Uma síntese da decadência tributária

A Decadência na Seara Tributária.

A decadência, no mundo jurídico, indica a queda ou o término do direito pela extinção do prazo determinado para o seu exercício. É, pois, a extinção de um direito pela inatividade do seu titular.

No Direito Tributário, a decadência atinge o direito potestativo que tem a Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por meio do lançamento.

O lançamento, ato privativo da autoridade administrativa, tem por escopo verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, identificar o sujeito passivo, determinar o quantum debeatur e, se preciso, aplicar a penalidade pecuniária cabível.

Como regra geral aplicada à decadência no âmbito tributário temos o artigo 173, incisos I, II e seu Parágrafo Único, do CTN, senão vejamos:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.” [1]

Da análise de sobredito dispositivo, constata-se que, nascida a obrigação tributária (fato gerador) pela prática da hipótese de incidência prevista abstratamente na norma tributária, terá a Fazenda Pública um prazo decadencial de 05 (cinco) anos para realizar o laçamento do tributo que constituirá o crédito tributário, cujo termo inicial se divide em três marcos.

Nessa linha, o dies a quo da fluência do prazo decadencial será o primeiro dia do exercício seguinte daquele em que o lançamento poderia ter sido realizado na hipótese do inciso I do artigo 173. Em outras palavras, o marco inicial da decadência será o primeiro dia do ano seguinte à verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

Exemplificando, o prazo decadencial de uma taxa sujeita a lançamento de ofício no ano de 2016 só se iniciará no dia 01.01.2017, data a partir da qual terá a Fazenda Pública um prazo de 05 (cinco) anos, ou seja, até 01.01.2022, para efetuar o lançamento não realizado no ano de 2016.

No que toca à hipótese do inciso II do artigo 173, abstraindo-se, desde já, a discussão se o dispositivo trata de interrupção ou suspensão da decadência, tem-se que o prazo decadencial fluirá a partir da data da decisão definitiva que tornar anulado por vício formal o lançamento anteriormente realizado.

Na verdade, o que ocorre é o início de um novo prazo decadencial, a partir da decisão que houver anulado o lançamento anterior, em razão, enfatize-se, de um vício formal (adjetivo), a exemplo de um lançamento praticado por um servidor incompetente, pois essa regra não se aplica ao lançamento julgado improcedente em virtude de vício material (substancial), a exemplo do caso em que o órgão julgador entenda que determinada norma tributária não se amolda com precisão a situação-base necessária a ocorrência do fato gerador.

Já o Parágrafo Único do artigo 173 traz a hipótese da antecipação da contagem do prazo decadencial. Sim, na medida em que a interpretação a ser dada a este dispositivo é a de que a decadência se iniciará se, entre a data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e o primeiro dia do exercício seguinte daquele em que o lançamento poderia ter sido realizado, a Fazenda Pública notificar o sujeito passivo de qualquer medida preparatória de lançamento do tributo.

Com efeito, eventual procedimento de fiscalização por parte do Fisco, se praticado no período compreendido entre a ocorrência do fato gerador e o primeiro dia do exercício financeiro subsequente daquele em que o lançamento poderia ter sido feito (artigo 173, I CTN), terá o condão de deflagrar a contagem do prazo decadencial para o lançamento do tributo.

É de extrema importância, no entanto, esclarecer que o termo a quo da contagem do prazo decadencial prevista no artigo 173, incisos I, II e seu Parágrafo Único do CTN nem sempre se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, do qual passaremos à análise.

A Decadência nos Tributos Lançados por Homologação

Registre-se que o lançamento por homologação é aquele no qual a lei impõe ao contribuinte a antecipação do recolhimento do tributo aos cofres públicos, sem prévio exame da autoridade administrativa competente, isto é, sem o procedimento administrativo de lançamento do tributo (artigo 150, caput do CTN).

Assim, a exigibilidade dos tributos lançados por homologação decorre diretamente de um comando legal, ao passo que nas outras espécies de lançamento, quer seja por declaração (artigo 147, caput do CTN) ou de ofício (artigo 149 e incisos do CTN), o tributo só estará apto a ser exigido do sujeito passivo, após o procedimento de lançamento.

Ressalte-se que os tributos lançados por homologação possuem regras bem específicas no tocante ao marco inicial de contagem do prazo decadencial, conforme entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça.

Segundo o § 4.º, do artigo 150 do CTN: “Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação". [2]

Ocorrido o fato gerador, declarado o tributo e antecipado o pagamento pelo sujeito passivo, sem prévio exame da autoridade administrativa, tem a Fazenda Pública um prazo de 05 (cinco) anos para efetuar eventuais lançamentos de ofício de diferenças que entender devidas.

Deveras, o que decai é o direito de o Fisco realizar quantos lançamentos de ofício entender cabíveis dentro do quinquídio legal. Não os realizando, não há que se falar em homologação tácita, mas, tão somente, em decadência do direito de efetuar lançamentos suplementares (de ofício).

Contudo, a decadência dos tributos cuja sistemática do lançamento se dão por homologação nem sempre terão como ponto inicial o dia seguinte da ocorrência do fato gerador, tal como previsto no § 4.º, do artigo 150 do CTN.

Isso porque, três situações podem acontecer, a depender do comportamento do sujeito passivo, vejamos: a) o contribuinte declara e antecipa o pagamento do tributo; b) o contribuinte declara, porém não antecipa o pagamento do tributo e c) o contribuinte não declara, tampouco antecipa o pagamento do tributo.

Com base nessas premissas, o Superior Tribunal de Justiça adotou os seguintes entendimentos quanto ao marco inicial do prazo decadencial dos tributos lançados por homologação.

Tendo o contribuinte declarado o tributo e feito o recolhimento, aplica-se a regra pura e simples do § 4.º do artigo 150 do CTN, de modo que o direito de o Fisco efetuar lançamentos de ofício de valores que julgar devidos será de 05 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador. [3]

Caso tenha havido a declaração do tributo pelo contribuinte não precedido do pagamento, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça é o de que não há que se cogitar de decadência, porquanto, segundo aquela Corte Superior, a própria declaração do débito por parte do contribuinte tem o efeito de constituir o crédito tributário, sendo, portanto, possível a imediata inscrição do crédito em dívida ativa, para fins de execução fiscal.

Nesta hipótese ora tratada teremos, apenas, a contagem do prazo prescricional da pretensão da Fazenda Pública em ajuizar ação de execução fiscal, em face do sujeito passivo, prazo este que começará a correr da data de sua constituição definitiva, a teor do artigo 174, caput do CTN. [4]

No entanto, quando não há a declaração do tributo, tampouco o recolhimento aos cofres públicos, a regra a ser aplicada, nesta situação, é a do artigo 173, I, do CTN.

A regra é relativamente simples, pois, se a homologação incide sobre o pagamento e em não havendo declaração e nem recolhimento do tributo, não há o que homologar, de forma que deve ser utilizada a regra geral contida no artigo 173, I, do CTN. [5]

Sendo assim, nesta última hipótese, o prazo decadencial iniciar-se-á no primeiro dia do exercício financeiro subsequente daquele em que o lançamento poderia ter sido feito.

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Referências

1. BRASIL. Lei n.º 5.172/1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm, acesso em 06.05.2017.

2. BRASIL. Lei n.º 5.172/1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm, acesso em 06.05.2017.

3. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Relator Ministro Humberto Martins. AgRg no REsp. n.º 1277854/PR. Data do Julgamento: 12.06.2012. Data da Publicação: DJe 18.06.2012. Disponível em http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1277854&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true, Acesso em 06.05.2017.

4. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Relator Ministro Castro Meira. REsp. n.º 1090248/SP. Data do Julgamento: 02.12.2008. Data da Publicação: DJe 18.12.2008. Disponível em http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1090248&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true, acesso em 06.05.2017.

5. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Segunda Turma. Relator Ministro Humberto Martins. AgRg no REsp. n.º 1277854/PR. Data do Julgamento: 12.06.2012. Data da Publicação: DJe 18.06.2012. Disponível em http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?processo=1277854&&b=ACOR&thesaurus=JURIDICO&p=true, Acesso em 06.05.2017.