Breves considerações sobre o conceito jurídico de imposto no Sistema Tributário Nacional

"Dê a um menino um chocolate e o fareis rir de alegria; mas para fazê-lo chorar bastará dar simultaneamente dois a seu irmão. Esse menino, que não entende de Códigos, nem de justiça distributiva, nem de ato normativo, gritará entre lágrimas que ''não é justo'' que ele tenha um só chocolate e seu irmão dois: e a dor da injustiça, em definitivo, terá superado e dominado o prazer do obséquio." (Luigi Vittorio Berliri)

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1.FINALIDADES DA TRIBUTAÇÃO

O Estado, considerado como ente político criado pelos indivíduos para atender ao bem comum, contemporaneamente tem inúmeras funções e atribuições, que vão desde a execução de obras públicas e prestação de serviços à distribuição de justiça. A tributação apresenta-se, assim, como o meio para a obtenção dos recursos necessários à satisfação das necessidades coletivas, pelo que a cobrança de tributos tem finalidade eminentemente social: seja de natureza jurídica, econômica, administrativa ou política.

Sendo manifestação do poder de coerção de um governo ou chefe de agrupamento político, baseada em seu poder de império (ius imperii), desde as primeiras agremiações humanas até a organização de um Estado, esteve na origem de algumas insurreições ao longo da história da humanidade, que tiveram como causas mediatas seus limites e finalidades, a exemplo da Inconfidência Mineira e a Guerra dos Farrapos, no Brasil, a Independência Americana e a Revolução Francesa. ^{[1] [2]}

Desde sua origem, a tributação (de tribuere, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir) mantém ainda o sentido designativo da ação estatal: o Estado tributa. Como o tributo (tributum) indica o ônus distribuído entre os súditos, o verbo tributar passou a designar também a ação de pagar tributo, dizendo-se tributário ou contribuinte aquele que paga o tributo ou "contribui". Assim, o tributo relacionava-se com uma imposição estatal, soberania fiscal, como aspecto da própria soberania financeira e, em sentido amplo, da soberania geral, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva. ^[3]

Contudo, esta concepção vem sendo abandonada pela idéia central do moderno direito tributário: antes de constituir uma restrição à propriedade do cidadão, a tributação seria um dever social, que teria por fim garantir a manutenção e sobrevivência do Estado, não estando mais restrita à função de obtenção de recursos para a sobrevivência do Estado – orçamento fiscal, mas igualmente de fomento ao desenvolvimento econômico e instrumento de distribuição de riqueza. ^[4]

Assim, examinando o imposto, cuja origem confunde-se com a da própria tributação, constatamos que ele passou por várias fases, até encontrar o modelo atual:

"a) na fase primária da vida em sociedade, o imposto apresenta-se como uma prestação não contratual, cujo fundamento variava consoante a vontade e a força de quem dispunha do poder político;

b) do pagamento voluntário (benevolência) o imposto passou a ser um pagamento compulsório;

c) da compensação pela atividade do chefe o imposto passou a ser uma contribuição à Fazenda Pública. O direito de tributar aparece fundamentado na função do Estado de satisfazer necessidades coletivas (a finalidade da realização do bem comum e não do direito próprio, da necessidade ou da vontade do detentor do poder político);

d) da compensação ocasional, o imposto passou a cobrir necessidades permanentes;

e) da prestação a cargo de certos grupos de pessoas o imposto passou a ser uma obrigação geral;

f) de uma prestação em espécie ou de trabalho o imposto passou a ser a prestação em dinheiro; e

g) da prestação para cobrir fins fiscais o imposto passou a ser prestação com fins fiscais e extrafiscais, fruto do alargamento das funções do Estado e de sua ação intervencionista, através do imposto, para fomentar a produção de riqueza ou repartir riquezas existentes." ^[5]

A palavra imposto, no Direito Tributário atual, significa uma espécie do gênero tributo, mas ainda traz em si a conotação de imposição, de prestação imposta ao súdito sem a sua anuência e não a moderna conotação de solidariedade de todos para a despesa comum. Para sintetizar a importância do imposto como espécie tributária, Rafael Calvo Ortega afirma:

"El impuesto como figura tributaria básica ha seguido tres líneas de evolución. Primera, su perfeccionamiento técnico-jurídico ha sido paralelo a la modernización del Estado y esencialmente de las Administraciones Públicas. Segunda, el desarollo económico ha permitido la expansión de los impuestos desde figuras rudimentarias y aisladas a la creación de un verdadero sistema que permite el juego de un principialismo fiscal cada día más importante. Tercera, de la contemplación sectorizada y no integrada de la renta (imposición de producto) se ha pasado al tratamiento globalizado y homogéneo de la misma a través de la cohesión que significa su adscripción a un sujeto (contribuyente). Ha sido esta personalización la que ha hecho posible la consideración de todos los matices individuales, económicos y sociales y, en consecuencia, una mejor justicia tributaria." ^[6]

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2.SOBRE AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

O surgimento do imposto coincide com a organização dos povos em Estados, quando surgiram as necessidades públicas, em razão das quais os governantes buscavam obter os recursos patrimoniais necessários à realização de seus fins.

A Constituição Monárquica de 1824 e o Ato Adicional de 1834 aludiam vagamente a "contribuições" e "imposições", para tratar dos ônus fiscais.

No Direito Brasileiro, apenas a Constituição da República de 1891 preocupou-se com a distinção entre taxa e imposto (artigos 7º, 9º, 11, 72, § 30), embora de forma imprecisa: enquanto a taxa seria a contribuição paga pelos indivíduos por um serviço diretamente recebido, posto que lhe é útil pessoalmente, individualmente, através do imposto, o Estado procura os meios de satisfazer as despesas necessárias da administração ou indispensáveis ao bem comum, tais como a manutenção da ordem etc. ^[7]

O Decreto-Lei nº 1804/39 conceituou os impostos como "os tributos a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública" ^[8], sendo, no ano seguinte, transformado no artigo 1º, § 2º do Decreto-Lei nº 2416/40, que os definiu como "os tributos destinados a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública".

Foi com o advento do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) - no esteio da reforma iniciada em 1965 (Emenda Constitucional nº 18/65) - em vigor até hoje, que positivou-se, pela primeira vez no direito pátrio (artigo 3º), uma definição jurídica para o imposto: "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.". É de se notar que o referido diploma rejeitou, no artigo 4º, caput, a denominação, como critério distintivo das diferentes espécies tributárias. ^[9]

Tampouco a destinação da receita com ele obtida há de indicar sua identidade tributária (Código Tributário Nacional, artigo 4º, II), além do fato da finalidade do produto de sua arrecadação não representar questão a ser tratada pelo Direito Tributário, mas sim pelo Direito Financeiro, por envolver aspectos extra-jurídicos, já que, segundo sua destinação, os tributos podem ser fiscais (finalidade de arrecadação de recursos financeiros), parafiscais (destinados ao custeio das atividades paralelas da administração pública direta (Constituição da República, artigo 195)) ou extrafiscais (funcionam como instrumento de distribuição de riqueza e fomento econômico (Constituição da República, artigos 43, § 2º, III; artigo 151, I; artigo 153, I e II; e artigo 182, § 4º). ^[10]

A despeito do peso das opiniões contrárias, entendemos que a destinação do produto da arrecadação, vedada no artigo 167, IV da Constituição da República ^[11], afeta questões ligadas à própria instituição da exação, pois os tributos têm como função original o fornecimento de recursos à manutenção do Estado, ou seja, fiscal, legítima e justificável apenas em razão de sua destinação. ^{[12] [13]}

A considerar as funções extrafiscais dos tributos em nossos dias, como instrumentos de promoção de justiça fiscal, redistribuição de riqueza e fomento econômico, não podemos deixar de lado sua destinação. Acompanhando esta evolução e reformulando posição anteriormente adotada, José Marcos Domingues de Oliveira adverte que

"Parece-nos hoje que o princípio jurídico da proporcionalidade condiciona, sim, aquele momento juspolítico de elaboração da lei tributária e é ele que permite verificar a sua adequação aos interesses e fins constitucionalmente legítimos e suscetíveis de serem considerados no momento da criação do tributo, meio que dê financiamento da despesa pública." ^[14]

Retomando a questão inicial: de acordo com o legislador, acertadamente, como buscaremos demonstrar adiante, a natureza jurídica do tributo é conferida, sobretudo, mas não exclusivamente, pelo fato gerador, pressuposto material que o legislador exige para o aperfeiçoamento da relação jurídico tributária. ^[15]

Tradicionalmente, a doutrina estrangeira tem classificado os tributos, quer em impostos e taxas – concepção dicotômica (Benedetto Coccivera), quer em impostos, taxas e contribuições – concepção tricotômica (Fernando Sainz de Bujanda ^[16]; Francisco José Carrera Raya ^[17]; Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano e Francisco Poveda Blanco ^[18]; Rafael Calvo Ortega ^[19], Fernando Perez Royo ^[20], Héctor B. Villegas ^[21]; Carlos M. Giuliani Fonrouge ^[22]; José Luiz Pérez de Ayala e Eusebio Gonzales ^[23], Gian Antonio Micheli ^[24]).

Este é o critério seguido pelo Código Tributário Nacional, em seu artigo 5º, cuja concepção é nitidamente tricotômica: impostos, taxas e contribuições de melhoria. No que diz respeito às demais espécies tributárias – empréstimos compulsórios (artigo 148) e contribuições parafiscais (artigo 149), assim devem ser consideradas, pois, embora o legislador constituinte não lhes tenha conferido autonomia, sua disciplina é inequivocamente tributária, pois ora têm a natureza de imposto, ora têm a natureza de taxa. Para os partidários da classificação dicotômica dos tributos (Pontes de Miranda ^[25], Bilac Pinto, Alfredo Augusto Becker ^[26]), a contribuição de melhoria seria uma subespécie de taxa.

No direito brasileiro, os adeptos da classificação tricotômica dos tributos (Ruy Barbosa Nogueira ^[27], Roque Antonio Carazza ^[28], Rubens Gomes de Souza ^[29], José Afonso da Silva ^[30], Paulo de Barros Carvalho ^[31]) adotam, como critério principal de distinção, o fato gerador, com base em teoria brilhantemente exposta por Geraldo Ataliba ^[32], pela qual apurar-se-ia a natureza de uma exação, pela existência ou inexistência de vinculação do fato gerador a uma atividade do Estado, como defende Hans Nawiasky:

Por sua vez, José Marcos Domingues De Oliveira, de forma original e consistente veja na capacidade contributiva seu traço diferencial.

"Pode-se, assim, vislumbrar a existência de duas categorias de tributos: 1. Tributos fundados na capacidade contributiva (imposto e contribuição de melhoria) cujos fatos geradores consistem em situações denotadoras de capacidade contributiva; 2. tributos graduados pela capacidade contributiva (taxas), cujos fatos geradores não se consubstanciam em circunstância reveladora de capacidade contributiva." ^[33]

Além dessas, há classificações quadripartides –impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios (Luciano Amaro da Silva ^[34], Fábio Fanucchi); impostos, taxas, contribuição de melhoria e contribuições parafiscais ou especiais (Aliomar Baleeiro ^[35]); impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios (Werther Botelho ^[36]); e qüinqüipartides – impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e, residualmente, contribuições especiais (Ives Gandra Martins ^[37], Bernardo Ribeiro de Moraes ^[38], Hugo de Brito Machado ^[38], Celso Ribeiro Bastos ^[40], José Carlos Moreira Alves ^[41]).

Dentro do elenco de tributos, previsto pelo legislador constitucional brasileiro, encontramos como espécies os impostos instituíveis pela União (artigos 153 e 154), Estados e Distrito Federal (artigos 155 e 156), Municípios e Distrito Federal (artigo 147); taxas (artigo 145, II); contribuições de melhoria (artigo 145, III); pedágio (artigo 150, V); empréstimos compulsórios (artigo 148); contribuições sociais (artigo 149); contribuições de intervenção no domínio econômico (artigo 149); contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas (artigo 149); e a contribuição para custeio de sistemas de previdência e assistência social, em benefício dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios (artigo 149, parágrafo único).

Para que possamos, em bases verdadeiramente jurídicas, analisar a natureza jurídica de um determinado tributo, estabelecendo sua identidade, é mister considerar algumas premissas, assim estabelecidas por A.C.Pigou:

"O tributo é, quase sempre, pago mediante a renda; porém isto não significa que o tributo incida (incidência econômica) sobre a renda, pois deve-se distingüir entre base econômica de incidência e fonte econômica de pagamento, de modo que um tributo que incida sobre o capital (base econômica de incidência) é pago pela renda (fonte econômica de pagamento) do mesmo contribuinte; ou vice-versa." ^[42] (grifos nossos)

Considerando a rigidez da discriminação de receitas no sistema tributário brasileiro (Constituição da República, artigos 157 a 162), conseqüência direta do sistema federativo, a diferenciação dentre suas várias espécies afigura-se-nos como sendo imprescindível, sobretudo na solução de conflitos de competência tributária, pois nossa produção legislativa tem nos fornecido impostos travestidos em taxas ou contribuições, justamente com o fito de burlar esta rígida disciplina, fugindo, assim, do regime jurídico ao qual devem submeter-se.

"Vê-se, pois, e desde logo, a importância fundamental da distinção entre imposto e taxa no sistema tributário brasileiro, já que, da exata atribuição, a cada espécie imposicional, da sua natureza verdadeira, depende a respectiva admissão como tributo legítimo, na esfera de competência de quem o institui. A qualquer ente dotado de capacidade restrita para cobrar os seus impostos privativos, seria fácil burlar a discriminação constitucional de rendas, se lhe fosse lícito denominar taxa ao tributo pretendido, pois, com tal, afastaria toda limitação, já que é admitido, igualmente, à União, aos Estados e aos Municípios, criar essa última modalidade de exação fiscal." ^[43]

Todavia, Flavio Bauer Novelli, seguindo o pensamento de Gabriel Ardant ^[44], para quem a tributação seria uma técnica, afirma que

"imposto, taxa e contribuição de melhoria não são, em suma, do ponto de vista financeiro, senão diferentes modalidades duma técnica fundamental (a tributária), de que o Estado se serve para repartir, entre os membros da comunidade, o custo do funcionamento dos "serviços públicos"; por outras palavras, consistem eles em procedimentos especiais da mesma técnica essencialmente ordenada a legitimar e a operar racionalmente, por via de autoridade, e segundo específicos critérios políticos, econômicos e jurídicos, a partilha do ônus das despesas públicas." ^[45]

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3.DISCRIMINAÇÃO DAS RENDAS TRIBUTÁRIAS: o imposto como espécie do tributo e a teoria dos fatos geradores vinculados e não-vinculados

A palavra imposto, derivada do latim (imponere, que significa impor, fazer recair), possui dois significados: lato sensu, indica o gênero tributário; stricto sensu, é espécie deste gênero. No ordenamento jurídico alemão, por exemplo, o termo – steurrecht - designa o objeto de exame de seu Direito Tributário.

O conceito de imposto determina-se predominantemente pela orientação política de um Estado, influenciada por sua conjuntura sócio-econômico-geográfica. Bernardo Ribeiro De Moraes assim descreve a evolução de estrutura do imposto e, por conseguinte, sua concepção ao longo dos tempos:

"a) na fase primária da vida em sociedade, o imposto apresenta-se como uma prestação não contratual, cujo fundamento variava consoante a vontade e a força de quem dispunha do poder político; b) do pagamento voluntário (benevolência), o imposto passou a ser um pagamento compulsório; c) da compensação pela atividade do chefe o imposto passou a ser uma contribuição à Fazenda Pública. O direito de tributar aparece fundamentado na função do Estado de satisfazer necessidades coletivas (a finalidade da realização do bem comum e não do direito próprio, da necessidade ou da vontade do detentor do poder político); d) da compensação ocasional, o imposto passou a cobrir as necessidades permanentes; e) da prestação a cargo de certos grupos de pessoas o imposto passou a ser uma obrigação geral; f) de uma prestação em espécie ou de trabalho o imposto passou a ser uma prestação em dinheiro; e g) da prestação para cobrir fins fiscais o imposto passou a ser prestação com fins fiscais e extrafiscais, fruto do alargamento das funções do Estado e de sua ação intervencionista, através do imposto, para fomentar a produção de riqueza ou repartir riquezas existentes" ^[46]

Montesquieu ^[47], magistrado da cidade de Bordeaux (França), afirmava, em seu Espírito das Leis (1749), inspirado pela ideologia iluminista ^[48], que o imposto é a porção de bens que cada cidadão dá ao Estado "el impuesto es la porción de los bienes que cada ciudadano da al Estado para tener seguridad sobre los que le quedan y para gozar de éstos más placenteramente." ^[49]

Formulação aperfeiçoada destes conceitos, encontramos em nosso Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), que reproduziu o teor da Emenda Constitucional nº 18/65, definindo o imposto, em seu artigo 16, como "o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.", o que levou Bernardo Ribeiro de Moraes a apresentar um conceito bastante elucidativo e completo:

"o imposto é uma espécie de tributo (prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, com base no poder fiscal do Estado, que não constitua sanção de ato ilícito), que tem como fato gerador da respectiva obrigação um pressuposto de fato alheio a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte. A receita dele proveniente é derivada e compulsória" ^[50]

Amaro Cavalcanti, já no século XIX, assim os distinguia:

"Enquanto pelas taxas, o indivíduo procura obter um serviço que lhe é útil pessoalmente, individualmente, o Estado, ao contrário, procura, pelo impôsto, os meios de satisfazer as despesas necessárias da administração, ou indispensáveis ao bem comum, tais como a manutenção da ordem, as garantias do direito etc." ^[51]

Otto Mayer afirma que o conceito de imposto é formal e negativo, a exemplo do que ocorre no direito alemão ^[52], eis que diferencia-se das demais exações exatamente por não conter características que lhe são próprias. ^[53] Geraldo Ataliba também vê em sua conceituação uma fórmula negativa, pois, não sendo o tributo vinculado a uma atividade estatal, então será imposto. ^[54]

Em todas as definições, encontramos no fato gerador ou, na denominação de Geraldo Ataliba, que consideramos mais adequada, hipótese de incidência ^[55], o critério distintivo das espécies tributárias. Tanto é verdadeiro que o legislador constitucional, para identificá-los, limita-se à descrição genérica de seu fato gerador, ou seja, do fato de conteúdo econômico que será objeto da exação, como, por exemplo, importar produtos estrangeiros (CRFB, artigo 153, I); ser proprietário de veículos automotores (CRFB, artigo 155, III); ou ser proprietário de imóvel urbano (CRFB, artigo 156, I). A peculiaridade inerente ao imposto diz respeito à ausência de vinculação do fato à atividade estatal, pelo que diz-se ser este um tributo não vinculado.

A partir de sua análise, poder-se-á apurar se houve ou não invasão de competência tributária por um ente federado em relação a outro, verbi gratia, o Estado membro não poderá criar tributo com base em fato gerador que constitua pressuposto fático de tributo federal. ^[56]

A partir do fato gerador ou hipótese de incidência do tributo, na qual percebe-se a ausência de atividade estatal, a doutrina nacional (Geraldo Ataliba, Rubens Gomes de Souza, Paulo de Barros Carvalho, José Souto Maior Borges, Luciano Amaro da Silva, Ruy Barbosa Nogueira) e estrangeira (Carlo Giuliani Fonrouge, Gian Antonio Micheli, Héctor Villegas, Manuel de Juano, Fernando Perez Royo, Fernando Saínz de Bujanda) apontam-na como traço distintivo entre esta espécie de tributo e as demais – sobretudo em face da taxa e contribuição de melhoria. ^{[57] [58]}

O caráter de tributo não vinculado implica em afirmar que sua hipótese de incidência não encontra-se prevista numa atuação estatal, especialmente dirigida ao contribuinte (uti singuli), o que significa que não há contrapartida na relação deste com o Estado ou, por outra, na expressão de Ricardo Lobo Torres, não é um tributo "contraprestacional". ^[59]

Conclui-se, pois, que o fundamento do imposto é a demonstração da capacidade contributiva do indivíduo, manifestada em uma conduta ou fato material (a produção de um bem, a prestação de um serviço, a obtenção de renda, a aquisição de um bem móvel ou imóvel, recebimento de uma herança etc.), previstos pelo legislador abstratamente na hipótese de incidência.

Os serviços proporcionados pelo Estado, prestados coletiva (uti universi) e indivisivelmente, isto é, sem que possam ser individualizados, em relação a este ou aquele grupo social, esta ou aquela comunidade, dos quais temos, como exemplos clássicos, a segurança e a iluminação pública, hão que ter seus custos rateados pelos contribuintes, em escala proporcional, sem considerações sobre o proveito auferido por cada um deles, tendo em vista apenas e tão somente sua capacidade contributiva, com resguardo do "mínimo existencial" ^[60] ou "necessário físico" ^{[61] [62] [63]}

Assim, a tributação que resguardasse o mínimo existencial estaria em consonância com o princípio da capacidade contributiva, presente em todos os sistemas tributários dos Estados de Direito, sobretudo o alemão, no qual a doutrina influenciou a jurisprudência ao pugnar pela sua não sujeição à tributação ^[64], e, entre nós, no artigo 145, § 1º da Constituição da República.

Os cidadãos, por sua vez, quando praticam aquelas condutas ou lhes sobrevêm aqueles fatos, lícitos ou não (Código Tributário Nacional, artigo 118) ^[65], previstos como hipótese de incidência do imposto, manifestam sua capacidade econômica, que lhes torna aptos a assumir a condição de sujeito passivo da relação tributária.

Sob outro ângulo: o Estado para a consecução de seus fins, seja de que natureza forem (sociais, econômicos, políticos), necessita de recursos, obtidos através de receitas, originárias e derivadas, dentre as quais figuram os tributos, que, por sua vez, têm como espécie os impostos.

Assim, em relação ao imposto previsto no artigo 153, III da Constituição da República, imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza da pessoa física (IRPF), ocorre demonstração de capacidade econômica, quando o contribuinte recebe rendimentos de trabalho assalariado acima de determinada faixa, tendo caráter progressivo, para melhor atender à exigência constitucional de igualdade e pessoalidade na tributação (Constituição da República, artigo 145, § 1º).

"Se pagará el impuesto sobre la renta cuando se perciban ingresos determinados, sin que la percépcion de la renta necesite, adicionalmente, de actividad alguna para hacer nacer la obligación de contribuir. De ahí precisamente que la LGT defina el impuesto como el tributo exigido sin contraprestación, a diferencia de lo que ocurre con la tasa y la contribución especial, tributos en los que la existencia de una actividad administrativa se constituye en requisito condicionante de la obligación de contribuir, de forma que no existe tal obligación si no existe actividad administrativa." ^[66]

Mesmo nos denominados impostos diretos e indiretos ^[67], cujo sistema de classificação que goza de maior prestígio entre os estudiosos é o italiano (Achille Donato Giannini, Héctor B. Villegas, Bernardo Ribeiro de Moraes), há de atentar-se para a capacidade contributiva do indivíduo. Günter Schmölders, afirmando que este critério tem prevalecido em diversos sistemas tributários, esclarece que

"En los últimos años se ha intentado dar um nuevo sentido a la distinción entre impuestos directos e indirectos. Así, F. NEUMARK ^[68] contrapone la comprensión "directa" e "indirecta" de la capacidad contributiva, distinguiendo los impuestos que afectan directamente a la capacidad contributiva (personal o real), de aquellos que la afectan indirectamente." ^[69]

Assim, os impostos diretos são aqueles que atingem o patrimônio ou a renda, recaindo diretamente sobre a capacidade contributiva manifestada pelo cidadão, como nas hipóteses de recebimento de aluguéis de imóveis (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza), na propriedade de veículo automotor (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores).

"Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas (posesión de patrimonio, percepción de renta, incremento patrimonial) son los directos, con prescidencia de su posibilidad de traslación." ^[70]

Os impostos indiretos, por sua vez, são aqueles que atingem, por via oblíqua, a riqueza, manifestada sob a forma de consumo, gastos e transferências, através da presunção de capacidade econômica, pois, se o cidadão adquire um aparelho de som (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), esta última há de ser presumida. Mesmo admitindo-se a vulnerabilidade da classificação, tem sido ela bastante utilizada, principalmente para as Ciências das Finanças, no estudo da repercussão. ^[71]

Aliomar Baleeiro defende a importância da classificação entre impostos diretos e indiretos, tendo em vista que entendimento predominante no STF não admite a restituição de impostos indiretos, que o contribuinte de direito pagou, ainda que inconstitucionais, ilegais e indevidos por outra razão ^[72], sob o argumento que a repetição de indébito in casu proporcionaria enriquecimento ilícito ao contribuinte de direito que já o repassou ao contribuinte de fato. O artigo 166 do Código Tributário Nacional contém exceção a este entendimento, na hipótese de haver prova de ter o sujeito suportado o encargo ou de ter autorização do terceiro, a quem foi transferido, para recebê-lo. ^[73]

O aspecto que fornece a identidade de um tributo vem a ser, portanto, segundo a doutrina dominante, o fato gerador - fattispecie tributaria, steuertatbestand, hecho imponible - ou hipótese de incidência ^[74], que definem o "an, si e quando" ^[75], sendo sua destinação orçamentária, denominação e forma pelo qual se apresenta, fatores que lhe são externos e considerados irrelevantes. Para Amílcar de Araújo Falcão, o fato gerador "tem a função de definir o tributo, quer in genere, como o imposto ou taxa, quer in specie, segundo a natureza específica de cada imposto, ou taxa (imposto de venda, de importação, de exportação, etc.)" ^[76]

Mas não basta a análise isolada do fato gerador do tributo, para aferir-se sua verdadeira identidade: a base de cálculo, como expressão econômica do fato gerador, há de guardar coerência com ele. Todavia, há quem entenda, como Alfredo Augusto Becker ^[77], ser a base de cálculo o critério determinante da natureza jurídica de um tributo, pelo que a mesma deve guardar uma relação com a hipótese de incidência. ^[78]

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4.ESTÁTICA NORMATIVA: a estrutura interna da norma de incidência dos impostos (endonorma tributária)

O Brasil é uma federação ^[79], composta pela União, Estados-membros, e, fugindo à concepção clássica, de caráter dualista, Distrito Federal e o Municípios, que, entre nós, segundo as palavras de Sacha Calmon Navarro Coelho, "ostenta dignidade constitucional, mormente em matéria tributária." ^[80]

O poder de tributar é outorgado na Constituição da República, por seu artigo 145, que contém a regra nuclear da repartição de competências tributárias, entre as pessoas políticas que o detêm. Em outras palavras, a Carta Magna estabeleceu a esfera tributável de cada ente político.

"No plexo das faculdades legislativas que o constituinte estabeleceu, figura a de editar normas que disciplinem a matéria tributária, desde a que contemple o próprio fenômeno da incidência até aquela que dispõem a propósito de uma imensa gama de providências, circundando o núcleo da regra matriz e que tornam possível a realização concreta dos direitos subjetivos de que é titular o sujeito ativo, bem como dos deveres cometidos ao sujeito passivo." ^[81]

Conclui-se, portanto, que a Constituição não cria os tributos, tarefa a cargo do legislador ordinário, conforme determina o princípio da legalidade tributária, expresso no artigo 150, I da Constituição da República, pelo qual fala-se em reserva de lei material e de lei formal. A legalidade tributária e a segurança jurídica exigem lei formal, ou seja, aquele comando, além de abstrato, geral e impessoal (reserva de lei material), há de emanar de órgão legislativo (reserva de lei formal).

O legislador constitucional indicou genericamente as hipóteses, que alguns doutrinadores convencionaram chamar de "âmbito constitucional de incidência", sobre as quais criar-se-iam os tributos. Estes só existirão, abstratamente, a partir da edição, por meio de lei, de norma tributária que contenha a hipótese de incidência (aspecto material), os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e a alíquota; e, concretamente, com a realização do fato gerador – fato econômico jurisdicizado a partir da incidência da norma (conseqüência endonormativa).

Entre nós, as normas tributárias stricto sensu, foram denominadas por Paulo de Barros Carvalho, em sua "Teoria da Norma Tributária", de "endonorma tributária", definidas

"como o conjunto de critérios necessários à identificação do fato lícito ^[82], que não o acordo de vontades, gerador do dever jurídico. Define, por sua vez, as conseqüências das normas tributárias como o conjunto de critérios esclarecedores da relação jurídica que se forma com a ocorrência in concreto do fato jurígeno (fato gerador)." ^[83]

Segundo este autor, na estrutura da norma tributária, deveriam estar presentes os seguintes "critérios": material, espacial, temporal, em sua hipótese; e pessoal e quantitativo, em sua conseqüência (sic), do que dissentimos em alguns pontos, acompanhando o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coelho, pois, primeiramente, entendemos que, em lugar de critérios, haveria "aspectos", eis que poderíamos examinar a norma jurídica tributária sob diversos ângulos; em segundo lugar, deslocaríamos o aspecto pessoal para a hipótese, retirando-o da conseqüência.

"É que o fato jurígeno (um "ser", "ter", "estar" ou "fazer") está sempre ligado a uma pessoa e, às vezes, os atributos ou qualificações dessa pessoa são importantes para a delimitação da hipótese de incidência. Exemplo marcante da importância do aspecto pessoal constante das hipóteses de incidência nos oferta o "fato gerador" do ICMS. Com efeito, não basta haver circulação. É mister que a pessoa promotora da circulação seja industrial, comercial, produtor agropecuário ou prestador." ^[84]

Exemplificando: em relação ao Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles relativos (Constituição da República, artigo 155, I e Código Tributário Nacional, artigo 35), teríamos, como aspecto material, a aquisição de bem imóvel; como aspecto espacial, situação do bem no território do Estado-membro, já que a instituição do imposto é da competência estadual; como aspecto temporal, prática do ato translativo do domínio, ou seja, a transmissão do bem imóvel através de escritura pública; como aspecto pessoal, a condição de adquirente, a título oneroso ou gratuito; e, por fim, como aspecto quantitativo, o valor venal do imóvel, sobre o qual incidirá determinada alíquota ^[85].

Para ele, não há que confundir-se o aspecto pessoal da hipótese com o critério pessoal da conseqüência, que levaria aos sujeitos ativo e passivo, que não serão necessariamente aqueles apontados pelo aspecto pessoal. Esta diferença manifesta-se nitidamente, sobretudo na hipótese da sujeição passiva por substituição, onde o indíviduo que pratica o fato gerador não é o contribuinte do tributo nos termos da definição do Código Tributário Nacional (artigo 121, I).

Em relação às taxas e contribuições de melhoria, não existem maiores dificuldades, eis que, para estas, foram eleitas, pelo legislador constitucional (Constituição da República, artigo 145, II e III), como hipóteses de incidência, atos decorrentes de poder de polícia (taxas de polícia) ou prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, ao contribuinte ou posto a sua disposição (taxas de serviço), no que diz respeito às primeiras, e a valorização decorrente de obra pública, no que diz respeito às últimas.

Quanto aos impostos, o legislador constitucional brasileiro não dotou-lhe de características próprias, como fez em relação às demais espécies, limitando-se a estabelecer, como hipótese de incidência do imposto, certos fatos juridicamente relevantes, com resultados econômicos adjuntos, denotadores de capacidade contributiva, que, para Carlos Giuliani Fonrouge, seriam a "causa objectiva de la imposición ^[86], na qualidade de ato ou situação jurídica que a determinam.

"Nos países cuja Constituição juridicizou o "princípio da capacidade contributiva" convertendo-o em regra jurídica constitucional, o legislador está juridicamente obrigado a escolher para a composição da hipótese de incidência das regras jurídicas tributárias, fatos que sejam signos presuntivos de renda ou capital acima do mínimo dispensável." ^[87]

Apresentam como característica diferenciadora das demais exações, conferindo-lhe natureza jurídica de imposto, a não-vinculação a qualquer atividade administrativa; neste sentido, afirma-se que é um tributo sem contraprestação. ^{[88] [89]}

Por exemplo, com relação aos impostos de competência da União, seriam as seguintes manifestações de capacidade econômica ou, em outras palavras, fatos jurídicos de relevância econômica: a importação de produtos estrangeiros; a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; a obtenção de renda ou proventos de qualquer natureza; a produção industrial; as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; e as grandes fortunas (Constituição da República, artigo 153), nas quais evidencia-se um "ser" ou "fazer" do contribuinte, totalmente independente de qualquer atividade estatal.

Poder-se-ia afirmar, assim, segundo Ernst Blumenstein e A.D.Giannini, citados por Dino Jarach, que "cualquier hecho es de por sí idóneo para constituir el presupuesto del impuesto." ^[90], desde que não correspondam a uma atividade estatal, acrescente-se.

Examinemos, pois, quais seriam estes fatos, hábeis a tornarem-se pressupostos do imposto, que, evidentemente, hão de apresentar-se como manifestação de capacidade econômica da pessoa ou, nas palavras de Dino Jarach, aqueles que

"tienen como característica la de presentar un estado o un movimiento de riqueza; esto se comprueba com el análisis inductivo del derecho positivo y corresponde al criterio financiero que es próprio del impuesto: el Estado exige una suma de dinero en situaciones que indican una capacidad contributiva." ^[91]

Não deixaremos de tecer algumas considerações sobre o princípio da capacidade contributiva, sem contudo ter a pretensão de nos aprofundar, nas modestas lindes da presente dissertação, em tema tão relevante, cujo conteúdo transcende os limites do Direito.

Embora presente em todos os tributos, a capacidade contributiva é justamente o pressuposto do imposto, que tem por hipótese de incidência um fato jurídico de relevância econômica. Tamanha a sua importância como instrumento de efetivação da justiça fiscal, que, na busca de um critério mais justo para a tributação, em boa hora a Constituição da República de 1988 estabeleceu como dogma constitucional a pessoalidade do imposto (artigo 145, §1º), regulada pelas condições individuais do contribuinte (faixa de rendimentos, idade, estado civil, filhos, domicílio, existência de patrimônio e/ou dívidas), que determinam sua capacidade econômica ou contributiva.

Ignorando a situação pessoal do contribuinte, o imposto real, ao contrário, incide apenas sobre a matéria tributável, atentando exclusivamente para o fato gerador, isto é, para a descrição do suporte fático da hipótese de incidência, como nos serviços telefônicos (Imposto sobre Prestação de Serviços de Comunicação).

Existem autores que desdobram o princípio em dois: capacidade contributiva objetiva ou absoluta, que seria a manifestação de riqueza suscetível de ser tributada ou a existência de um fato jurídico de conteúdo econômico; e capacidade contributiva subjetiva ou relativa, que serviria como limite individual de graduação do imposto. Assim, para que a tributação seja justa, com a devida repartição do ônus fiscal, os dois critérios deverão ser atendidos concomitantemente.

O princípio da capacidade contributiva é a manifestação, no Direito Tributário, do princípio da igualdade ou da isonomia (Constituição da República, artigo 5º, caput), como fundamento da justiça fiscal, inafastável da concepção de Estado de Direito, que seria desdobrado em quatro aspectos:

"1) igualdad en la ley, en el sentido de que la ley no debe establecer desigualdaddes, que en D.T. se concreta en la igualdad antes las cargas públicas;

2) igualdad por la ley, en el sentido de que ésta seria utilizada como instrumento para lograr una igualdad de los indivíduos, corrigiendo las desigualdades económicas imperantes;

3) igualdad ante la ley, que significa que la norma debe ser aplicada con criterio de estricta igualdad, a todos los afectados por ella; e

4) igualdad de las partes, ínsito en la concepción de la obligación tributaria como una relación jurídica de crédito y débito, y no como una relación de poder." ^[92]

4.1.É A BASE DE CÁLCULO O NÚCLEO DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA?

Considera-se a base de cálculo, conjugada a uma alíquota, o aspecto quantitativo da hipótese de incidência do tributo, presente na conseqüência da norma, conforme já afirmamos anteriormente.

Isto quer dizer que, através da base de cálculo, podemos dimensionar a grandeza da exação, proporcionalmente à capacidade contributiva manifestada pelo indivíduo.

Todavia, existem autores, como Alfredo Augusto Becker que consideram a base de cálculo como o núcleo da hipótese de incidência, "... e confere o gênero jurídico do tributo" ^[93] e Aliomar Baleeiro, para quem ela é "o próprio fato fato gerador ou fato descrito na hipótese em seu aspecto matéria, definindo-se, por meio dele, a espécie tributária criada" ^[94].

Embora não queiramos minimizar sua importância na estrutura do tributo, não a vemos, isoladamente, como o elemento diferenciador das espécies tributárias, filiando-nos à corrente que lhe atribui, juntamente com a alíquota, a função de quantificar a obrigação tributária. ^{[95] [96]}

De fato, a base de cálculo, considerada como elemento quantificador da hipótese de incidência, há de ser coerente com esta, sob pena de prejudicar-se a própria cobrança da exação, que, então, estará eivada de inconstitucionalidade. Não podemos, por esta razão, dissentir daqueles que julgam-na essencial à identificação da exação, em gênero e espécie. ^[97]

Concluimos, então, que a base de cálculo deve refletir o fato apontado pela hipótese de incidência: se o imposto é sobre a renda, deverá incidir sobre os rendimentos auferidos do aluguel e não sobre o valor venal do imóvel alugado; se o imposto incide sobre a propriedade de veículos automotores, deve incidir sobre seu valor venal e assim por diante ^[98]

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5.CONSIDERAÇÕES FINAIS

Da característica de tributo não vinculado à atuação estatal especificamente dirigida ao contribuinte, resulta a flexibilidade ou discricionariedade do imposto, pelo que o ente tributante pode decidir não só acerca de sua instituição, no âmbito daquele conjunto de fatos econômicos autorizados pelo legislador constitucional, bem como sobre o destino do produto de sua arrecadação, que deverá integrar a massa de receitas do Estado. ^[99]

Acrescente-se que existe vedação constitucional para a afetação da receita oriunda de impostos (CRFB, artigo 167, IV), sob pena de desvio de finalidade de sua instituição, muito bem examinada por Sacha Calmon Navarro Coelho:

"A razão de ser deste artigo é simples e singela. Baseia-se no princípio da separação dos Poderes, tão caro aos ideais republicanos. (...) Para administrar, o Executivo precisa de meios para atingir os seus fins. Na medida que o Legislativo, em matéria tributária, pudesse vincular os recursos advindos da cobrança dos impostos a órgãos, fundos, programas e despesas, com isso retiraria do Executivo o manejo dos recursos, segundo as necessidades e prioridades fixadas pelo mesmo. (...) Todavia, como a proibição se refere a impostos, que são espécie por demais conhecida do gênero tributo, ficaram livres da vedação as denominadas contribuições (sociais, previdenciárias, interventivas e corporativas) e também as taxas. (...) A escolha de fins determinados para afetar a receita de impostos, entre nós, necessita de licença na Lei Maior e é uma opção exclusiva do legislador da Constituição." ^[100]

Apenas para ilustrar, temos como exemplo a criação do IPMF (Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira), assim denominado por ter como hipótese de incidência desta espécie tributária e não ter o produto de sua arrecadação afeto a fim específico. Posteriormente, a fim de atender aos apelos de recursos da saúde pública, criou-se a CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira), exatamente para que se pudesse escoar todos aqueles recursos para o fim pretendido.

Infelizmente, esta não foi nem terá sido a primeira vez que o legislador ordinário, no uso de seu poder tributante, conferido pela Carta Magna, institui tributo eqüivocadamente, o que gera um sem número de medidas judiciais, propugnando por sua inconstitucionalidade e congestionando cada vez mais o já assoberbado Poder Judiciário. Isto ocorre pela ignorância, descaso e não observância da natureza e peculiaridades de cada espécie tributária, bem como das limitações, ou limites, como prefere Flávio Bauer Novelli ^[101], constitucionais que lhe são afetos.

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Notas

¹ BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças, 15ª edição, Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 273

² "Era natural, pois, que a tributação, como fato político, estivesse visceralmente ligada à luta de classes por ser esta elemento subjacente do fenômeno da conquista e manutenção do poder. Ontologicamente considerada, a Política tem por objeto o estudo do poder como fenômeno social. Tributar – exigir dinheiro sob coação – é uma das manifestações de exercício do poder. A classe dirigente, em princípio, atira o sacrifício às classes subjugadas e procura obter o máximo de satisfação de suas conveniências com o produto das receitas." (BALEEIRO, Aliomar. Op.cit., p. 193)

2 KRUSE, H.W. Steuerrecht, I. Parte Geral, 2ª ed., Munique, 1969, p. 27 apud Gerd W. Rothman, O Princípio da Legalidade Tributária, Revista de Direito Público, volume 24/19, p.369

³ BOTELHO, Werther. Da Tributação e Sua Destinação, Belo Horizonte:Del Rey, 1994, p.37

⁴ MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, 5ª edição, Rio de Janeiro: Forense, 1996, volume I, p. 374

⁵ CALVO ORTEGA, Rafael. Derecho Tributario: Parte General, 2ª ed., Madrid:Civitas, 1998, p. 151

⁶ (CAVALCANTI, Amaro. Elementos de Finanças, 1896, p. 170 apud Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição, Rio de Janeiro:Forense, 1997, p. 22)

⁷ Decreto – Lei nº 1804/39, artigo 1º, Parte Segunda, Normas Orçamentárias.

⁸ "No inciso I do artigo 4º o legislador pátrio, em reconhecimento das infindáveis atecnias características dos representantes populares aos quais se confere a função legislativa, bem como em atitude preventiva dos abusos de tributação através de denominadas taxas com natureza de impostos, tão características da insaciedade estatal por recursos pertencentes à sociedade, houve por bem desprestigiar a denominação do tributo como determinantes de sua natureza, deixando para o sistema jurídico considerado como um todo tal tarefa." (NASCIMENTO, Carlos Valder do (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional: Lei nº 5.172, de 25.10.66, 4ª ed., Forense:Rio de Janeiro, 1999)

⁹ OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Espécies de Tributos, Revista de Direito Administrativo, volume 183, p. 42/55, jan./mar. 1991.

¹⁰ STF/ RE nº 183.906-6/SP

¹⁰ "...desconhece(m) o caráter instrumental da atividade financeira, da qual o Direito Tributário é apenas um ramo, sendo incompatível com a tributação social atual, consagrada constitucionalmente, e que vincula a instituição válida de determinadas espécies tributárias a uma destinação específica." (BOTELHO, Werther. Op.cit. p.34)

¹¹ "A finalidade ou destinação do produto da arrecadação dos tributos é irrelevante do ponto de vista jurídico-tributário, pois os interesses considerados no momento pré-jurídico da concepção ou idealização do tributo pertencem à esfera de avaliação política do legislador, e também porque o destino dos recursos públicos se rege pelo direito financeiro, ao regular os gastos das verbas públicas, e não pelo direito tributário, que ordena a instituição e a arrecadação dos tributos." (OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Espécies..., p. 43)

No mesmo sentido: "O que o Soberano, o Príncipe, o Estado, enfim, faz ou deixa de fazer com o dinheiro arrecadado dos particulares é, para o Direito Tributário, res inter allios e, realmente não interessa. O destino do tributo, sua aplicação é mera providência de tesouraria, como diria o inesquecível justributarista baiano Amilcar de Araújo Falcão. Importante é o momento da imposição; o motivo jurídico da percepção do gravame pelo Estado. Tributo é prestação pecuniária imposta aos particulares, e isso é sério, seriísimo." (COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 2ª edição, Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 15)

¹² OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. As contribuições parafiscais no sistema tributário nacional e a moralidade fiscal. In: REZENDE, Condorcet (coord.). Estudos Tributários, Rio de Janeiro:Renovar, 1999, p.310/311

¹³ FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 6ª ed., Forense:Rio de Janeiro, 1999, p.4

¹⁴SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero, 10ª ed., Madrid:Universidad Complutense/Facultad de Derecho, 1993, p. 173

¹⁵ CARRERA RAYA, Derecho Financiero y Tributario: Parte General, 1ª ed., Madrid:Tecnos, 1994, p.197

¹⁶ MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; e POVEDA BLANCO, Francisco. Derecho Tributario, Pamplona:Aranzadi, 1998, p.33

¹⁷ CALVO ORTEGA, Rafael. Op.cit., p. 140

¹⁸ PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario:Parte General, 5ª ed., Madrid:Civitas, 1995, p. 101

¹⁹ VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 7ª ed., Buenos Aires:Depalma, 1999, p. 67

²⁰ FONROUGE, Carlos M. Giuliani, Derecho Financiero, volume I, 6ª ed., Buenos Aires:Depalma, 1997, p. 316

²¹ PEREZ DE AYALA, José Luiz; e GONZALES, Eusebio. Curso de Derecho Tributario (I), 2ª ed., Madrid:Editoriales de Derecho Reunidas, 1978, p. 200

²² MICHELI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario (trad. Julio Banacloche), Madrid:EDERSA, 1975, p. 63

²³ "Na taxa o dever de tributo é correspectivo a prestação do Estado, considerada como divisível, ou a determinada atividade do Estado" (MIRANDA, Francisco Pontes de. Comentários à Constituição de 1969, volume II, 3ª edição, Rio de Janeiro:Forense, 1987, p. 362 e 371/372); a contrario sensu, conclui-se que a (in) divisibilidade distingüiria as duas espécies.

²⁴ "Imposto: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo um fato lícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa estatal), terá criado um imposto. Taxa: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo o serviço estatal ou coisa estatal, terá criado uma taxa." (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 3ªedição, São Paulo:Lejus, 1998, p. 381

²⁵ NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário, 14ª edição, São Paulo:Saraiva, 1995, p.157

²⁶ CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 12ª edição, São Paulo: Malheiros, 1999, p.347

²⁷ SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de Legislação Tributária, ed. Póstuma, São Paulo:Resenha Tributária, 1975, p.163/165

²⁸ SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 7ª edição, São Paulo:Revista dos Tribunais, 1991, p. 590/591

²⁹ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 10ª edição, São Paulo:Saraiva, 1998, p.27/28

³⁰ ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 5ª edição, São Paulo:Malheiros, 1998, p. 117

³¹OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Espécies.... p.51

³² SILVA, Luciano Amaro da. Op.cit., p. 287/290

³³ BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, p. 156

³⁴ BOTELHO, Werther. Op.cit., p.34/35

³⁵ MARTINS, Ives Gandra. Sistema Tributário na Constituição de 1988, 5ª edição, São Paulo:Saraiva, 1998, p. 44

³⁶ MORAES, Bernardo Ribeiro de. Op.cit., p. 374

³⁷ MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 7ªedição, São Paulo:Malheiros, 1993, p. 46/47

³⁸ BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, São Paulo:Saraiva, 1991, p.145

³⁹ RE 146.733-9/SP, DJU de 06.11.92, p. 20110

⁴⁰ PIGOU, A.C. Uno Studio sulla Finanza Pubblica, Milão, 1959 (trad. da 3ª ed., Londres, 1949), p.181/182 apud Augusto Alfredo Becker, Op.cit., p.362

⁴¹ CANTO, Gilberto de Ulhôa. Temas de Direito Tributário, volume III, p.49 e ss. apud GERALDO ATALIBA. Hipótese de Incidência Tributária, 2ª ed., São Paulo : Revista dos Tribunais, 1978, p. 155/156

⁴² ARDANT, Gabriel. Histoire de l’Impôt. Livro I (De l’Antiquité au XVII.e. siècle), Paris: Fayard, p.9 apud FLAVIO BAUER NOVELLI. Apontamentos sobre o conceito jurídico de taxa. Revista de Direito Administrativo, volume 189, Rio de Janeiro, jul./set. 1992., p.6

⁴³ NOVELLI, Flavio Bauer. Op.cit., p.7

⁴⁴ MORAES, Bernardo Ribeiro de. Op.cit., p.397

⁴⁵ MONTESQUIEU. L’Espirit Des Lois, Genebra, 1749 apud MANOEL DE JUANO. Curso de Finanzas Y Derecho Tributario. Rosario: Molaschino, 1963, Tomo I (Parte General), p.271

⁴⁶ "Les hommes du XVIII ème. siècle avaint une confiance immense dans la raison. Non contents d’appliquer la raison aux questions scientifiques, ils voulurent l’appliquer aussi aux croyances religieuses et à toutes les institutions politiques et sociales. (...) L’oeuvre des Philosophes fut donc une oeuvre de combat, une lutte contre les "abus" et les "préjugés". Ils étaient persuadés que, dans un monde organisé selon la raison, où le "progrès des lumières" aurait dissipé les erreurs et les préjugés, les hommes seraient enfin heureux. Faire le bonheur des hommes, en développant leur raison, en les instruisant de leurs droits et en les libérant de tous les jougs, telle fut la mission à laquelle ils se consacrèrent avec enthousiasme." (MICHAUD, Jean. 1492-1789 La Renaissance et Les Temps Modernes. 4e. Collection Isaac, Paris:Hachette, 1970, p.340)

⁴⁷ MONTESQUIEU. L’Espirit Des Lois, Genebra, 1749 apud MANOEL DE JUANO. Curso de Finanzas Y Derecho Tributario. Rosario: Molaschino, 1963, Tomo I (Parte General), p.271

⁴⁸ MORAES, Bernardo Ribeiro de. Op. cit. p. 419. No mesmo sentido: ""son impuestos las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles." (FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Op.cit., p.319); "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado." (VILLEGAS, Héctor B. Op.cit., p.72); e "aquel tributo, cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la Administración." (PEREZ ROYO, Fernando. Op.cit., p. 103).

⁴⁹ CAVALCANTI, Amaro. Elementos de Finanças, 1896, pág. 170 apud ALIOMAR BALEEIRO. Problemas da Taxa no Brasil. Separata da Revista do Serviço Público, Rio de Janeiro, Departamento de Imprensa Nacional, 1954.

⁵⁰" ‘El § 1 de la Reichsabgabenordnung define al impuesto como "la prestación en dinero, instantánea o periódica, que no representa una contraprestación en dinero, instanténea o periódica, que no representa una contraprestación por una prestación especial, y que una entidad jurídica impone, para obtener entradas a todos aquellos para los cuales se verifica el presupuesto al cual la ley vincula la obligación de prestar.’ Esta definición, literariamente bastante mala también en el idioma original, há sido objeto de crítica especialmente por Nawiasky, Steuerrechtliche Grundfragen, cit., pág. 23 y sig." (DINO JARACH, El Hecho Imponible, 3ª edição, Buenos Aires:Abeledo-Perrot, p.84/85

⁵¹ MAYER, OTTO. Deutches Verwaltungsrecht, 3ª edição, 1914, p. 316 apud DINO JARACH, Op.cit., p.84/85

⁵² ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 5ª edição, São Paulo:Malheiros, 1997, p. 119

⁵³ ATALIBA, Geraldo. Op.cit., p. 50

⁵⁴ TAXA DE LICENCIAMENTO DE IMPORTACAO. ARTIGO 10 DA LEI 2.145/53, REDACAO DADA PELO ARTIGO 1º DA LEI N.7.690/88. Tributo cuja base de cálculo coincide com a que corresponde ao imposto de importação, ou seja, o valor da mercadoria importada. Inconstitucionalidade que se declara do dispositivo legal em referencia, em face da norma do artigo 145, par. 2., da Constituição Federal de 1988. Recurso não conhecido. (RE 167.992/PR – Min. Ilmar Galvão – Julg.23.11.94 – DJ 10.02.95 – Recte. União Federal/ Recda: Placas do Paraná S/A

TAXA DE FISCALIZAÇÃO, LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. BASE DE CÁLCULO VINCULADA ÁREA OCUPADA PELO ESTABELECIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Conforme a jurisprudência desta Corte no sentido do reconhecimento da impossibilidade de utilização de base de cálculo idêntica para a cobrança de tributo distinto. 2. Havendo identidade de base de cálculo da taxa com algum dos elementos que compõe a base de cálculo do IPTU, resta vulnerado o artigo 145 § 2º da Constituição Federal. Agravo regimental não provido. (AGRRE 216528/MG – Rel. Min. Mauricio Correa – DJ 27.02.98 – Julg. 17.11.97 – 2ª T) (grifos nossos)

⁵⁵ "Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera: i. impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas fisicas y morales que se encuentran en la situacion juridica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las seladas en las fracciones ii, iii y iv de este articulo. ii. aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo estado. iii. contribuciones de mejoras son las establecidas en ley a cargo de las personas fisicas y morales que se beneficien de manera directa por obras publicas. iv. derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio publico de la nacion, asi como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho publico, excepto cuando se presten por organismos descentralizados. Tambien son derechos las contribuciones a cargo de los organismos publicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado. Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la seguridad social a que hace mencion la fraccion ii, las contribuciones correspondientes tendran la naturaleza de aportaciones de seguridad social. Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecucion y la indemnizacion a que se refiere el septimo parrafo del articulo 21 de este codigo son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de estas. siempre que en este codigo se haga referencia unicamente a contribuciones no se entenderan incluidos los accesorios, con excepcion de lo dispuesto en el articulo." (Codigo Fiscal de la Federacion Mexicana, articulo 2)

⁵⁶ "Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o econòmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta." (artigo 26.1.c) Lei General Tributaria Española)

⁵⁷ Município de Niterói. Taxa de Iluminação Pública. Arts. 176 e 179 da Lei Municipal Nº 480, de 24.11.83, com a redação dada pela Lei nº 1.244, de 20.12.93. Tributo de exação inviável, posto ter por fato gerador serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais. Recurso não conhecido, com declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epígrafe, que instituem a taxa no município. (Recte: Município de Niterói x Recdo: Sylvio de Almeida – RE 233332 – RJ – Rel.Min.Ilmar Galvão – julg. 10.03.99 – DJ 14.05.99)

LEI Nº11.152, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1991, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AOS ARTIGOS 7O, INCS. I E II; 87, INCS. I EII, E 94, DA LEI Nº 6.989/66, DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA. TAXAS DE LIMPEZA PÚBLICA E DE CONSERVAÇÃO DE VIAS E LOGRADOURO PÚBLICOS. Inconstitucionalidade declarada dos dispositivos sob enfoque. O primeiro, por instituir alíquotas progressivas alusivas ao IPTU, em razão do valor do imóvel, com ofensa ao artigo 182, 4o,II, da Constituição Federal, que limita a faculdade contida no artigo156, 1o. Observância do disposto em lei federal e utilização do fator tempo para a graduação do tributo. Os demais, por haverem violado a norma do artigo 145, 2o,ao tomarem para base de cálculo das taxas de limpeza e conservação de ruas elemento que o STF tem por fator componente da base de cálculo do IPTU, qual seja, a valorização do imóvel e a extensão deste no seu limite com o logradouro público. Taxas que, de qualquer modo, no entendimento deste Relator,tem por fato gerador prestação de serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado pelo contribuinte, não sendo de ser custeado senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais.Recurso conhecido e provido. (RE 199969/SP - Rel. Min. Ilmar Galvão - DJ 06.02.98 - Julg. 27.11.97 - Tribunal Pleno) (grifos nossos)

⁵⁸ "Carece o mínimo existencial de conteúdo específico. Abrange qualquer direito, ainda que originariamente não fundamental (direito à saúde, à alimentação etc.), considerado em sua dimensão essencial e inalienável. Não é mensurável, por envolver mais os aspectos de qualidade que de quantidade, o que torna difícil estremá-lo, em sua região periférica, do máximo de utilidade (maximum welfare, Nutzenmaximierung), que é o princípio ligado à idéia de justiça e de redistribuição da riqueza social." (TORRES, Ricardo Lobo. O mínimo existencial e os direitos fundamentais, Revista de Direito Administrativo, volume 177, jul./set. 1989, p. 29/30)

⁵⁹ Mesmo aqueles que defendem a idéia de que a tributação deva fundamentar-se no benefício auferido por cada um e não no dever de sacrifício igual (capacidade contributiva), concordam que as exações não podem atingir o "mínimo existencial" (ver nota anterior) ou o "necessário físico", sob pena do próprio Estado ter de fornecer-lhes, como despesa, aquilo que lhes retirou para obter receita.

⁶⁰ O conceito de "mínimo existencial" ou "necessário físico" vem consagrado no artigo 2º, parágrafo único da Lei nº 1.060/50, proporcionando àqueles que não possam arcar com as despesas judiciais, sem prejuízo do sustento próprio e de sua família, isenção de taxa judiciária e selos, entre outras.

⁶¹ "La ripartizione del costo dei servizi pubblici fra coloro che individualmente se ne avvantaggiano può avvenire: o tenendo conto del particolare vantaggio che alcuni consociati ricavano dai servizi pubblici disponibili; o tenendo conto dei vantaggi generali che i singoli cittadini uti unversi, comme membri della collettività, ritraggono dai servizi pubblici generali ed indivisibili; o tenendo conto, oltre che del beneficio che i singoli cittadini ritraggono dai servizi pubblici divisibili, anche del vantaggio individuale specifico che ritrae addizionalmente colui che si serve di un pubblico servizio per ottenere la soddisfazione di un suo proprio bisogno particolare." (COCCIVERA, Benedetto. Corso di Diritto Tributario, Bari : Francesco Cacucci, 1965, p.181)

⁶² "Em maio de 1990, o Tribunal Constitucional Alemão julgou, diferentemente do que havia feito no passado, entendendo que apenas a renda que ultrapassar o mínimo existencial pode ser submetida á tributação." (ZILVETI, Fernando Aurelio. Capacidade Contributiva e Mínimo Existencial. In: SCHOUERI, Luís Eduardo e ZILVETI, Fernando Aurelio (coord.). Direito Tributário: Estudos em homenagem a Brandão Machado, São Paulo: Dialética, 1998, p.46)

⁶³ "É hoje pacificamente admitida a tributabilidade dos rendimentos resultantes de atividades ilícitas ou percebidos com infração à lei. O art.767 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), Decreto nº 85.450 de 04.12.80, com fundamento no art. 26 da Lei nº 4.506, de 30.11.64, dispõe: ''Os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos a tributação, sem prejuízo das sanções que couberem." (FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária, 6ª ed., Forense:Rio de Janeiro, 1999, p. 43, nota nº 31)

⁶⁴ QUERALT, Juan Martín; SERRANO, Carmelo Lozano; OLLERO, Gabriel Casado; e LÓPEZ, José M. Tejerizo. Curso de Derecho Financiero Y Tributário. 7ª ed.rev. e atualizada, Madrid : Technos, 1996, p.92

⁶⁵ Critério técnico-administrativo: Prende-se aos elementos de ordem administrativa (inscrição e arrecadação do imposto) (Louis Trotabas, Antonio Berliri, Alberto Deodato)

Critério econômico ou financeiro (repercussão): Visa o elemento econômico, pela possibilidade ou não da translação ou transferência do imposto; afere-se a possibilidade do contribuinte de direito ser o contribuinte de fato. (Carlos Rau, Adolph Wagner, Augusto Olímpio Viveiros de Castro, De Plácido e Silva, Fernando Perez Royo, Fernando Sainz de Bujanda)

⁶⁶ NEUMARK, Fritz. Zum Problem der Klassifikation der Steuerformen, en "Beitrage zur Geld und Finanztheorie. Wilhelm Gerloff zum 70. Geburstag.", Tubinga, 1951, p.60 e ss. apud GÜNTHER SCHMÖLDERS, Teoria General del Impuesto. Trad. por Luis A. Martín Merino o S. A., Madrid: Derecho Financiero, 1962, p. 245

⁶⁴ SCHMÖLDERS, Günther. Op.cit., p. 245

⁶⁵ VILLEGAS, Héctor B. Op. cit, p. 89

⁶⁶ "É o fenômeno pelo qual o contribuinte paga o imposto, mas liberta-se do sacrifício transferindo-o a terceiros, no todo ou em parte." (BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, p.164)

⁶⁷ Súmula 71 do STF: "Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto"

⁶⁸ Súmula 546 do STF: "Cabe restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo."

⁶⁹ ATALIBA, Geraldo. Elementos de Direito Tributário (Notas taquigráficas do III Curso de Especialização em Direito Tributário - PUC/SP), São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 76

⁷⁰ FALCÃO, Amilcar de Araujo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 4ª ed. atualizada por Geraldo Ataliba, São Paulo : Revista dos Tribunais, 1977, p.115

⁷¹ FALCÃO, Amílcar de Araújo. Taxa e Imposto, Introdução ao Direito Tributário, Rio de Janeiro:Editora Rio, 1976, p.128

⁷² A análise da posição esposada pelo mestre encontra-se no Capítulo nº 6 do presente trabalho.

⁷³ "Quando um tributo está posto em lei, tecnicamente correta, a base de cálculo determina o retorno ao fato descrito na hipótese de incidência. Portanto, o fato medido na base de cálculo deverá ser o mesmo posto na hipótese." (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p.65/66)

⁷⁴ Constituição da República, artigo 1º: "A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal..."

⁷⁵ COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro:Forense, 1999, p. 59

⁷⁶ CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit. p. 155

⁷⁷ " ‘El § 1 de la Reichsabgabenordnung define al impuesto como "la prestación en dinero, instantánea o periódica, que no representa una contraprestación en dinero, instanténea o periódica, que no representa una contraprestación por una prestación especial, y que una entidad jurídica impone, para obtener entradas a todos aquellos para los cuales se verifica el presupuesto al cual la ley vincula la obligación de prestar.’ Esta definición, literariamente bastante mala también en el idioma original, há sido objeto de crítica especialmente por Nawiasky, Steuerrechtliche Grundfragen, cit., pág. 23 y sig." (DINO JARACH, El Hecho Imponible, 3ª edição, Buenos Aires:Abeledo-Perrot, p.84/85

⁷⁸ COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários..., p. 17

⁷⁹ COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários...,. p. 15

⁸⁰ Não se pretende, nos limites deste estudo, adentrar pelas peculiaridades inerentes a cada um dos aspectos do imposto em exame.

⁸¹ FONROUGE, Carlos Giuliani. Op.cit. p. 518

⁸² BECKER, Alfredo Augusto. Op.cit. p. 528

⁸³ Conforme já expusemos no capítulo nº 5 ("Discriminação das rendas tributárias: o imposto como espécie do tributo e a teoria dos fatos geradores vinculados e não-vinculados").

⁸⁴ "La esencia del impuesto es gravar manifestaciones de capacidad económica sin otras consideraciones que las que se refieren a los principios tributarios y a la justicia del propio sistema en su conjunto. Se grava una capacidad economica ''no causalizada'', es decir, no vinculada a una actividad administrativa concreta. Esta diferencia es tan importante que da al impuesto un carácter residual (y por ello conceptualmente básico) en relación con otras categorías tributarias." (CALVO ORTEGA, Rafael. Op. cit., p. 150)

⁸⁵ JARACH, Dino. El Hecho Imponible, 3ª edição, Buenos Aires:Abeledo-Perrot, p.84

⁸⁶ Ibidem, p.85

⁸⁷ VALDÉS COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario, Buenos Aires:Depalma, 1992, p. 370

⁸⁸ BECKER, Alfredo Augusto. Op.cit, p. 374

⁸⁹ BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p.65

⁹⁰ "Não é suficiente a descrição hipotética do fato jurídico tributário para que conheçamos a planta fundamental do tributo. É preciso que examinemos, antes de mais nada por imposição hierárquica, a base de cálculo, a fim de que a natureza particular do gravame se apresente na complexidade de seu esquematismo formal. (....) Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária." (CARVALHO, Paulo de Barros. Op.cit. p.233)

⁹¹ "Para total garantia do contribuinte de que está sendo tributado nos termos da Constituição, exige-se uma correlação lógica entre a base de cálculo e a hipótese de incidência do tributo. Por quê? Porque a base de cálculo é índice seguro para a identificação do aspecto material da hipótese de incidência, que confirma, afirma ou infirma (caso em que o tributo torna-se incobrável, por falta de coerência interna na norma jurídica que o instituiu)." (CARAZZA, Roque Antonio. O ICMS na Constituição, 4ª edição, São Paulo:Malheiros, 1998, p. 59

⁹² "Daí haver o fato gerador sido acolhido corretamente pelo CTN como elemento determinante da natureza jurídica dos tributos (art.4º) e não a base de cálculo ou base imponível (perspectiva dimensível do fato gerador) como queria ALFREDO BECKER. É que a base de cálculo é função e não a própria materialidade do tributo (GERALDO ATALIBA); ela é objeto do fato gerador (DINO JARACH). Não há dúvida de que a base de cálculo deve ser a expressão econômica do fato gerador, mas ela só se legitimará se for logicamente consistente com ele. Por isso a Constituição designa os tributos pelos seus fatos geradores, não pelas respectivas bases de cálculo, a par de utilizá-los para distribuir as competências tributárias privativas. O valor maior entre ambos há de ser o fato gerador, pois, ademais, ele é que dá nascimento à obrigação tributária." (OLIVEIRA, José Marcos Domingues. As contribuições... p.310/311)

⁹³ "Se, por exemplo, a lei mandasse calcular o imposto de vendas e consignações sobre o valor do estoque, estaríamos claramente em face de um imposto sobre o patrimônio, e não sobre as vendas e consignações, de vez que a base de cálculo não seria adequada ao pressuposto da incidência deste último tributo. Por outras palavras, na hipótese figurada, o desvirtuamento da natureza jurídica do imposto decorre de uma inversão da ordem natural das coisa. Normalmente, a base de cálculo deve ser definida pelo pressuposto material da incidência, com ele se confundindo ou dele decorrendo. Mas quando isto não ocorra, é o contrário que se verifica, ou seja, a base de cálculo é que passa a definir o pressuposto material da incidência. E como é sabido que esse pressuposto é que dá ao tributo a sua natureza jurídica, esta última terá passado a ser a que corresponde a base de cálculo adotada, em vez de ser a do tributo que o legislador quis instituir." (SOUZA, Rubens Gomes de. Imposto de Indústrias e Profissões – Razões e Pareceres, Porto Alegre:Globo, 1957, p.228/229 apud ALFREDO AUGUSTO BECKER, op.cit., p. 368)

⁹⁴ "Esta liberdade tem sua razão de ser na evolução do conceito de Estado e, por conseguinte, de gasto público. Como anteriormente salientado, a imposição tributária sempre vai estar legitimada pela cobertura de um gasto ou finalidade pública. Entretanto, dentro da cada vez mais complexa estruturação estatal, os gastos públicos tendem a se multiplicar, tornando impossível, na maioria dos casos, vincular um ingresso a um gasto público específico." (BOTELHO, Werther. Op.cit. p. 73/74)

⁹⁵ COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 1ª ed., Rio de Janeiro : Forense, 1999, p.403

⁹⁶ "Ao ângulo subjetivo, tais limitações (rectius: limites) traduzem-se, primariamente, por vínculos (de ordem constitucional) à supremacia tributária (rechtsstaatlichen Bindungen der Steuerhoteit, como expressivamente se diz na doutrina alemã); ou ainda, para ser mais preciso, traduzem-se por deveres negativos impostos ao exercício da potestade tributária, e atribuídos, enquanto tais, como não poderia deixar de ser, só aos próprios sujeitos ativos, vale dizer: à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios." (NOVELLI, Flavio Bauer. Norma Constitucional Norma Constitucional Inconstitucional? A Propósito do Artigo 2º, parágrafo 2º, da EC nº 3/93, Separata da Revista Forense, volume 330, Rio de Janeiro, Forense, [ ], p.63-888

⁹⁷ "Daí haver o fato gerador sido acolhido corretamente pelo CTN como elemento determinante da natureza jurídica dos tributos (art.4º) e não a base de cálculo ou base imponível (perspectiva dimensível do fato gerador) como queria ALFREDO BECKER. É que a base de cálculo é função e não a própria materialidade do tributo (GERALDO ATALIBA); ela é objeto do fato gerador (DINO JARACH). Não há dúvida de que a base de cálculo deve ser a expressão econômica do fato gerador, mas ela só se legitimará se for logicamente consistente com ele. Por isso a Constituição designa os tributos pelos seus fatos geradores, não pelas respectivas bases de cálculo, a par de utilizá-los para distribuir as competências tributárias privativas. O valor maior entre ambos há de ser o fato gerador, pois, ademais, ele é que dá nascimento à obrigação tributária." (OLIVEIRA, José Marcos Domingues. As contribuições... p.310/311)

⁹⁸ "Se, por exemplo, a lei mandasse calcular o imposto de vendas e consignações sobre o valor do estoque, estaríamos claramente em face de um imposto sobre o patrimônio, e não sobre as vendas e consignações, de vez que a base de cálculo não seria adequada ao pressuposto da incidência deste último tributo. Por outras palavras, na hipótese figurada, o desvirtuamento da natureza jurídica do imposto decorre de uma inversão da ordem natural das coisa. Normalmente, a base de cálculo deve ser definida pelo pressuposto material da incidência, com ele se confundindo ou dele decorrendo. Mas quando isto não ocorra, é o contrário que se verifica, ou seja, a base de cálculo é que passa a definir o pressuposto material da incidência. E como é sabido que esse pressuposto é que dá ao tributo a sua natureza jurídica, esta última terá passado a ser a que corresponde a base de cálculo adotada, em vez de ser a do tributo que o legislador quis instituir." (SOUZA, Rubens Gomes de. Imposto de Indústrias e Profissões – Razões e Pareceres, Porto Alegre:Globo, 1957, p.228/229 apud ALFREDO AUGUSTO BECKER, op.cit., p. 368)

⁹⁹ "Esta liberdade tem sua razão de ser na evolução do conceito de Estado e, por conseguinte, de gasto público. Como anteriormente salientado, a imposição tributária sempre vai estar legitimada pela cobertura de um gasto ou finalidade pública. Entretanto, dentro da cada vez mais complexa estruturação estatal, os gastos públicos tendem a se multiplicar, tornando impossível, na maioria dos casos, vincular um ingresso a um gasto público específico." (BOTELHO, Werther. Op.cit. p. 73/74)

¹⁰⁰ COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 1ª ed., Rio de Janeiro : Forense, 1999, p.403

¹⁰¹ "Ao ângulo subjetivo, tais limitações (rectius: limites) traduzem-se, primariamente, por vínculos (de ordem constitucional) à supremacia tributária (rechtsstaatlichen Bindungen der Steuerhoteit, como expressivamente se diz na doutrina alemã); ou ainda, para ser mais preciso, traduzem-se por deveres negativos impostos ao exercício da potestade tributária, e atribuídos, enquanto tais, como não poderia deixar de ser, só aos próprios sujeitos ativos, vale dizer: à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios." (NOVELLI, Flavio Bauer. Norma Constitucional Norma Constitucional Inconstitucional? A Propósito do Artigo 2º, parágrafo 2º, da EC nº 3/93, Separata da Revista Forense, volume 330, Rio de Janeiro, Forense, [ ], p.63-888