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A edição de convênios no âmbito do ICMS: limites à legalidade

A edição de convênios no âmbito do ICMS: limites à legalidade

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Análise do instituto do convênio no âmbito do ICMS e os seus limites legais e constitucionais a serem observados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária e pelas unidades federadas.

Resumo: O presente artigo faz uma análise objetiva do instituto do convênio no âmbito do ICMS e os seus imites legais e constitucionais a serem observados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária e pelas unidades federadas. A edição dos Convênios atende a uma necessária harmonização no tributo, uma vez que se trata de um imposto de competência estadual em um ambiente federativo único, sendo fundamental a observância do chamado pacto federativo para que o limite de atuação de cada um dos entes federados seja respeitado sem que se desrespeite o texto constitucional.

Palavras-chave: ICMS, Convênios ICMS, Pacto federativo, Constitucionalidade, Legalidade


Considerações Iniciais

Ao tratarmos de Convênios no âmbito do ICMS como instrumento do federalismo, invocamos, a pretexto de nossas considerações iniciais acerca dos limites existentes, tanto na lei quanto em nossa Constituição Federal, o fato de haver uma origem natural de tal instituto no campo do Direito Administrativo, o que nos impõe a necessária observação da interdisciplinaridade dos dois campos do Direito até mesmo para compreendermos a amplitude e diversidade do instituto na esfera tributária.

Neste contexto, reconhecendo a condição de dependência do Direito Tributário para com outros ramos do próprio Direito e de outras ciências mais exatas, o próprio Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25 out 1966), ao tratar de suas normas gerais, estabeleceu regras que orientam sua interpretação e determinam a sua integração (artigos. 107 a 112), o que deixa antever a existência de lacunas, observadas por Ricardo Lobo Torres[2], como uma autorização para a integração “na ausência de disposição expressa”. O autor ainda observa que “nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração”, alertando ainda que tal lacuna só se caracterizaria quando da “incompletude insatisfatória do direito. ”

Para Bernardo Ribeiro de Moraes[3], a interdisciplinaridade entre os ramos é de fácil concepção pois, “não pode o direito administrativo deixar de ter relações com o direito tributário, que também se preocupa com a organização e ação dos órgãos e agentes públicos em especial, quando encarregados da fiscalização, da arrecadação e da administração dos tributos.”.

Os Convênios, tem uma história não tão recente, pois segundo Luciano Elias Reis[4], sua relevância já fora exaltada ao tempo da Constituição de 1934. Tais convênios, tratados até então como acordos, poderiam ser localizados, em algumas situações com a feição inicial dos convênios atuais e por isso principiamos por esse contexto histórico constitucional deste importante e controvertido instrumento, pretendendo-se analisar em que medida os Convênios ICMS respeitam a legalidade e a própria constitucionalidade.


O FEDERALISMO, A FEDERAÇÃO E O PACTO FEDERATIVO

A preocupação com o instituto, sua função e suas limitações decorre do fato de sermos uma república federativa composta por 27 Estados-membros, com independência relativa para tributar o ICMS, constituindo o que Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa chamou de “presságio da dificuldade do pacto federal no Brasil, dado a dispersão de interesses na sua estrutura organizacional. ” [5]

Para Roque Carrazza[6] a autonomia constitucional dos Estados-membros não é absoluta, havendo a limitação das competências, acabando por reconhecer a condição de Estado Federal para o Brasil, quando se aplicaria o princípio federativo. Para o autor a questão do federalismo possibilita a caracterização das formas de Estado, sendo, portanto, adequado o conceito de um Estado federal, na medida em que optamos por uma relativa descentralização, notadamente quando tratamos de competências tributárias.

Paulo de Barros Carvalho[7], parafraseando Geraldo Ataliba, ao tratar-se de uma “República Federativa”, temos uma forma de governo na qual o povo, soberano, investe seus representantes em funções de poderes diferentes, e isso acaba por resultar num conjunto de instituições cujo funcionamento harmônico visa a assegurar, da melhor maneira possível, a eficácia de seu princípio básico consistente na soberania popular. Na mesma obra, segundo Ives Gandra, considerando a peculiaridade de nossa federação, multifacetada, e do nosso sistema tributário único, fez-se necessário o reconhecimento de um pacto federativo que fixa princípios a serem respeitados e que são oriundos da CF/88.

Para Salvador Cândido Brandão Junior,[8] estamos diante de um ser abstrato, pois o termo “pacto federativo” se aplica “à Federação brasileira, que consiste em um conjunto de complexas alianças, uma forma de organização territorial do poder, de articulação do poder central com os poderes regional e local”.

A necessidade de tal pacto decorre não só da competência individual de cada UF para instituir o ICMS, mas porque embora de competência estadual, o mesmo tem um perfil nacional, além de temos diferenças regionais entre cada um dos entes que são proporcionais ao gigantismo de nosso País. Desta forma, este papel, de harmonização e necessária pactuação, quando falamos de um tributo como o ICMS, entre as unidades federadas é exercida pelo CONFAZ, e, a despeito das maiores considerações que o tema “legalidade” ou “estrita legalidade” mereça no campo tributário, o instituto dos Convênios ICMS, no universo dos incentivos, encontra-se respaldado nos já citados dispositivos constitucionais anteriormente observados.


3. Limites Constitucionais e Legais

Ao falarmos de Convênios no campo do ICMS e tratarmos o tributo como um imposto estadual (art. 155, II da CF/88), tendo-se como ponto de partida o seu aspecto formal, a primeira análise que se faz necessária em termos de princípios conexos ao tema é a que decorre dos princípios constitucionais aplicados a ele. Frise-se, ainda que, à luz do contido no artigo 176 do CTN, as isenções decorrem de lei, cabendo saber-se o real alcance de tais convênios (tratados como normas complementares pelo art. 100, IV do CTN), que não são leis em sua essência, e também porque, o seu alcance seria limitado pela regra decorrente do art. 155, II da CF/88 e que envolve a questão da territorialidade, que é regra descrita no art. 102 do CTN, estando sujeito a 27 interesses distintos.

Dentre os principais podemos citar o da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I), o da seletividade (art. 155, § 2º, III), o princípio republicano federativo (art. 1º), de onde decorre o princípio da segurança jurídica, bem como o da legalidade genérica descrita no art. 5º, I (legalidade genérica) e no art. 150, I (legalidade cerrada ou estrita), que segundo Aliomar Baleeiro, é, antes de tudo, em matéria tributária, um autoconsentimento[9].

A lei, no dizer de Roque Carrazza[10], é a expressão da vontade geral, sendo “ato normativo primário por excelência, uma vez que, obedecidos apenas os ditames constitucionais, inova inauguralmente a ordem jurídica. ”.

Ao tratarmos de legalidade tributária, nos deparamos com o conceito da estrita legalidade, com fulcro no art. 150, I da CF/88 e no art. 9º, I do CTN, pois é ele que garante, decisivamente, a segurança jurídica das pessoas diante da tributação, sem o quê, de pouco valeria a proteção da propriedade privada (arts. 5º, XXII e 170, II da CF/88).

No âmbito do ICMS, considerando o que se disse até aqui acerca do pacto federativo e o próprio federalismo, encontramos a peculiaridade dos Convênios, sobre os quais, quanto aos seus limites, se pronunciou Lucas Galvão de Britto[11] da seguinte forma:

[...] não é permitido aos convênios versar sobre os itens da regra-matriz de incidência tributária, a não ser no que diz respeito às duas exceções previstas no próprio texto constitucional: a concessão de benefícios fiscais e a sujeição ativa na regra-matriz de incidência tributária do ITR.

Haveria, portanto, apenas uma possibilidade de um convênio versar a respeito do critério espacial de regra-matriz de incidência tributária que consistiria, precisamente, na hipótese do art. 155, § 2°, XII, “g”, da Constituição, segundo os trâmites previstos na Lei Complementar 24/75: a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS.

Para Ives Gandra da Silva Martins[12], o Convênio ICMS seria ato suficiente para a concessão de benefícios fiscais, observando, para tanto, a unanimidade (que ele trata como cláusula pétrea constitucional) das 27 UFs, como observado no art. 30, inciso I do regimento interno do CONFAZ. Nessa linha Ives Gandra assim se expressa:

A meu ver, retirar o direito de – dentro das regras constitucionais de que os Estados não estão obrigados a suportar políticas destinadas a promover o reequilíbrio regional, cabendo esta atribuição exclusivamente à União – o Estado opor-se a incentivos fiscais do ICMS de outra unidade que lhe prejudiquem diretamente, é abolir o verdadeiro pacto federativo, mantendo-se uma Federação apenas formal, o que, manifestamente, não desejaram os constituintes, ao instituírem a regra da unanimidade em nível de Lei Suprema, hoje com conformação legislativa infraconstitucional e jurisprudencial.

Compreender o papel dos Convênios em nossa estrutura tributária e a delimitação a que estão sujeitos é tarefa que se exige, notadamente porque haveria que se explicar a sua utilização para inúmeros fins além da concessão de benefícios fiscais, a despeito da regra do art. 176 do CTN, que determina a exigência de lei para tal fim.

Roque Carrazza[13] observa que a Constituição não deixa dúvidas no sentido de que ninguém deve prestar o tributo ou deixar de fazê-lo (isenção), total ou parcialmente, senão em virtude de lei, assim como os artigos 97, I e VI; 175, I e 176 do CTN.

É preciso considerar a peculiaridade do nosso sistema federativo, a coexistência de vários entes (os Estados e o DF) que integram um ente maior (o Brasil), detentor da soberania, mas que, conforme André Elali[14], atribui autonomia aos seus membros.

Para Aliomar Baleeiro[15], é possível compreender-se que tal situação peculiar estaria dentro dos princípios implícitos em nossa CF/88, em especial a praticidade e a razoabilidade, pois em última instância, não haveria segurança jurídica na aplicação de um tributo de cunho nacional administrado conforme 27 vontades. Para o autor, referenciando Klaus Tipke[16], os princípios implícitos em nosso texto constitucional estão “expressos em matéria financeira, orçamentária ou administrativa, são inteiramente aplicáveis à questão tributária como legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos administrativos (art. 37), previsibilidade e planejamento dos tributos (art. 165, § 2°), etc.” Para ele[17], a doutrina e a jurisprudência, nos países ocidentais em geral, estão fazendo por prevalecer essa razoabilidade, o que nos permite entender, em termos de ICMS, em prol do já comentado pacto federativo, que o princípio da legalidade, a bem da sua praticidade (leia-se operacionalidade), possa, dentro dos mesmos limites constitucionais e legais, ser mitigado ou balanceado.

Admitir-se tal situação, sem que haja colidência de valores e princípios, é a tarefa mais árdua do hermeneuta e do exegeta da lei, podendo-se aplicar aqui o ensinamento de Robert Alexy[18], para quem a colisão só pode ser resolvida pelo uso sensato do balanceamento, que, em outras palavras, significa a aplicação da razoabilidade:

[...] os valores ou princípios dos direitos constitucionais aplicam-se não somente à relação entre o cidadão e o Estado, muito além disso, à “todas as áreas do Direito”. É precisamente graças a essa aplicabilidade ampla que os direitos constitucionais exercem um “efeito irradiante” sobre todo o sistema jurídico. Os direitos constitucionais tornam-se onipresentes (unbiquitous).

Vale ainda observar-se o entendimento de Canotilho[19], para quem o sistema jurídico do Estado de direito democrático brasileiro é um complexo normativo aberto de regras e princípios, uma vez que é um conjunto dinâmico de normas, que, segundo suas palavras, “tem uma estrutura dialógica, traduzida na disponibilidade e capacidade de aprendizagem das normas constitucionais para captarem a mudança da realidade e estarem abertas às concepções cambiantes da verdade e da justiça.”

Fernando Osório de Almeida Junior[20], referenciando Karl Larenz, entende que o intérprete, ao partir dos fins estabelecidos pelo legislador, examinando as consequências, orienta o uso das disposições legais particulares, que vão além da vontade do legislador, entendendo a lei na sua racionalidade própria, pois ela, possui “vontade própria”. Essa ratio legis, segundo Larenz[21], nem sempre se vincula às intenções do legislador, notadamente porque a este torna-se impossível imaginar todos os efeitos e todas as relações que serão alcançadas por ela, o que permitir-se-á a utilização do que é razoável e adequado aos fins práticos da vida, devendo ser, ajustado à situação, como nos parece ser o caso do uso dos Convênios ICMS desde que dentro dos limites legais a eles dados por Lei Complementar.

3.1. A Função da Lei Complementar para o icms

A inserção do instituto da Lei Complementar deve-se ao fato do constituinte ter verificado que, diante de sua natureza, não seria conveniente que determinadas matérias ficassem submetidas à rigidez constitucional, tampouco à flexibilidade concedida à legislação ordinária.

A lei complementar em matéria tributária é espécie normativa destinada a regrar matéria de cunho constitucional e pela própria CF estabelecida, uma vez que exige quórum qualificado (maioria absoluta das duas casas do Congresso Nacional), de forma a deixar claro os comandos oriundos do texto constitucional.

A discussão sobre a função da Lei Complementar ser dupla ou tripla, segundo muitos autores, desfez-se com o advento da CF/88 na opinião de Celso Ribeiro Bastos[22], para quem o art. 146 do texto atual delimitou de forma clara tal entendimento. Para ele, observando haver entendimento, na mesma linha, de Luciano Amaro, posicionou-se de forma clara ao afirmar que com a promulgação da Constituição de 1988 a discussão em torno deste tema cessou, uma vez que a nossa Constituição fixou em seu artigo 146, a tríplice função da lei complementar, que, a despeito das discordâncias existentes, se destina a: a)dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos, fato gerador, base de cálculo, etc.).

Quanto ao tema legalidade, é importante se observar haver uma a competência constitucional múltipla e em que pese a preocupação advinda do art. 146 da CF/88, contida na LC 87/96[23] e na recepcionada LC 24/75, nunca é demais lembrar o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho[24], ao tratar a Lei Complementar como mecanismo que assegure a operacionalidade do sistema tributário. Para ele, “A despeito de complexo, nosso ordenamento tributário tem sua racionalidade, de tal sorte que os destinatários, se desejarem, não ficarão perdidos, entregues à prática de construções de sentido desenvolvidas livremente, cada qual emitindo interpretações talhadas por seu exclusivo modo de compreensão e orientadas por sua particular ideologia.”

Ora, em que pese tal discussão, considerando a peculiaridade de nosso sistema em função de nossa federação, algures comentado, parece-nos que tais Convênios ICMS atenderiam a tal preocupação, bem como aquela decorrente do artigo 176 do CTN segundo o qual, apenas lei pode conceder isenção, pois a LC 24/75, pelas peculiaridades aqui já tratadas cumpriria tal função.

Não admitir tal conjugação, seria inviabilizar nosso complexo sistema, cabendo tal previsão na referência dos já citados art. 146 e 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, ambos da CF/88, à Lei Complementar 24/75, que, em que pese todas as imperfeições originais e intervenientes, atende ao mandamento da legalidade descritos no art. 150, I da CF/88 e no art. 176 do CTN, criando tal delegação ao CONFAZ, para fazê-lo mediante Convênios ICMS, como se depreende da intelecção do seu artigo 1º, deixando claro que as isenções do ICMS serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, aplicando-se também: a) à redução da base de cálculo; b) devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; c) à concessão de créditos presumidos; d) à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; e, e) às prorrogações e às extensões das isenções.

O Papel dos Convênios na Estrutura hierárquica

ara Lucas Galvão de Britto[25], os Convênios são instrumentos introdutórios de normas jurídicas restritas aos membros do Poder Executivo de duas ou mais pessoas jurídicas de direito público, entendendo pela sua aplicabilidade em três circunstâncias:    a) delimitação de expedientes e procedimentos dos órgãos fazendários em benefício da fiscalização e maior agilidade na produção de provas; b) criação de mecanismos de concessão benefícios fiscais no ICMS; c) alteração da sujeição ativa no âmbito do ITR.

Desta forma, excluindo-se a hipótese da alínea “c” retro, por estar fora do contexto do ICMS, do texto do autor, resta-nos, em uma primeira avaliação, a constatação de que temos, pelo menos, dois tipos de Convênios, prevalecendo a indagação de haver ou não diferença de natureza jurídica entre os Convênios.

Tal preocupação é real, pois pode-se se tratar os Convênios ICMS como instrumento jurídico administrativo com as duas finalidades descritas, tratados de igual forma tanto pelos artigos 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN, como pelo art. 155 § 2º, XII, “g” da CF/88, sem distinção funcional, mas também se pode supor o uso dos Convênios (o que é permitido aos Protocolos em casos bilaterais ou multilaterais) para regulamentar substituição tributária, com fulcro no art. 150, § 7º da CF, atingindo todas as UFs..

Reconhecendo a importância dos Convênios ICMS para a concessão de tais incentivos do referido tributo, o judiciário, por meio de nossa Corte Suprema, pronunciou-se, por exemplo na ADI 2688 PR, cujo relator foi o Ministro Joaquim Barbosa, entendendo que a concessão de benefício ou de incentivo fiscal relativo ao ICMS sem prévio convênio que os autorize viola o art. 155, § 2º, XII, g da CF.

Observamos que o tema é pacificado no STF, havendo inúmeros outros julgados de igual natureza, alertando ainda que, a pretexto de atendimento da regra do art. 103-A da CF/88, está em discussão naquela corte a Proposta de Súmula Vinculante 69, dispondo que “Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional.”

Para se compreender tal figura, Hugo de Brito Machado[26], sustenta que embora o poder de isentar decorra do poder de tributar e a competência seja do ente federado, os problemas criados com a concessão de isenções foi de tal ordem, que o constituinte decidiu limitar o poder de dispensa do tributo, entendendo que os Estados-membros, detentores do poder de tributar não poderiam ter o poder individual de isentar, dependendo da concordância dos demais, o que justificaria a existência de um pacto federativo como anteriormente comentado, o que explica a conhecida “Guerra Fiscal”.

Tal discussão da existência de um, dois, ou, até mesmo, três tipos de convênios no âmbito do ICMS é tema de difícil conclusão, por ser meramente conceitual e até pela falta de literatura existente sobre isso, pois por outro prisma, tratar-se-ia também como instrumento para o fomento na área fiscal e desenvolvimento do Estado se produzidos para efeitos de concessão de benefícios fiscais do ICMS. De forma diversa, há o entendimento da natureza distinta para os Convênios, partindo-se dos artigos. 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN haveriam aqueles que se valeriam de questões não afeitas aos benefícios e incentivos de que trata o texto constitucional e a referida Lei Complementar, mas apenas e tão somente a questões fazendárias de ordem administrativa, a despeito do caso envolvendo a substituição tributária de que trata o art. 150, § 7º da CF/88 e que envolve questões de extraterritorialidade como descrito no art. 102 do CTN. Desta questão remanesce o questionamento que opõe duas respeitáveis opiniões quanto ao fato de possuirmos um único tipo de Convênio segundo nos ensina Roque Antonio Carrazza.[27]

Em sentido diverso, havendo tipos distintos, assevera Marco Aurélio Greco[28], ficando, sob esta última vertente, estabelecido que o Convênio que trata de incentivos, é aquele decorrente da Constituição e plasmado na LC 24/75, e que guarda as características especiais outrora observados[29], sendo que os demais se encaixam em convênios meramente de administração tributária, e que por conseguinte, seriam aqueles descritos nos artigos 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN e que não se confundiria com a natureza jurídica dos Convênios que tratam de benefícios.


O CONFAZ, AS MODALIDADES DE CONVÊNIOS E SUA JURIDICIZAÇÃO

Para se compreender a amplitude dos Convênios, e considerando o nosso sistema federativo, bem como a relativa competência que os Estados tem quanto ao ICMS, preocupando-se com a já comentada harmonização do tributo, criou-se, o CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária), cabendo ao referido Conselho, em especial, a produção do instituto dos Convênios no âmbito do ICMS. Com o advento da já citada Lei Complementar n° 24/75, coube a esse órgão, estabelecer que os convênios do ICM à época (ICMS atualmente), versassem sobre os benefícios fiscais relativos ao tributo, e que seriam celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.

A tal órgão, vinculado ao Ministério da Fazenda cabe, em colegiado, a produção de inúmeros instrumentos que são reconhecidos como legislação complementar na esfera tributária (art. 100 do CTN), e, em especial, os chamados Convênios ICMS.

O seu regimento interno,[30] considera fatores como a validade, vigência e eficácia os Convênios ICMS dentro dos Estados-membros[31], bem como a competência individual de cada UF em instituir o seu imposto, toma os devidos cuidados para que os Convênios sejam inseridos no ordenamento interno de cada um dos entes tributantes, naquilo que se convencionou chamar de juridicização. Em seus artigos 35 a 37, os Convênios e Ajustes SINIEF seguem uma rotina de aprovação que privilegia tal competência, que também dita regras quanto ao seu rito habitual de produção, sanção, publicação e efetiva eficácia.

Desta forma, valendo-se do pressuposto de que nem todas as normas podem ter aplicação imediata - o que no caso dos Convênios ICMS guarda importância ímpar -, e, podendo haver imperfeições ou omissões na sua confecção, sem contarmos ainda a peculiaridade da competência constitucional derivada do art. 155, II atribuída a cada ente federado, é que emprestamos, por uma questão meramente didática, entendimento adotado pelo STF, oriundo da doutrina de José Afonso da Silva[32], para entender que tais instrumentos, por possuírem características especiais, mesmo que não tratem exclusivamente de benefícios, podem ser classificados, em analogia à compreensão constitucional do autor, como normas de eficácia limitada[33], pois aos membros de cada Federação caberá a efetiva introdução no seu ordenamento próprio.

É de se observar, portanto, considerando o disposto no art. 155, II, § 2º, XII, “g” da CF/88, que nem todos os dispositivos são aplicados com a simples feitura do texto constitucional, o que se justifica a partir regra decorrente do seu art. 146, da LC 24/75 e da própria circunstância peculiar da internalização da norma em cada UF.

A despeito de se considerar que não se aplicaria tal posicionamento nesta esfera, é acertado dizer que os Convênios ICMS, como os Protocolos ICMS e os Ajustes SINIEF, não teriam aplicação imediata na legislação estadual, passando por uma rotina própria.

3.1. as Modalidades de Convênios com Funções Distintas

Embora tenhamos, conceitualmente, um convênio como sinônimo de acordo firmado entre as unidades federadas, convém ressaltar que, segundo o regimento interno do CONFAZ, há, na realidade, um conceito lato sensu para tal instituto que prevê, pelo menos, três modalidades distintas: a) Convênios ICMS: acordos que envolvem todos os Estados, e, pressupondo a unanimidade de aprovação, tratam de matérias específicas como os benefícios fiscais, procedimentos documentais comuns de operacionalização e de arrecadação, bem como outros que dizem respeito à necessária integralidade das UFs, na estrita observância do já citado regimento interno, visando a que haja uma harmonia mínima de um tributo de competência estadual em nível nacional; b) Protocolos ICMS: via de regra não tratam de benefícios. São acordos multilaterais ou bilaterais celebrados apenas entre os interessados, permitindo a adição ou exclusão dos interessados a qualquer tempo, como é o caso de criação substituição tributária em operação interestadual entre os interessados[34], ou casos que envolvam operações estruturadas e que digam respeito apenas a alguns Estados; e, c) Ajustes SINIEF: diferentemente dos anteriores, que só admitem os Estados, aqui é incluída a atividade industrial, que é contribuinte do IPI (tributo federal), o que explica também a presença do Ministério da Fazenda no referido órgão.

Além desta que seria a mais importante das funções a serem exercidas pelo referido órgão, ressalte-se, ainda haver uma maior amplitude de atuação do CONFAZ, de forma que também estão sob sua responsabilidade inúmeras outras atribuições, muitas das quais de caráter mais efetivamente administrativo fazendário:  a) promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102 e 199 do CTN, como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal[35]; b) promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias; e, c) promover estudos para aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como meio de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual.

Dessa atribuição, os Convênios ICMS, que são, em sua essência, instrumentos administrativos, decorrem inúmeras possibilidades, não só quanto ao seu alcance e o respeito aos princípios da legalidade e da segurança jurídica quando o tema envolvido extrapola a concessão de benefícios fiscais de isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido, manutenção de crédito, etc.

Tal preocupação se justifica, na medida em que comentamos anteriormente que, considerando ainda as peculiaridades já observadas, em função da estrita legalidade, não é permitido aos Convênios versar sobre itens da regra-matriz de incidência tributária, excetuando-se, como já dito, casos de concessão de benefícios fiscais no ICMS e a sujeição ativa no ITR, o que significa dizer que tal instrumento, no sentido strictu sensu (ou até mesmo no contexto lato sensu acima apontado), deve se limitar às regras do art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88 e ao caso de concessão de benefícios fiscais.

Nota preocupante diz respeito aos convênios produzidos pelo CONFAZ que tem exacerbado tal função, observando-se casos de convênios que tratam, por exemplo, de conflitos de competência e que não tratam de questão envolvendo fiscalização, num reconhecimento imediato que temos, a despeito da polêmica, dois tipos convênios com naturezas distintas, sendo um instrumento hábil para concessão de incentivo (lastreado no art. 155, § 2º, XII, “g”) e outro de natureza meramente de administração fazendária (arts. 100, IV e 199 do CTN), para os quais não se lhe aplicam as regras já aventadas anteriormente de relativa exceção e flexibilização aludidas anteriormente.

Resta-nos, portanto, em que pese comentarmos em modalidades de Convênios no sentido genérico, observar que, no sentido específico também entendemos como possível pelo menos três tipos de Convênios ICMS, a saber: a) benefícios fiscais: art. 155, § 2º, XII, “g” e da LC 24/75; b) fiscalização e demais procedimentos de arrecadação: arts. 100, IV e 199 do CTN; e, c) extraterritorialidade, antecipação e substituição tributária: art. 102 do CTN e art. 155, § 7º da CF/88.

3.2. A QUESTÃO DA INTERNALIZAÇÃO DOS CONVÊNIOS

Do que se disse até aqui, e admitindo-se que o Estado-membro deva internalizar o Convênio (mesmo aqueles afeitos a temas de caráter meramente administrativo), constatamos, por se tratar, em essência, de instrumento jurídico administrativo, que tal temática, como não poderia deixar de ser, também é discutida no campo do Direito Administrativo. Neste sentido aliás, Luciano Elias Reis[36] observa entendimentos opostos que comprovam tal afirmativa, citando, de um lado, Odete Medauar[37] (que entende pela desnecessidade de aprovação do Poder Legislativo quanto aos atos praticados pelo Poder Executivo), ao passo que para Hely Lopes Meirelles[38] haveria, a imperiosidade de aprovação de tais convênios pelo Legislativo.

A necessidade de confirmação destes convênios mediante lei (ou até mesmo por intermédio decreto legislativo) a fim de fazer prevalecer o princípio da legalidade, é objeto de questionamentos tanto na esfera do Direito Administrativo quanto no campo do Direito Tributário, pois é imperioso que se considere a competência constitucional dos Estados em legislar o ICMS, a quem cabe a efetiva internalização dos mesmos na em seu ordenamento, em observância das regras que tratam de vigência, validade e eficácia da norma jurídica no espaço e no tempo como descrito nos artigos 101 e 102 do CTN.

No universo tributário, embora a prática seja a simples convalidação rotineira do CONFAZ e a posterior inserção via Decreto do Executivo no ordenamento jurídico interno de cada UF, questiona-se a necessidade de Lei ou Decreto Legislativo Estadual (em função da competência Constitucional do art. 155, II e do próprio art. 150, I) para que o referido convênio venha a ser juridicizado na legislação estadual. Neste sentido, entendimento de Heron Arzua[39] entendendo que, mesmo internamente, Convênios ICMS só poderiam ser incorporados no ordenamento jurídico interno após o crivo do legislativo estadual, seja por meio de lei ou de decreto-legislativo.


Análise de Caso: Os Convênios ICM 66/88 e ICMS 93/2015. OS LIMITES DA LEGALIDADE E DA CONSTITUCIONALIDADE

Muitos casos de convênios carecem de amparo constitucional para sua aplicação, pois não dizem respeito aos alentados benefícios fiscais já comentados, não podendo extrapolar nosso ordenamento, conforme entende Lucas Galvão de Britto[40]. Segundo ele, porque nossa ordem jurídica, sendo pautada no princípio da estrita legalidade tributária, não se poderia admitir a produção de instrumento diverso para versar sobre o critério espacial ou o domínio espacial de vigência.  Para o autor, ainda que se aceite que as normas postas pelos convênios não tratam da instituição de tributos, mas de disposições da competência para fazê-lo, o procedimento constitucional para a produção de tais expedientes seria a Lei Complementar, à luz do art. 146, II da CF/88.

Ou seja, por tudo que se disse até aqui, qualquer coisa que extrapole a concessão de benefícios, desrespeitando o art. 155, § 2º, XII, “g” da CF/88 e a LC 24/75, ou, em caso de convênio meramente de cunho administrativo fazendário o que dispõem os arts. 100, IV e 199, ou, ainda o caso de substituição tributária de que tratam os art. 102 e 128 do CTN, pode ser considerado anomalia jurídica, e certamente estariam no campo da ilegalidade e da própria inconstitucionalidade, por invasão absoluta de competência legal.

Britto ainda cita como exemplo o Ajuste SINIEF 07/2011 (Convênio no sentido lato sensu), que em sua cláusula segunda, § 3º limitava o local de incidência nas operações de venda de bebidas e alimentos no interior de aeronaves), bem como o Convênio ICMS 52/2005 (que “delimitou” o conflito de competência entre o Estado do prestador e o do tomador nos serviços de telecomunicação por satélite). Também merece observação a concessão de incentivos que não passem necessariamente pelo CONFAZ, e que sejam concedidos unilateralmente pelas UFs, mesmo que o sejam por intermédio de leis estaduais, pois a condição constitucional já descrita estabelece o órgão como local para tal situação em respeito ao pacto federativo e à harmonia do tributo.[41]

4.1. A SITUAÇÃO DO CONVÊNIO ICM 66/88

Exceção à regra, o Convênio ICM 66/88, editado com fulcro no art. 34 § 8° do ADCT da CF/88, e recebeu o status de Lei Complementar, o que é inadmitido para os convênios em geral, pois que, embora tenham regramento específico, não se confundem com a lei. Desta forma, considerando tal autorizatório constitucional, o referido Convênio cumpriu o papel que seria destinado a Lei Complementar (art. 146 da CF/88) e atendeu ao princípio instituidor originário do art. 155, II da CF/88, não havendo aqui, em princípio, ferimento à estrita legalidade descrita no art. 150, I, o que não significa passar incólume pelo princípio da segurança jurídica. Observe-se que aludido Convênio, poderia regular o ICMS de maneira provisória caso foi provisoriamente (sic) cumprida pelo Convênio ICM 66/88, que, por tal período teve o status de Lei Complementar.

A restrição que se pode fazer aqui se prende ao fato de que o “provisório” durou quase 8 (oito) anos, pois a referida e pretendida Lei Complementar descrita para tal fim, só foi editada em 1996, demonstrando o descaso do nosso legislativo com importante tributo e que afeta o cotidiano dos contribuintes. Parece-nos, pois, que princípios como o republicano e a segurança jurídica foram vilipendiados, pois o contribuinte sujeitou-se, por longo período, ao ente tributante ditando regras sobre o tributo que lhe dizia respeito, o que torna o império da lei ato do príncipe que não respeita princípios de democracia e a tripartição dos poderes.

A SITUAÇÃO DO Convênio ICMS 93/2015

Outro caso que merece cuidado e que avança perigosamente sobre o limite da legalidade, decorre das mudanças da Emenda Constitucional 87/2015, que mudou drasticamente o perfil do ICMS, estabelecendo que parte do tributo ficaria com o destinatário, nos casos de operações e prestações destinadas a não contribuintes, alterando perigosamente a estrutura do imposto por meio de Convênio quando o correto seria por intermédio de lei complementar, que, a despeito da situação comentada no subitem anterior, também não for produzida pelo nosso ineficiente Congresso Nacional.

Dentre as questões que merecem observação, e que ratificam haver desrespeito ao critério da legalidade, o convênio 93 alterou o conceito de destinatário jurídico da mercadoria e dos serviços, notadamente porque estamos falando de um imposto “relativo” à circulação de mercadorias em que o adquirente nem sempre é o recebedor efetivo admitindo-se uma transferência jurídica e econômica a outrem que não o recebedor. Tal conceito aliás, decorre de tema pacificado no STF, que entendeu que o destinatário da mercadoria não era o recebedor físico necessariamente, havendo, portanto, uma mudança de regra-matriz por meio de Convênio, como se observa dos RE 430372[42] e  600559.[43]

Não bastasse tal questionamento, no âmbito do STF já repousam três ADINs, a 5439, a 5464 (com liminar concedida) e a 5469, que, em essência, questionam o referido Convênio 93/15, por afrontar regras decorrentes do art. 155, II da CF/88, mas principalmente, porque invade a competência restrita à lei federal complementar e deveria se limitar ao disposto nas regras já comentadas.


5. Considerações finais

Desta forma, de tudo o que se disse no contexto que se propôs a analisar, os Convênios editados pelo CONFAZ podem ser utilizados no âmbito do ICMS como instrumento supletivo ou alternativo de legislação infraconstitucional, sem que haja ofensa ao princípio constitucional da legalidade, e, como consequência, à própria segurança jurídica, desde que se limitem aos casos de concessão de incentivos fiscais e sejam regidos conforme a regra descrita no art. 155, § 2º, XII, 'g' da CF/88 e da LC 24/75.

Tais Convênios representam situação atípica que viabiliza um pacto federativo e o próprio sistema federativo, pois embora se trate de tributo nacional, possui a particularidade de ser um tributo de competência estadual e o constituinte, sem ferimento ao princípio da legalidade estrita, estabeleceu, no seu bojo, regras próprias que permitiram circundar tal problemática.

Situação análoga seria o caso dos Convênios que tratam de substituição tributária, que embora antecipem o fato gerador de forma presumida, possuem autorizatório constitucional decorrente da EC 03/93, que introduziu tal possibilidade no art. 155 por intermédio de seu parágrafo 7º.

Por outro lado, os casos que envolvam Convênios de cunho administrativo e de fiscalização não podem extrapolar tais limites e qualquer criação de norma que altere a regra-matriz de incidência do tributo, quando ocorrerá nítida invasão de competência de matéria afeita a lei complementar, pois estão longe de representar a teleologia constitucional que permite a relativização do referido princípio da legalidade, e, por conseguinte, nestes casos, havendo demonstração nítida de inconstitucionalidade.

Assim, observando-se os requisitos aqui apresentados, é possível entender-se o uso generalizado da figura dos Convênios no âmbito do ICMS como válido, desde que respeitadas as premissas de ordem constitucional, legal e jurídicas que se impõe, pois como visto, conforme a modalidade adotada, este limite entre o legal e o constitucional, embora tênue, possui divisas visíveis, não podendo, sob o pretexto da analogia descrita no art. 108, §§ 1º e 2º, do CTN, representar exigência ou dispensa de tributo se não na forma estabelecida pela LC 24/75 e pelo próprio texto constitucional.


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Notas

[2] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed., ver. e atual, Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 106.

[3] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, 1º vol. 3ª ed., ver., aumentada e atual. até 1993. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 43-44.

[4] REIS, Luciano Elias. Convênio Administrativo: Instrumento Jurídico Eficiente para o Fomento e Desenvolvimento do Estado. Curitiba: Juruá, 2013, p. 23.

[5] COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMSreflexos tributários. Curitiba: Juruá, 1999, p. 31.

[6] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 31ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2017, p. 168.

[7] CARVALHO, Paulo de Barros; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Guerra Fiscal. Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. 2ª ed. rev. e ampl. São Paulo: Noeses, 2014, p. 32.

[8] BRANDÃO JUNIOR, Salvador Cândido. Federalismo e ICMS: Estados-Membros em Guerra Fiscal. – Série Doutrina Tributária. V. XIV. São Paulo: Quartier latin, 2014, p. 29.

[9] BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. rev. e compl. à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/1996.Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 49.

[10] Op. Cit., In Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 278.

[11] BRITTO, Lucas Galvão de. O Lugar e o Tributo. São Paulo: Noeses, 2014, p. 163.

[12] Op. Cit. In Guerra Fiscal. Reflexões sobre..., p. 22-23

[13] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17ª ed. rev. e ampl. até a EC 87/2015. São Paulo: Malheiros, 2015, p, 615.

[14] ELALI, André. O Federalismo Fiscal Brasileiro e o Sistema Tributário Nacional. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 18,

[15] Op. Cit. In Limitações Constitucionais..., p. 784-798.

[16] Op. Cit. In Limitações Constitucionais..., p. 798.

[17] Op. Cit. In Limitações Constitucionais..., p. 800.

[18] ALEXY, Robert. Direitos Fundamentais, Balanceamento e Racionalidade. Ratio Juris. Vol. 16, n. 2, junho de 2003 (p. 131-40).

[19] CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7ª ed. Coimbra: Almedina, 2003.

[20] ALMEIDA JUNIOR, Fernando Osório de. Interpretação Conforme a Constituição e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 41

[21] LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. Lisboa: Fund. Calouste Gubelkian, 1997, p. 468.

[22] BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar: teoria e comentários. São Paulo: Celso Bastos Editor: Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 1999, p. 147.

[23] Os artigos 27 a 29 da versão original da LC 87/96 tratavam especificamente dos Convênios e das regras, mas foram vetados, segundo Aroldo Gomes de Mattos (MATTOS, Aroldo Gomes. ICMS – Comentários à LC 87/96. São Paulo: Dialética, p. 177-178.), com base no art. 61, § 1º, “a’ da CF/88 sob a alegação de que tal atribuição era exclusiva do Presidente da República,

[24] Op. Cit. In Guerra Fiscal. Reflexões sobre..., p 51.

[25] Op. Cit. In O Lugar e o Tributo, p. 162.

[26] MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1999, p. 218-219.

[27] Por ocasião do Seminário “II Rodada de Debates: Grandes Questões do ICMS”, promovido por Foco Fiscal, em São Paulo (SP), no dia 07 de novembro de 2016, no Maksoud Plaza, na conferência de abertura sob responsabilidade do Prof. Roque Carrazza: “A Unanimidade da Aprovação dos Estados para Concessão de Estímulos no ICMS – Cláusula Pétrea Constitucional”.

[28] Informação obtida pelo autor do artigo diretamente com o Professor Marco Aurélio, no dia 08 de dezembro de 2016, por ocasião do XXV Congresso do CONPEDI, realizado em Curitiba, no UniCuritiba (Tema: CIDADANIA E DESENVOLVIMENTO SUSTENTÁVEL: o papel dos atores sociais no Estado Democrático de Direito).

[29] Assim como entendemos para o caso da substituição tributária tratada no art. 150, § 7º da CF/88.

[30] Aprovado pelo Convênio ICMS 133/97.

[31] Regras decorrentes dos artigos 101 a 104 do CTN.

[32] SILVA, José Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 3ª ed., São Paulo: Malheiros, 1998, p. 266.

[33] As outras duas, adotadas no contexto constitucional, seriam a norma de eficácia plena e a norma de eficácia contida.

[34] Considerando a competência individual de cada UF há necessidade de se tratar adequadamente a extraterritorialidade da antecipação do tributo em operações interestaduais, observando-se as regras contidas nos artigos 5º a 8º da LC 87/96 (Lei Kandir).

[35] Como os Convênios descritos no art. 100, IV do CTN.

[36] REIS, Luciano Elias. Convênio Administrativo: Instrumento jurídico eficiente para o fomento e desenvolvimento do Estado. Curitiba: Juruá, 2013 (Dissertação Mestrado PUC – Orientador: Emerson Gabardo), p. 147-148.

[37] MEDAUAR, Odete. Convênios e Consórcios Administrativos. Revista Jurídica da Prefeitura Municipal de São Paulo. São Paulo, nº 02, 1996, p. 68-89.

[38] MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 30ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 394.

[39] ARZUA, Heron. Lei Complementar nº 87/96. In Palestra Realizada no Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (TIT), em 07.11.96, editado por IOB, 1997.

[40] Op. Cit. In O Lugar e o Tributo, p 165.

[41] Exemplo claro desta última situação, dentre outras que poderiam ser colhidas junto ao STF, a ADIn 3312/MT, cujo relator foi o Ministro Eros Grau, que dispôs, ser “pacífico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a concessão unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta ao disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal.”

[42] AgR, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 16/03/2010, DJe-076 DIVULG 29-04-2010 PUBLIC 30-04-2010 EMENT VOL-02399-07 PP-01541.

[43] Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, julgado em 18/06/2009, publicado em DJe-119 DIVULG 26/06/2009 PUBLIC 29/06/2009.


Autor

  • José Julberto Meira Junior

    Advogado; Mestre em Direito Empresarial pelo Programa de Pós-Graduação do Centro Universitário Curitiba (2018) e especialista em Direito Tributário (1999) pelo IBEJ/FESP; Professor Universitário nos cursos de especialização da UNICENP, FAE BUSINESS, FESP, ABDCONST (Curitiba), FAG (Cascavel e Toledo), CTESOP (Assis Chateaubriand); UniOPET EAD (Curitiba); Instituto Navigare / Faculdade Stª Fé (São Luis – Maranhão), UFPR/Ciências Contábeis (Curitiba), PUC (Curitiba); com estágio docente realizado na Universidade de Santiago de Compostela (USC/Espanha); Membro do Comitê Tributário da OAB/PR; membro honorário do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT); membro do Instituto de Direito Tributário do Paraná (IDT); membro do Comitê de Estudos Tributários, Fiscais e Contábeis do CRC/PR e do Conselho Temático Tributário da Federação das Indústrias do Paraná (FIEP). Lattes: http://lattes.cnpq.br/2581196308704093 E-mail: [email protected]

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