabilidade societária o valor do ativo em 2014 era de R$40.000,00 e o valor deste mesmo ativo no FCONT era de R$30.000,00, assim a diferença entre o valor do ativo nestas duas escriturações era de R$10.000,00.

Esta diferença, o valor total dela, deveria ser adicionada na determinação do lucro real já em janeiro de 2015 (data da adoção inicial), a não ser que o contribuinte criasse uma subconta lançando na mesma estes R$10.000,00, para então ir adicionando na determinação do lucro real à medida em que a depreciação fosse ocorrendo.

Não se trata, portanto, da mesma subconta que anteriormente algumas empresas faziam para controlar a diferença existente entre o valor da depreciação constatado pelo FCONT e pela contabilidade societária.

Isso porque esta subconta anteriormente adotada por algumas empresas considerava a diferença entre a parcela de depreciação da contabilidade societária (R$10.000,00) e FCONT (R$15.000,00), lançando-se nesta subconta a diferença entre estas importâncias (R$5.000,00).

A subconta agora trazida pelos artigos 64 da Lei nº 12.973/2014 e art. 163 da IN 1.515/2014 será utilizada para controle da diferença entre os valores dos ativos, diferença esta constatada considerando os valores constantes tanto do FCONT quanto da contabilidade societária em dezembro de 2014 (R$40.000 – R$30.000), que, no exemplo utilizado, perfaz o valor de R$10.000,00.

E o art. 164 descreve a forma com que esta subconta trazida originalmente pelo art. 66 da Lei nº 12.973/2014 deverá ser feita, determinando que:

1 – a diferença (R$10.000,00) seja evidenciada em subconta vinculada ao ativo;

2 – que esta diferença seja baixada à medida que o ativo seja realizado, no caso do exemplo, mediante depreciação – assim será necessário se considerar o “tempo restante” da depreciação e se dividir essa diferença por este tempo remanescente.

No exemplo utilizado, o equipamento foi adquirido em 2013 e a depreciação societária (realização do ativo mediante depreciação) se daria em 6 anos, ou seja, até 2019. Considerando que a adoção inicial se deu em 2015, ter-se-ia ainda 4 anos de depreciação.

Assim, esses R$10.000,00 da diferença constatada quando do confronto entre o valor do ativo constante na contabilidade societária e no FCONT poderão ser adicionados conforme o ativo for realizado mediante depreciação, e considerando que esta depreciação ainda ocorrerá por mais 4 anos, será necessário dividir os R$10.000,00 por este período remanescente, chegando-se, portanto, ao valor anual de R$2.500,00.

 Sendo assim, chega-se à conclusão de que a partir de janeiro de 2015 seria necessário se realizar os ajustes acima citados tendo em vista que a legislação já previa que, com a adoção inicial, ocorreriam ajustes nas bases de cálculo dos impostos federais, determinando, ainda, que tais ajustes deveriam ocorrer já a partir da data desta adoção inicial, ou seja, janeiro de 2014 ou, obrigatoriamente, janeiro de 2015.