A progressividade tributária e o princípio da capacidade contributiva no Brasil

INTRODUÇÃO

A carga tributária nacional é uma das mais elevadas, o que faz com que a desigualdade social recrudesça a cada dia. A Constituição Federal de 1988 buscou reduzir o peso do fisco sobre o contribuinte dando margem para que os impostos pessoais fossem progressivos. Em um primeiro momento, apenas o Imposto Territorial Rural e o Imposto de Renda enquadravam-se nesse sistema progressivo.

A doutrina e a jurisprudência, entretanto, discutiam a possibilidade de outros tipos de tributos terem capacidade contributiva e a consequente progressividade. Foi o que ocorreu, por exemplo, com o IPTU, o qual, por não ter Lei Complementar que lhe discipline as normas gerais, permitiu que o legislador dos Estados Membros legislasse tanto sobre as normas específicas como as gerais. Isso levou muitos estados-membros a instituírem a progressividade do IPTU.

Essas leis estaduais quase sempre iam parar no Supremo Tribunal Federal, pois alegavam-lhes inconstitucionalidade com argumento de que feriam o art. 145, § 1º da Constituição Federal. O Supremo considerava-as inconstitucionais, alegando que o IPTU não é imposto pessoal, mas sim, real, portanto, não pode ter alíquotas diferenciadas de acordo com a capacidade contributiva de cada cidadão. No máximo, suas alíquotas poderiam ser diferenciadas para garantir a função social da propriedade, como já previa a Constituição.

Os municípios percebiam no IPTU progressivo uma excelente fonte de arrecadação, haja vista o crescimento econômico e populacional. Os imóveis urbanos estavam cada vez mais bem estruturados, o que deixava transparecer uma boa capacidade econômica. Para os legisladores municipais, era injusto que um casebre da periferia pagasse o mesmo IPTU que uma casa grande e confortável. Por isso, pressionavam o congresso para que alterassem a Constituição, instituindo a progressividade do referido imposto.

A batalha ideológica entre os municípios e o STF foi aparentemente apaziguada com a Emenda Constitucional nº 29/2000, a qual assegurou dois tipos de progressividade: a seletiva, para garantir a função social da propriedade e progressividade fiscal, baseada no valor variável das alíquotas em função da capacidade contributiva.

Em pouco tempo, houve ações judiciais afirmando a inconstitucionalidade da supracitada Emenda. Para resolver o conflito jurisprudencial, o STF, na súmula 589, assegurou-lhe a constitucionalidade. No entanto, por uma falha lógica no texto da súmula, abriu-se margem para uma outra discussão, além da própria inconstitucionalidade do IPTU progressivo: a inconstitucionalidade de leis estaduais que versavam sobre a progressividade fiscal do IPTU e que haviam entrado vigor antes da Emenda supracitada. Realmente, o texto permite essa ambiguidade: leis sobre a progressividade antes da EC 29/2000 serem interpretadas como inconstitucionais e as mesmas leis se entrassem em vigor depois da Emenda não mais seriam inconstitucionais.

O fato é que a pendenga continua. O argumento pró-Emenda afirma que ela assegura a justiça social, pois quem tem mais, deve pagar mais; o argumento contrário a ela diz que essa justiça social é só aparente, pois a tendência é cada vez mais tornarem todos os tributos progressivos de acordo com a capacidade contributiva dos indivíduos, o que levaria a tributar mais e mais justamente aqueles que mais produzem e fazem a riqueza nacional aumentar. Segundo os teóricos dessa corrente, a progressividade faria, a longo prazo, a economia nacional declinar, pois os muitos ricos migrariam para investir em outros países.

O autor desta monografia, durante um curso extensão em Direito Tributário, teve contato com o livro “Uma Teoria da Justiça”, do pensador norte-americano John Rawls, e percebeu que as ideias contidas no citado livro coadunavam com a problemática da progressividade tributária brasileira. Como trabalho de conclusão do curso, o professor Breno de Paula, titular da cadeira, pediu para a turma que escrevessem um artigo relacionando a noção de progressividade com as ideias de Rawls.

Foi justamente desse artigo que surgiu uma primeira problemática: Pode uma sociedade capitalista chegar a ter justiça social tributária? Era essa pergunta que atormentava Rawls durante a década de 70, marcada por conflitos sociais oriundos da Guerra Fria.

Com o tempo, essa pergunta evoluiu para a seguinte: numa sociedade capitalista como a brasileira, marcada por enormes desigualdades sociais, pode a técnica da progressividade tributária, sendo estendida para todos os tributos, ser, de fato, um fator de equilíbrio e justiça social?

E é justamente essa pergunta a central desta monografia. A tese defendida pelo autor é que se houvesse uma extensão maciça da progressividade fiscal para todos os tributos, mesmo assim a desigualdade social continuaria a existir, pois o problema não está na quantidade de impostos arrecadados, mas no próprio sistema tributário nacional, descendente direto dos sistemas tributários coloniais, onde a arrecadação era quase predatória, deixando o país em constante dependência da Metrópole.

Por ser uma temática que está em debate constante, percebe-se a importância de se tentar ao máximo compreender as nuances que estão por detrás da questão da progressividade tributária, para não incorrer nos mesmos erros grosseiros apregoados pela mídia nacional. Erros como os de confundir imposto com taxa, por exemplo.

Para comprovar a tese acima levantada, o eixo metodológico para chegar a um resultado convincente foi a análise comparativa entre as consequências, positivas ou negativas, da progressividade em alguns países da América e da Europa em relação ao sistema progressivo vigente no Brasil.

Para tanto, dividiu-se este trabalho em sete capítulos dispostos da seguinte forma:

No primeiro capítulo, buscou-se uma breve contextualização histórica, não do tema progressividade em si mesmo, mas do conceito de tributo, como surgiu, sua etimologia, como era tratado na Antiguidade Clássica, como se relacionou na Idade Média, haja vista a condenação da Igreja contra a usura e a busca de riquezas materiais. Além disso, analisou-se a relação entre os principais tipos de Estados nacionais e a intervenção tributária praticada por eles na economia.

No segundo capítulo resolveu-se abordar como a Constituição e o Código Tributário Nacional tratam as espécies tributarias. Buscou-se aqui definir as diferenças entre imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais, abordando as possíveis imunidades e isenções tributárias. A intenção deste capítulo é criar o cabedal necessário de informação para que o leitor possa compreender o debate que se travará nos capítulos seguintes sobre se se deve estender a capacidade contributiva para todo tributo ou limitá-la apenas aos permitidos constitucionalmente.

No terceiro capítulo, ainda há a função propedêutica, pois há uma análise mais detalhada da estrutura jurídica de cada uma das espécies tributárias previstas na Constituição. Aqui o intuito é revelar como o Estado se utiliza dos tributos que têm cunho fiscal, extrafiscal e parafiscal para conseguir organizar a administração pública e abastecer os cofres do Tesouro.

Já o quarto capítulo começa a tratar sobre a temática específica deste trabalho: aborda-se neste ponto o que seja de fato capacidade contributiva, gradação tributária, progressividade, seletividade, regressividade; e o que a doutrina e a jurisprudência dizem sobre tais conceitos.

O quinto capítulo trata de um estudo de caso, pois analisa-se a capacidade contributiva e a progressividade em dois tipos tributários, o IPTU e o IPVA.

No sexto capítulo o autor deste trabalho se posiciona para defender sua tese. Os argumentos encontrados para defendê-la estão baseados na jurisprudência e na doutrina, como também encontram suporte no pensamento de John Rawls e de sociólogos como Raymundo Faoro e Gilberto Freyre.

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1. ASPECTOS HISTÓRICOS DA TRIBUTAÇÃO

Este capítulo tem com escopo abordar noções históricas básicas sobre a evolução do conceito de tributo, tocando nos pontos principais tais como o surgimento, as formas principais de tributação e a relação entre os que instituíam, cobravam e recolhiam os impostos.

1.1 O tributo na Antiguidade

A noção histórica de tributo vincula-se à de Estado, seja o absolutista, compreendido como Hobbes o definia, seja liberal, como o queria Rousseau. Em realidade, ambos os autores concordam que os indivíduos cedem um pouco de sua liberdade e autonomia para a criação e fortalecimento de um ente abstrato que se concretizará por meio de instituições que, por sua vez, ajudarão a proteger e garantir o mínimo necessário para a sobrevivência da coletividade.

Para tanto, é necessário que haja colaboração desses mesmos indivíduos em termos econômicos para que tal ente possa atuar na construção de estradas, pagamentos de servidores, criação de escolas e universidades, hospitais etc. Dessa forma, cria-se um fundo comum, o Tesouro Público, que deve suprir as carências individuais e coletivas, sempre que for possível.

Desta forma, não é apenas a noção de liberdade que os indivíduos cedem para a criação do Estado, é necessário também financiá-lo constantemente. Esse fundo comum, muitas vezes, é conseguido de forma justa e igualitária, ou seja, as pessoas contribuem de acordo com as suas posses, é assim, por exemplo, em países como a Finlândia; outras vezes, a contribuição é pela força ou dominação.

Neste último caso, apresentam-se com exemplo as sociedades que foram dominadas por meio das armas e que se viram obrigadas a recolher altos tributos para não serem extintas. As nações invadidas pelo Império Romano, por exemplo, encontravam-se nessa situação. Há também o caso de apropriação indevida, aqui não é culpa do Estado em si mesmo, mas de alguns governantes que, geralmente, se apoderam da coisa pública, olvidando-se do bem-estar geral. Neste último caso, enquadram-se quase todos os países da América Latina.  O fato, porém, é que há a necessidade de que para o Estado atue, os tributos sejam recolhidos. Cada época trata essa relação de forma distinta, como se verá.

A noção de tributo, na Antiguidade, caracteriza-se quase sempre por uma relação opressora entre dominador e dominado. Etimologicamente, o vocábulo tributo provém do Latim tributum, que significava basicamente “distribuir entre as tribos”. Quando os primeiros povos romanos chegaram à região do Lácio, dominaram os moradores antigos, e os obrigaram a trabalhos forçados ou pagamentos de valores para a coroa romana.

 Os romanos originais estavam divididos em três tribos, os Tities, os Ramnes e os Luceres. O que era arrecadado distribuía-se em partes iguais entre essas tribos. Por conseguinte, aos que pertenciam à mesma etnia dos romanos era-lhes assegurado o direito à igualdade na distribuição das benesses estatais, sendo que o pagamento dos tributos ficava a cargo dos povos dominados.

Para os romanos, o tributo era uma forma de indenização das guerras e quem deveria indenizar eram justamente os povos derrotados no campo de batalha. Essa prática não era exclusiva dos romanos, era comum a quase todos os povos desde a pré-história e revela os conflitos políticos e econômicos de cada período. Por isso, como assinala Diep, a obrigação de tributar:

fue producto de la dominación, es decir, de la imposición del dominador sobre el dominado, así afuera en su carácter de gobernante, conquistador o simple opresor, siempre que se valiese de la fuerza en cualquiera de sus múltiples formas convencionales y históricas, incluyendo la magia y el dominio de la mujer sobre el hombre o de éste sobre aquélla, del mayor sobre el menor, etc. (DIEP, 2003, p. 65).

Portanto, o conceito de tributo era entendido como uma dominação absoluta do dominador sobre o dominado. Assim, aquele tinha a propriedade de tudo que pertencia a este, inclusive o corpo. A vida do escravo pertencia legalmente ao seu proprietário, podendo este usá-la da melhor maneira que lhe aprouvesse.

Assim, durante quase toda a Antiguidade, os impostos foram a forma legal de manutenção das três classes sociais oriundas dos dominadores, citadas alhures. Com o passar do tempo e a miscigenação cultural, vencidos e vencedores se amalgamaram de tal forma que ficava difícil dizer de qual grupo étnico eram oriundos. Foi justamente essas brigas que levaram a revoltas populares e guerras civis em Roma, e o objetivo era sempre o mesmo: diminuição dos impostos.

Essa realidade entre os romanos só foi melhorar com a transição da monarquia para o regime republicano.

A questão tributária para outro grande povo da Antiguidade, os atenienses, não diferia muito da prática romana. A noção de tributo era voltada para o bem estar da coletividade dos cidadãos, no entanto a cidadania era um atributo pertencente a um grupo muito restrito, ficando de fora deste, por exemplo, os estrangeiros, os escravos, as mulheres e os pobres.

Neste mesmo período, no Oriente Médio e no Egito, o sistema tributário estava vinculado diretamente a questões religiosas, pois os governantes, quase todos, se autoconsideravam descendentes diretos de seus deuses, portanto acreditavam que o pagamento de tributo lhes era devido por respeito a autoridade divina que sustentam possuir.

 Dessa forma, os indivíduos, escravos ou súditos, tinham que trabalhar duro para, de tudo o que produziu, fosse a esmagadora maioria para os seus senhores. A exploração era quase a mesma, mas agora havia um nome claro para essa “arrecadação”: imposto. Pelo próprio nome já se pode ter uma ideia, pois era algo imposto de forma compulsória, obrigatória, não dando margem para que se pudesse contestá-lo.

1.2. O tributo na Idade Média

Durante quase toda a Idade Média, havia a noção de servidão nas relações trabalhistas: o tributo era cobrado de forma consentida pelo trabalhador que iria habitar as terras do senhor feudal. O tributo era aceito como uma espécie de permissão divina concedida ao senhor feudal.

Durante o Feudalismo, os camponeses (comumente chamados de servos) viviam, plantavam e recolhiam impostos em terras que não lhes pertenciam, mas sim aos senhores feudais, grandes latifundiários que tinham títulos de nobreza cedidos pela monarquia com o aval da Igreja. Os servos se viam na iminência constante de pagar tributos, seja na forma de trabalho, seja através de dinheiro ou mercadorias. A produção quase que em sua totalidade era destinada aos cofres dos proprietários das terras, restando ao camponês apenas o mínimo sobrevivência sua e de seus familiares.

Os tipos de tributos eram variados[1], mas os principais eram a talha, a corveia, o pedágio e as banalidades. A talha constituía-se em uma obrigação do camponês que deveria repassar metade do que era produzido por ele ao suserano. Se colhesse 100 quilos de trigo, 50 eram para o dono das terras. A corveia não era a tributação sobre a terra, mas sim sobre serviços prestados nas terras do senhorio. O servo era obrigado a trabalhar na construção de castelos e muros, cuidar dos moinhos, do gado, etc. O pedágio era recolhido quando servo precisava passar pelas terras exclusivas do senhor feudal, sendo isento somente quando o camponês ia lá a serviço do suserano. Por fim, as banalidades, que consistiam no pagamento de ferramentas e objetos inseridos dentro do castelo. Se o servo necessitasse de qualquer ferramenta que pertencesse ao suserano, devia pagar pelo uso dela.

Havia outros tipos, cada vez mais exóticos, como o tributo sobre a “mão-morta”, que consistia em uma taxa paga ao latifundiário quando da morte do pai da família campesina. O pai era o titular da posse, se ele morresse os herdeiros deveriam pagar para continuar a viver na mesma residência.

Além do pagamento ao senhor feudal, os servos se viam obrigados a pagar também à Igreja. Um dos impostos cobrados por esta era o “Tostão de Pedro”, equivalente a 10% da produção, que o servo contribuía na sua paróquia.

Essa situação começou a mudar, ao menos no mundo anglo-saxônico, a partir de 1215, com a publicação da Magna Carta[2], pois com esta passou-se a se preocupar com regras mais claras sobre a criação e o recolhimento dos tributos. Este momento foi um marco para o Ocidente, pois o surgimento de um tributo distanciava-se do arbítrio do monarca para se aproximar de leis que, de fato, representassem os anseios coletivos. Com a referida Carta, lançaram-se as bases para o moderno sistema democrático, principalmente em se tratando de tributação. Sobre isso, é claro o seguinte trecho do citado documento:

Nenhuma “ajuda” ou “tributo de isenção militar” será estabelecida em nosso reino sem o consentimento geral[...];

Para obter o consentimento geral acerca do levantamento de uma “ajuda” [...], faremos com que sejam intimados, individualmente e por carta, os arcebispos, bispos, abades, condes e os altos barões do reino; por outro lado, faremos com que sejam intimados coletivamente, por meio de nossos sheriffs e meirinhos, todos aqueles que possuem terras diretamente da Coroa, para se reunirem num dia fixado (do qual deverão ser notificados com antecedência mínima de quarenta dias) e num lugar determinado. Em todas as cartas de intimação indicaremos a causa da mesma. Quando a intimação tiver sido feita, proceder-se-á à reunião no dia marcado, decidindo se a matéria estabelecida para a mesma de acordo com a resolução de quantos estiverem presentes, embora não tenham comparecido todos os que foram intimados(Fonte:   http://georgelins.com/2009/08/09/a-magna-charta-de-joao-sem-terra-1215-a-peticao-de-direitos-1628-e-o devido-processo-legal/).

Pode-se perceber neste trecho a questão do princípio da legalidade, a partir daí o rei não poderia mais instituir impostos sem a devida justificativa do porquê da instituição dele. A Magna Carta de 1215 também aborda o princípio da proporcionalidade tributária evitando assim o confisco:

20 – Um homem livre não poderá ser multado por um pequeno delito a não ser em proporção ao grau do mesmo; e por um delito grave será multado de acordo com a gravidade do mesmo, mas jamais tão pesadamente que possa privá-lo de seus meios de vida. Do mesmo modo, tratando-se de um mercador, deverá ter este resguardada a sua mercadoria; e de um agricultor, deverá ter este resguardado o equipamento de sua granja – se estes se encontrarem sob a mercê de uma corte real. Nenhuma das multas referidas será imposta a não ser mediante o juízo de homens reputados da vizinhança.

(Fonte:   http://georgelins.com/2009/08/09/a-magna-charta-de-joao-sem-terra-1215-a-peticao-de-direitos-1628-e-o devido-processo-legal/).

Em suma, estão já presentes neste trecho os princípios da legalidade, da anterioridade, do não confisco etc. A Constituição Federal de 1988 e o CTN, de certa forma, recepcionam quase todas as leis sobre tributação contidas na Magna Carta.

1.3. O tributo na Idade Contemporânea

Durante o século XVIII, até meados do XIX, prevaleceu, no campo das finanças públicas, o princípio do não intervencionismo estatal na economia ocidental, pois se acreditava que as leis econômicas eram imutáveis tais como as físicas, desta forma os desajustes econômicos autorregular-se-iam por si sós.

O Estado Liberal teve, nesse momento, suas raízes em dois pontos cruciais. O primeiro foi o conceito de individualismo proveniente do racionalismo filosófico oriundo da Revolução Francesa, o qual punha como obrigações do Estado a proteção de certos direitos individuais em vista dos abusos das autoridades estatais. O segundo ponto crucial foi, de acordo com Rosa Junior (1983), o liberalismo dos fisiocratas ingleses, principalmente Adam Smith, para quem o jogo das relações econômicas não podia ser interferido pelo interesse da coletividade, pois esta não teria a propriedade de intervir na ordem econômica.

De uma forma ou de outra, divulgava-se que o indivíduo e o Mercado eram o cerne de tudo e que o livre comércio era a única fonte de riquezas, não se admitindo a intervenção do Estado, dando, por conseguinte, à tributação um caráter de neutralidade, ou seja, naquele momento não se via “na tributação um meio de modificar a estrutura social e a conjuntura econômica, daí a expressão finanças neutras” (ROSA JUNIOR, 1983, p. 15).

Não havia impostos com a função primordialmente regulatória, como há hoje; a função precípua deles era tão somente abastecer os cofres públicos para as necessidades vitais do Estado.

Assim, este se limitava às funções essenciais, relativas à justiça, política, diplomacia, segurança, guerras etc.; cujas atribuições não podiam ser repassadas à iniciativa privada. Aos particulares cabia abastecer os cofres públicos, entretanto a tributação era igual para todos, pois prevalecia o positivismo jurídico, e este impunha a lei sem levar em consideração as diferenças econômicas e culturais dos indivíduos.

 Fazia-se isso por se acreditar que todos deveriam ter as mesmas chances e, portanto, pagar os mesmos tributos. Mas essa suposta igualdade era avassaladora para os menos favorecidos economicamente, pois eles não suportavam a mesma carga tributária dada aos mais ricos.

O câmbio de mentalidades adveio com as pressões impostas pelos socialismos utópico e científico. Muitos teóricos dos séculos XVIII e XIX perceberam que o caos social pelo qual passavam as grandes cidades europeias era provocado pelas primeira e segunda revoluções industriais. Estas criaram riquezas gigantescas, porém suas distribuições não foram equânimes. O sistema jurídico, por sua vez, impunha regras objetivas e iguais para todos os indivíduos de uma mesa sociedade, não levando em consideração o contexto político e social de cada um.

Não havia neste momento o conceito de “minorias políticas”, deste modo a pena para quem roubava era a mesma, não importando se o objeto do roubo era um pão ou um milhão em moedas de ouro. Essa realidade foi criticada não só pelos filósofos e economistas.

O socialismo científico está baseado em uma visão sistemática e metodológica trazida por Karl Marx e Friedrich Engels acerca da exploração econômica por meio da mais-valia e da criação de um sistema ideológico e jurídico que a justificasse como legal. Dos livros que apontam tal exploração de forma contundente está o romance “Germinal”, de Émile Zola, nesse romance há uma exposição clara não só das mazelas sociais, nas também da classe social responsável por elas. Zola demonstrou que a produção industrial e a tributação, então vigentes, não eram fonte de riqueza para todos.

Assim, o liberalismo econômico começou a ser pressionado pelas constantes crises sociais pelas quais passava o mundo europeu. Devido a tais pressões, a partir do final do século XIX, muitos Estados ocidentais começaram a ceder gradativamente, alargando um pouco as suas funções e passaram a intervir diretamente nas funções econômicas.

1.3.1. O Estado e a intervenção na economia

As intervenções estatais citadas no parágrafo anterior já representam uma tentativa de equalizar as relações sociais. E devem ser entendidas como uma das funções estatais que tem como meta evitar que a esfera privada interfira de forma abusiva na economia. A economia de livre mercado foi uma das grandes vitórias ideológicas dos séculos XVIII e XIX, aparecendo em quase todas as constituições democráticas posteriores. Na Constituição Federal brasileira ela está resguardada no art. 170:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

II - propriedade privada;

III - função social da propriedade;

IV - livre concorrência;

V - defesa do consumidor;

VI - [...]

VII - redução das desigualdades regionais e sociais;

VIII - busca do pleno emprego;

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.

Uma das batalhas intermináveis entre os doutrinadores é saber quando e como o Estado deve intervir. A regra, ao menos numa sociedade democrática, é que ele intervenha quando há situações que ponham em perigo a ordem nacional ou que tenham cabal importância para a coletividade, é o que dispõe o art. 173 da CF/88:

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

Mas há outras concepções, as quais impõem uma intervenção maior do Estado na economia. E elas tiveram seu apogeu a partir do século XX, pois com o advento da Primeira Grande Guerra, da Revolução Russa, da Quebra da Bolsa de Valores de Nova York e, por fim, com a Segunda Grande Guerra. Com tais eventos, houve além da militarização e da centralização política, tentativas de superar as graves crises econômicas pelas quais passavam as nações.

Uma delas foi o redirecionamento do intervencionismo estatal, o qual ganhou ares tais de políticas assistencialistas. O Estado de Bem-Estar social, como ficou conhecido um segmento dessas políticas assistencialistas, tem suas origens na Alemanha de finais do século XIX, durante a administração do  chanceler Bismarck. Tal Estado possui quatro pilares:

La educación, obligatoria y gratuita en las primeras etapas, y fuertemente subvencionada en los niveles superiores.  (…) La sanidad, en un principio universal y gratuita. La seguridad social(…).Los servicios sociales, conjunto de ayudas destinadas a cubrir necesidades de ciertos colectivos menos favorecidos, en este punto destaca la atención a dependientes (CRESPO, 2006, p. 06). 

O Estado de Bem-Estar social tributava com o objetivo geral de criar uma espécie de fundo coletivo em determinadas áreas sociais com o objetivo claro de revestir o dinheiro arrecadado em ajuda social. Para tanto, os indivíduos tinham que pagar determinadas cotas, sendo que os demais que não contribuíssem estariam fora desse sistema de proteção.

Apesar de não abarcar todos os indivíduos de uma nação, pelo menos já atribuía ao Estado sua função de intervir diretamente no sentido de prestar ajuda humanitária aos cidadãos. Durante a primeira metade do século XX, os Estados nacionais ocidentais vão aderir a essa concepção, tanto os de origem liberal como os de origem comunista. Assim, surgiram Estados poderosos, que tentavam de forma arrojada acalentar as crises financeiras.

Em suma, pode-se dizer que desde o período clássico da economia burguesa houve tão-somente duas grandes teorias sobre as finanças públicas:

a da prevalência da escola liberal, [na qual] o Estado procurava comprimir as despesas aos seus menores limites, e era encarado apenas como consumidor. Tal política se devia à absoluta supremacia da iniciativa privada e à teoria da imutabilidade das leis financeiras. As despesas visavam, assim, apenas cobrir os gastos essenciais do governo. (ROSA JR, 1983, p. 25).

E outra, de cunho social, na qual:

o Estado funciona como um órgão de redistribuição da riqueza, concorrendo com a iniciativa privada. O Estado passa a realizar despesas, que, embora não sejam úteis sob o ponto de vista econômico, são úteis sob o ponto de vista da coletividade (Idem).

Essas duas teorias, a não intervencionista e a intervencionista, foram motivos de embates teóricos durante o século XX, tendo como pano de fundo os conflitos ideológicos oriundos da Guerra Fria. Todavia tanto países capitalistas como comunistas concordavam que a arrecadação tributária devia voltar-se para uma tentativa de equilíbrio social.  A Guerra Fria, por conseguinte, propunha duas formas distintas de se conceber a realidade, seja social ou fiscal: uma pela perspectiva capitalista e outra, pela socialista, ambas, porém, tendo pontos de contato.

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 2. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

O constituinte de 1988 tentou diminuir as grandes desigualdades que assolavam o país. No campo tributário, deu prioridade a dois princípios basilares: legalidade e igualdade, os quais, por sua vez, originam outros. Este capítulo tem como foco justamente esses dois pilares e seus derivados, a saber: a competência tributária, a competência para legislar, imunidade fiscal, isenção fiscal e os limites à tributação.

2.1. Competência tributária e competência para legislar

A competência tributária é o poder delegado pela Constituição Federal à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para que legislem sobre a instituição, a criação e a majoração de tributos.

Quem cria os tributos, portanto, não é a Constituição, pois ela apenas outorga aos entes federados tal competência: “Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributário [...]” (art. 24 da CF/88).

Sendo então de competência dos Municípios: “[...] III – instituir e arrecadar os tributos de sua competência; bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei” (art. 30, III, da CF/88).

A competência para legislar sobre matérias gerais relativas a tributos é da União e deve ser materializada via Lei Complementar, cabendo a esta: “estabelecer normas gerais de legislação tributária, especialmente sobre: definição de tributos e de suas espécies [...], obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; [...]” (CF: art.146, III). Exemplo disso é o próprio CTN[3], que, embora instituído por lei ordinária, foi recepcionado pela atual Constituição como se lei complementar fosse.

Já a competência para legislar sobre normas tributárias específicas cabe aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, é o que preconiza o artigo 150, § 6º:

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.

Assim, qualquer ente da federação tem competência para tributar. Entretanto, se a União não legislar sobre matéria tributária geral, caberá aos entes supracitados legislar de forma supletiva: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades” (CF/88, 24, § 3º).

2.2. Limites do poder de tributar

Para garantir a equidade entre os entes da federação e evitar o abuso do fisco sobre o contribuinte, delimitou-se, na própria Constituição, os limites do poder de tributar, o percentual da receita destinado a cada um dos entes federativos e as regras de proteção ao contribuinte.

Nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal estão previstas as limitações, ademais há também alguns direitos elencados descritos no artigo 5º que preveem tal limitação, como o direito de ir e vir, não podendo haver taxas abusivas que impeçam o livre trânsito. Nos artigos supracitados estão alguns dos princípios legais que tentam frear a ânsia do fisco em tributar. O artigo 150 da CF/88 veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios certos atos, tal vedação se expressa em alguns princípios basilares do Direito Tributário moderno, os quais serão comentados a seguir.

2.2.1. Princípio da Legalidade

 O Princípio da Legalidade está esculpido no art. 150, I, da CF e preconiza que aos entes da federação é defeso: “Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Aqui há claramente referência à Legalidade por primeira vez apresentado na Carta Magna de 1215, alhures comentada. É uma conquista que remonta não só à citada Carta, mas aos ideais da Revolução Francesa cujo alvo era evitar as distorções e abusos provocados pelo absolutismo do soberano.

No entanto, há exceções a tal princípio, todavia sempre em benefício da coletividade e de acordo com as exigências impostas por lei, como acontece, por exemplo, no art. 153, § 1º da CF/88, o qual permite que haja alterações de alíquotas pelo Poder Executivo sem que haja uma lei anterior para tanto: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.” Os incisos citados referem-se respectivamente aos impostos sobre: importação (II); exportação (IE); produtos industrializados (IPI); operações de crédito, câmbio e seguro relativos a títulos ou valores imobiliários (IOF).

Tais impostos são considerados parafiscais, ou seja, têm dupla função: abastecer o tesouro público e evitar situações em que a indústria nacional seja prejudicada por forças ou interesses estrangeiros. Nessas situações, o trâmite legislativo para a edição de uma lei pode demorar demais, o que acarretaria a ruína dos interesses pátrios. Daí a intervenção de pronto do Executivo para evitar situações como o desemprego em massa ou a fuga de capitais para o exterior.

Além dos impostos supracitados, o Executivo está cada vez mais sendo autorizado a instituir tributos de natureza parafiscal. É o caso da EC nº 33/2001, a qual lhe permite alterar alíquotas da CIDE-combustível.

O Executivo, porém, não pode alterar tais impostos ao seu bel prazer, tem que haver uma justificativa séria e lei autorizando como, quando e por que fazer. Não existindo tal lei, o Executivo não poderá agir.

A doutrina e a jurisprudência divergem a respeito das Medidas Provisórias quanto à sua capacidade de majorar ou de instituir tributos. Marcelo Alexandrino afirma que, mesmo que alguns doutrinadores defendam que a MP não tenha eficácia para majorar ou instituir os tributos, “essa não foi a orientação trilhada pelo STF, que firmou posição no sentido de que a 'a medida provisória, tendo força de lei, é instrumento idôneo para instituir e modificar tributos e contribuições sociais' (RE 138.284; AGRAG 236.976)” (ALEXANDRINO apud Oliveira Silva, 2011, p. 07).

No entanto, grandes doutrinadores põem obstáculos a tal aparato normativo na atribuição de majorar ou instituir tributo. Carrazza, comentado por Oliveira Silva (2011), diz que uma Medida Provisória só é de fato lei quando ratificada pelo Congresso, e tal ratificação só se dá mediante lei, e esta, por sua vez, em se tratando de lei que majora ou cria tributo, só tem eficácia no exercício imediatamente posterior à sua publicação. Portanto, a MP, em termos de celeridade, não seria o instrumento viável para a instituição de impostos parafiscais.

2.2.2. Princípio da Igualdade

 Outra luta milenar da humanidade é a busca da igualdade ente os indivíduos. Na área tributária, o Constituinte Originário proibiu: “Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos” (CF/88: art. 150, II). Aqui a alusão ao Princípio da Igualdade, também constante na Magna Carta inglesa do século XIII, é notória. Sobre o princípio da Igualdade tecer-se-á mais comentários quando se estiver a tratar da capacidade contributiva.

2.2.3. Princípio da irretroatividade

O princípio da irretroatividade afirma que aos entes federativos veda-se: “Cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (CF/88: art. 150, III, “a”). Na verdade, este é um dos princípios universais do Direito.

2.2.4. Princípio da anterioridade

A CF/88 veda cabalmente a cobrança “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (CF: art.150, III, b).  A essa vedação convencionou-se chamar princípio da anterioridade. Há sobre ela exceções legais, dispostas no mesmo artigo, no parágrafo primeiro. Assim, não precisam observar a anterioridade os impostos sobre: “a) importação de produtos estrangeiros; b) exportação [...] de produtos nacionais ou nacionalizados; c) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários; d) produtos industrializados; e) o imposto de guerra; f) o empréstimo compulsório com a finalidade de atender a despesas extraordinárias oriundas de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência.” (OLIVERIA SILVA, 2011, p. 09).

2.2.5. Princípio da nonagesimal

Denomina-se também princípio da Noventena, o qual preconiza que a instituição ou majoração de tributos pela lei não tenham eficácia: “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b (relativo ao princípio da anterioridade)” (CF/88: art.150, III, “c”). A lei que majora ou institui tributo não pode ter eficácia no mesmo exercício financeiro[4] em que foi publicada, devendo esperar o exercício seguinte para vigorar.

Além disso, dá-se um prazo para o contribuinte e as entidades bancárias se organizarem, pois se um tributo for instituído em 29 de dezembro de 2015, por exemplo, não poderá vigorar em dezembro desse ano, pois deve respeitar o princípio da anterioridade e só ter eficácia no exercício fiscal seguinte. Neste, não poderá tampouco entrar em vigor em 1º de janeiro de 2016, por exemplo. Pois se assim fosse feito, haveria poucos dias para o contribuinte se ajustar economicamente ou entrar com processos declarando ilegal a instituição do tributo etc. A Nonagesimal é um prazo, portanto, importante para que o tributo possa ser “compreendido” pelo contribuinte.

2.2.6. Princípio do não confisco

Este é outro dos princípios oriundos da Carta Magna britânica de 1215 e que foi inserido na CF/88, a qual o disciplinou vedando aos entes da federação: “utilizar tributo com efeito de confisco.” (CF: art. 150, IV). O que se deseja evitar é a expropriação, por parte do Estado, dos bens dos contribuintes, algo semelhante ao que era feito na Idade Média ou na época da colonização, nas famigeradas e temidas “devassas.” Alguns doutrinadores entendem que há confisco sobre a produção e a circulação de mercadorias quando o valor da alíquota superar o valor do lucro das empresas contribuintes.

O teste para saber se dado tributo é confiscatório é proposto por Oliveira Silva, pois, para ele, para se verificar se dado tributo tem caráter confiscatório deve-se analisá-lo sob a ótica da capacidade contributiva, cujo exame necessita estar em harmonia com a razoabilidade “da tributação, verificando ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc.” (OLIVERIA SILVA, 2011, p. 09).

Em suma, deve-se observar se o contribuinte está sendo sufocado pelo peso não de um tributo apenas, mas também pelo somatório deles.

2.2.7. Princípio da liberdade de tráfego

O texto constitucional diz que é vedado aos entes da federação: “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público” (CF/88: art. 150, IV).  Esta é outra tentativa de evitar os resquícios medievais em que se cobravam impostos aos comerciantes ou pedestres quando estes tinham que passar por estradas pertencentes aos nobres, ao rei ou à igreja, em suma, a quase todas as terras europeias.

No entanto, a Constituição não veda o pedágio, o que parece ser uma contradição, mas não é. Na Idade Média, o pedágio era cobrado em todas as vias públicas, deixando os transeuntes muitas vezes com o direito de ir e vir cerceado. Atualmente, o pedágio é uma escolha, pois se uma dada estrada o cobra, deve haver obrigatoriamente outras vias pelas quais os indivíduos possam trafegar.

Pedágio não é considerado tributo justamente porque é uma cessão do poder público à iniciativa privada para que esta preste determinado serviço, o qual será pago pelos transeuntes por meio de uma tarifa e por um tempo determinado. Cumprido o pagamento, a cobrança do pedágio cessa. Muitos confundem a natureza da tarifa do pedágio com a da taxa. No pedágio não são cobradas taxas, mas tarifas. Estas, por sua vez, estão sob a batuta do direito privado, sendo, portanto, de natureza contratual.

2.2.8. Imunidade e isenção nos impostos  

 Há determinadas situações em que a Constituição e a lei infraconstitucional permitem que o contribuinte não esteja obrigado a recolher os impostos, em tais caos é proibido ao fisco a exação sobre pessoas, bens, operações e serviços. A mais conhecida dessas situações é a imunidade tributária. Há, porém, outro instituto que se confunde com a imunidade: a isenção. É imprescindível, portanto, diferenciá-las.

A imunidade distingue-se da isenção porque naquela não há sequer o surgimento do fato gerador, diferentemente desta última, cuja existência do fato gerador é obrigatória, sendo, pois, atribuída mera dispensa ao contribuinte. A imunidade tributária está prevista na CF/88 nos artigo 150 e 151. Esta veda (art. 150, VI) aos entes federativos a instituição de impostos relativos a:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 

A alínea “a” refere-se à Imunidade Recíproca. Como se viu, é defeso aos entes federativos cobrarem uns dos outros sobre o patrimônio, a renda ou os serviços. Tal limitação é extensiva “às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou ás delas decorrentes.” (CF art. 150, § 2º).

Na alínea “b” tem-se a Imunidade Religiosa. Nesta, o intuito é a preservação das culturas e da liberdade de expressão religiosa. Por isso, aos templos de qualquer culto, há a imunidade sobre impostos para preservar o disposto no artigo 5º, IV, da CF. No entanto, há que ressalvar o § 4º do artigo 150, pois ele define que a imunidade dada aos templos sempre estará relacionada com as finalidades essenciais a que eles se predispõem. O Recurso Especial nº 325.822/2002 levantou polêmica ao negar imunidade a todos os bens que porventura poderiam pertencer às entidades de cunho religioso. Ou seja, se determinada igreja é dona de uma rádio e os recursos desta não são usados para fins religiosos, então haverá a incidência dos impostos sobre a emissora.

A alínea “c”, por seu turno, diz respeito à imunidade “ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” (CF: 150, IV, “c”). Segundo Oliveira (2011), há critérios específicos para tal imunidade, pois cada Partido Político deve registrar-se no TSE, já os entes educacionais e assistenciais estão impedidos de ter como fim o lucro; quanto às entidades sindicais, a imunidade refere-se apenas aos sindicatos de empregados, tais como a CUT.

Por fim, as alíneas “d” e “e” garantem imunidade a livros jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, fonogramas e videofonogramas. O intuito dessa imunidade é incentivar a cultura, a arte e a literatura. Cabe aqui mencionar-se que o STF negou a extensão da imunidade relativa a jornais e livros impressos a seus equivalentes em material diferente do papel, é o caso, por exemplo, do DVD, CD-ROM etc. No entanto, a doutrina discorda desse posicionamento, alegando que os recursos digitais são meios de incentivar a cultura e o livre pensamento, devendo, portanto, serem incentivadas sua produção e divulgação.

Em suma, do ponto de vista do fisco, as imunidades são limitações ao poder de tributar, mas do ponto de vista do contribuinte, são garantias constitucionais fundamentais, tendo natureza de clausula pétrea. Ademais a regularização infraconstitucional que limita o poder de tributar depende basicamente de lei complementar.

2.3. Fiscaliadade, extrafiscalidade e parafiscalidade

A tributação, até final do século VX, tinha como função principal abastecer os cofres públicos, com o intuito de que o Estado pudesse executar as atividades que lhe eram inerentes. Assim, o tributo tinha como escopo ser puramente arrecadatório. Quando isso ocorre há o que se convenciona chamar “fiscalidade”. A fiscalidade é tão antiga quanto a própria noção de Estado.

Essa arrecadação pode ser feita de forma que se respeitem os direitos e garantias fundamentais, como é o caso das sociedades democráticas, ou de forma autoritária, como nos regimes de exceção ou imperialistas. No primeiro caso, tem-se como exemplo a Constituição Federal brasileira de 1988, pois ela em seu artigo 175 assim preconiza: “Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.” (CF/88: art. 175).

E será a Lei 7.783/89 que definirá quais serão os serviços públicos essenciais prestados pelo Estado:

Art. 10 São considerados serviços ou atividades essenciais:

I - tratamento e abastecimento de água; produção e distribuição de energia elétrica, gás e combustíveis;

II - assistência médica e hospitalar;

III - distribuição e comercialização de medicamentos e alimentos;

IV - funerários;

V - transporte coletivo;

 VI - captação e tratamento de esgoto e lixo;

VII - telecomunicações;

VIII - guarda, uso e controle de substâncias radioativas, equipamentos e materiais nucleares;

IX - processamento de dados ligados a serviços essenciais;

X - controle de tráfego aéreo;

XI compensação bancária.

Para a garantia de tais serviços, o Estado deve estar com reservas suficientes no Tesouro Nacional. E para garantir tais reservas, deve-se ter um sistema de arrecadação fiscal eficiente.

No entanto, o Estado Moderno passou a ter outras atribuições, principalmente as de intervir nos problemas econômicos. Desta forma, a tributação deixou de ser exclusivamente arrecadatória e passou agir como mecanismo intervencionista. O objetivo era manejar o mercado tentando estimulá-lo ou desencorajá-lo a certas praticas que poderiam afetar os interesses econômicos internos. Esse tipo de arrecadação passou a ser conhecida como extrafiscalidade[5].

Contemporaneamente, a tributação passou a ter uma terceira função: a primeira, encher os cofres públicos (fiscalidade); a segunda, interferir na economia para proteger os interesses internos (extrafiscalidae); e a terceira é custear serviços que tenham a ver com a seguridade social ou fiscalização, é a parafiscalidade. Sob esta última perspectiva, o Estado, conforme Kiyoshi Harada, vincula-se a três atividades basilares: “prestação de serviços públicos, exercício regular do poder de polícia e intervenção no domínio econômico” (HARADA, 2010, p. 24). A parafiscalidade é uma forma de concessão do Estado para que determinados entes ou instituições possam fiscalizar ou prestar determinados serviços. É exemplo disso são instituições como OAB, SESI, SENAI etc.

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3.  AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DE 1988

 Tributo no ordenamento jurídico nacional é descrito como gênero e tem definição estabelecida na Lei como: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (CTN: art. 3º). Assim, tributo é toda prestação pecuniária compulsória. Pecuniária porque tem que ser em moeda nacional corrente, não podendo ser em especiarias, objetos ou algo assim. Entretanto, se a lei expressamente autorizar, podem-se pagar certos tributos com imóveis[6]. Compulsória, justamente porque é instituída de forma obrigatória, cabendo ao contribuinte apenas quitar tal prestação.

Ademais, não pode o tributo ser confundido com algum tipo de penalidade, tal com a multa de trânsito, por exemplo. Normas gerais relativas a tributos devem ser estabelecidas por lei complementar. Os artigos 145, 148 e 149 da Constituição Federal elencam cinco tipos básicos de tributo: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições sociais. Cada um destes, por sua vez, dividem-se em uma miríade de subtipos (Cf. tabela 02). Este capítulo aborda justamente essas classificações.

3.1. Taxas

As taxas classificam-se como tipos de tributos em que o fato gerador é balanceado por contraprestação estatal, inerente individualmente ao contribuinte, e que pode consistir no “exercício regular do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.” (CF/88: art. 145, II). As taxas podem ser cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Sobremaneira, a taxa, à diferença dos impostos, é a presença da atividade estatal prestando um serviço para um determinado cidadão ou a um grupo muito específico de cidadãos. Ela tem como fato gerador uma atividade relativa ao contribuinte. Dentre estas, o exercício do poder de polícia, o qual é definido pelo CTN, no artigo 78:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Para Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2002) o poder de polícia é tão-somente a materialização do Estado em busca do interesse público, sendo que este é revelado nos mais distintos setores sociais, desde a saúde, a educação, o meio ambiente, o patrimônio, a tributação, etc.

Quanto à utilização de serviços públicos, o art. 145, § 2º preconiza que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.” Isso quer dizer que um imposto e uma taxa não podem ter a mesma forma de mensurar, de calcular para gerar o crédito. No entanto, isso nem sempre é respeitado, haja vista que o legislador instituiu como técnica para “a base de calculo a metragem de área construída do imóvel, pois pressupõem que um imóvel maior produza mais lixo do que um imóvel com metragem menor. Porem, a metragem do imóvel é o mesmo critério para a base de calculo do IPTU, e isso poderia ser uma ofensa ao aludido §2º do artigo 145 da CR/88.” (YOSHIKAWA, 2010, p. 4).

Entretanto, pela dificuldade de mensurar esse tipo de taxa, muitas vezes se pressupõe uma quase identificação entre a base de calculo dos impostos e das taxas, é o caso do RE 232.393/SP:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE COLETA DE LIXO: BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE SÃO CARLOS, S.P. I. - O fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU - a metragem da área construída do imóvel - que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isto, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade contributiva: C.F., artigos 150, II, 145, § 1º. II. – R.E. não reconhecido. (Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=253993).

Dessa forma, a constitucionalidade de taxas que adotem alguns elementos da base de cálculo própria de imposto foi mantida, isso se não houver identidade absoluta entre ambas.

3.2. Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria tem sua origem histórica na Londres do século XIII devido à construção de diques no rio Tâmisa, os quais tinham como escopo evitar que a citada metrópoles fosse inundada. A obra custou muito caro aos cofres públicos, o que levou o governo a cobrar dos donos de terrenos e imóveis situados próximo ao rio um imposto que cobrisse os gastos, afinal tais proprietários teriam se beneficiado grandemente com a conclusão dos trabalhos.

A Contribuição de Melhoria no Brasil foi criada pelo Decreto-Lei 195 e está disciplinada no CTN em seus artigos 81 e 82. A CF/88 a recepcionou. Tal contribuição possui três sistemas de cobrança: o de custo, o de valorização e o misto. O primeiro é cobrado sobre o preço total que o poder público teve que gastar para terminar a obra; o segundo diz respeito, não ao custo total, mas o quanto os imóveis foram valorizados; o terceiro, o misto, lembra muito o da valorização, “diferindo apenas que neste sistema há um limite total a que o Estado está sujeito, não podendo as contribuições individuais somadas ultrapassar o custo da obra. O Brasil adotou esse último sistema misto” (SANTOS MACHADO, 2012, p. 05).

É um tributo simplificado, ou seja, não tem base de cálculo, por isso não pode ser confundido com impostos ou com qualquer tipo de taxa. Diferencia-se dos impostos porque estes não tem relação direta com uma contraprestação estatal ao contribuinte. As taxas, por sua vez, originam-se por um serviço pago antecipado, seja a taxa de lixo ou uma taxa cartorial, por exemplo. Já no caso da contribuição de melhoria, primeiro o Estado dá a contraprestação, ou seja, presta um serviço para, depois, instituir o tributo.

Em se tratando de Brasil, foi somente com a Constituição de 1934 que se teve a inserção de tal tributo no ordenamento jurídico nacional. Segundo Hugo Brito de Machado, a Contribuição de Melhoria define-se como um tipo de tributo que tem como fato gerador “a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis” (MACHADO apud Santos Machado, 2012, p. 02).

Dessa forma, o fato gerador de tal tributo é a valorização de determinado setor graças a obras feitas pelo poder público. No entanto, não é a simples construção por si mesma, pois esta deve valorizar o bem. O Decreto-Lei 195/67 preconiza:

Art. 2º. Será devida a contribuição de melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:

I — abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;

II — construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;

III — construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido, inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;

IV — serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;

V — proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento e drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d'águas e irrigação;

VI — construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem;

VII — construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;

VIII — aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

 Esse é um rol taxativo. Infere-se que a contribuição de melhoria não é tributo ad eternum, ou seja, cessa quando determinado valor, instituído pelo poder público, for quitado pelo contribuinte.

Justamente por isso não deve ser confundida com o IPTU progressivo, afinal “o que se verifica é que a contribuição de melhoria não possui base de cálculo e nem alíquota sendo um tributo diferenciado, com aspecto quantitativo de forma simplificada” (SANTOS MACHADO, 2012, p. 06).

Todavia, surge um problema: se um proprietário de um belo imóvel construído em uma área onde uma dada prefeitura fez uma das benfeitorias contidas no Decreto-Lei 195/67, teria que pagar IPTU progressivo, pelo valor venal do imóvel, e a Contribuição e Melhoria, devido à benfeitoria do poder público. Neste caso, não estaria o contribuinte a pagar duas vezes, não seria bitributação?

Não, pois a “bitributação ocorre quando dois entes da federação, por meio de suas pessoas jurídicas de direito público, tributam o mesmo contribuinte sobre o mesmo fato gerador. Por exemplo, isso ocorre quando dois municípios pretendem cobrar ISS sobre um mesmo serviço prestado.” (MONTEIRO, 2014, p. 01). No exemplo acima, são dois tipos distintos de tributos: um especificamente estadual e o outro cobrado de maneira concorrente pelos entes da federação.

Seria bitributação se, ao mesmo tempo, um município e um estado resolvessem cobrar contribuição de melhoria simultaneamente sobre um dado contribuinte[7]. O IPTU é um tipo de imposto, portanto não está vinculado à nenhuma contraprestação específica, o que difere da Contribuição de Melhoria. Não será uma cobrança ad eternum, como é o caso do IPTU, mas apenas para sanar o déficit nos cofres públicos em decorrência da obra que causou a melhoria para o imóvel.

3.3. Empréstimos compulsórios

Os empréstimos compulsórios, para boa parte da doutrina, não eram considerados tributos por não se enquadrarem em nenhuma das funções fiscal, parafiscal ou extrafiscal. Ou seja, ao mesmo tempo que eles eram contabilizados no ativo da receita, geravam também um endividamento formal, afinal a Fazenda deveria restituir todo o arrecadado.  Essa geração de uma dívida para a Fazenda, não podendo ser tratada como se fosse uma forma de restituição, deixava a noção de empréstimo compulsório meio opaca no ordenamento jurídico pátrio.

No entanto, a Emenda nº 1/69 preconizou que tais empréstimos enquadravam-se na tipologia de tributo. A CF/88 recepcionou essa previsão.

Mesmo assim, a doutrina, por seu turno, tem divergido quanto à natureza do tributo em tela, principalmente quando o STF, na súmula 418, disse: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita a exigência constitucional da prévia autorização orçamentária”. É verdade que essa súmula não vigora mais, pois foi vencida pelo RE 146.733-9/SP:

De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. (STF, RE 146.733-9/SP. Rel. Min. Moreira Alves, j. 29/06/1992, p. 20.110)

Como é visível, o STF acatou dois outros tipos de tributos constitucionais, o ora analisado e as contribuições sociais, que será tratada em seguida.

Os empréstimos têm quatro características centrais: o caráter emergencial, pois a União só deve instituí-lo em situações específicas e graves; o caráter eventual, pois é um tributo temporário, cuja duração depende da continuidade do fenômeno que o originou; o caráter de contraprestação, sendo que o dinheiro arrecadado só pode ser usado na solução do problema que o gerou, conforme o art. 148. § único da CF/88: “A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”; e o caráter restituível, afinal é ele um empréstimo compulsório, obrigatório, mas ainda assim um empréstimo, cabendo à União restituí-lo da mesma forma que o arrecadou, ou seja, em dinheiro, é o que preconiza o RE 121.336/CE:

EMENTA: "Empréstimo compulsório". (Dl. 2.288/86, art. 10): incidência na aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade. 1. "Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo" (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público, do termo empréstimo, posto que compulsório - obrigação "ex lege" e não contratual-, a Constituição vinculou o legislador a essencialidade da restituição na mesma espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 Código Tributário Nacional, seja porque a identidade do objeto das prestações reciprocas e indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo empregado. Portanto, não é empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: conclusão unânime a respeito. 2. Entendimento da minoria, incluído o relator segundo o qual - admitindo-se em tese que a exação questionada, não sendo empréstimo, poderia legitimar-se, quando se caracterizasse imposto restituível de competência da União - , no caso, a reputou invalida, porque ora configura tributo reservado ao Estado (ICM), ora imposto inconstitucional, porque discriminatório. 3. Entendimento majoritário, segundo o qual, no caso, não pode, sequer em tese, cogitar de dar validade, como imposto federal restituível, ao que a lei pretendeu instituir como empréstimo compulsório, porque "não se pode, a título de se interpretar uma lei conforme a Constituição, dar-lhe sentido que falseie ou vicie o objetivo legislativo em ponto essencial"; duvidas, ademais, quanto a subsistência, no sistema constitucional vigente, da possibilidade do imposto restituível. 4. Recurso extraordinário da União, conhecido pela letra "b", mas, desprovido: decisão unânime. (fonte:https://www.digesto.com.br/#acordaoExpandir/5290639) Data de julgamento: 11/10/1990, data publicação: DJU 26/6/1992, p. 10.108.) 

Fica evidente a inconstitucionalidade do empréstimo compulsório sobre combustível (instituído da forma como o foi pelo Decreto-Lei nº 2.288/86), pois ele arrecadava em dinheiro e queria restituir em “quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento.”

Os empréstimos compulsórios, em suma, aparecem no artigo 148 da Constituição Federal. É um tributo exclusivo da União, podendo ser instituído por Lei Complementar para atender duas situações específicas: “I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’” (CF/88: art. 148).

É, portanto, um empréstimo decorrente do poder de império estatal e tem características semelhantes às de uma taxa, pois o Estado tem que oferecer uma contraprestação para o contribuinte. Como todo empréstimo, está passível de ser restituído, e, segundo definição de Ricardo Alexandre, os empréstimos compulsórios são “forçados, coativos, porém restituíveis” (ALEXANDRE apud Abrantes, 2014, p. 01).

Sacha Calmon Coelho, comentando a expressão “calamidade pública” a que se refere o inciso I, postula que as despesas a que este se refere não “não são quaisquer [de tipo], senão as que decorrerem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias” (COELHO apud Abrantes, 2014, p. 02). Para Paulo Barros de Carvalho, calamidade pública transcende a ideia de evento provocado pela força da natureza, podendo ser “outros eventos, de caráter socioeconômico, quem ponham em perigo equilíbrio o organismo social, considerado na sua totalidade”. (Idem, p. 02).

Quanto à hipótese decorrente de guerra, é importante que se ressalte que a propositura dela tem que partir de um Estado estrangeiro, não podendo o empréstimo ser instituído em caso de guerra civil ou quando o Brasil for a nação agressora, pois deve-se respeitar o artigo 4, IV e VII, da CF/88, os quais afirmam que, em se tratando de relações internacionais, deve o Brasil respeitar o não intervencionismo em assuntos internos de outras nações e tentar ao máximo solucionar de forma pacífica os conflitos.

Quanto ao inciso II, o investimento público de caráter urgente tem que ter relevante interessa para toda a nação. É um recurso emergencial. A diferença é que as situações descritas no inciso I não precisam respeitar o principio da anterioridade, já para este caso a LC deve sim observar tal princípio.

De tudo o que foi dito, pode-se sintetizar que os empréstimos compulsórios é tributo que pode ter como fato gerador um ato econômico e lícito que diga respeito ao contribuinte, como também a quaisquer atos relacionados a atividade estatal, cabendo à lei a escolha do fato gerador. Além disso, os recursos arrecadados devem ser obrigatoriamente voltados para o fato que fez surgir o fato gerador, se isso não ocorrer o tributo será inconstitucional. Por fim, o Estado deve restituir em dinheiro e não em precatório ou qualquer outra coisa que o equivalha.

3.4. Contribuições especiais

O fundamento constitucional das contribuições sociais encontra-se no art. 149 da CF/88, que dispõe ser de competência apenas da União a instituição de “contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.” (CF/88: art. 149).

Pelo dispositivo acima dá para se inferir que as contribuições especiais dividem-se em três tipos: a) as contribuições sociais, responsáveis pelo financiamento da seguridade social; b) as contribuições de intervenção no domínio econômico (conhecida como CIDE), que têm como escopo a regulação das distorções do mercado financeiro; c) e as contribuições corporativas, por sua vez com o fim de financiar as determinados grupos profissionais (SENAI, SENAC, SESI, OAB, CRM etc.). Há ainda a COSIP, contribuição de natureza jurídica indefinida, descrita pela doutrina como sui generis que aparece no artigo 149-A da CF/88.

Analisar-se-á cada uma delas de forma general.

 3.4.1. Contribuições sociais

A Constituição Federal assegurou como direito fundamental os direitos sociais aos cidadãos. Assim, a seguridade social, compreendida no artigo 194 da CF/88 como “um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”, tornou-se uma parte essencial na busca pela garantia desses direitos sociais.

A seguridade tem como fonte de custeio as previsões contidas a partir do artigo 195 da CF/88:

 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 

b) a receita ou o faturamento; 

c) o lucro; 

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; 

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Como se percebe, essa fonte de custeio será alimentada com verbas provenientes de todos os entes federativos por meio das contribuições sociais, sendo que o recolhimento dos tributos tem fato gerador variado. A intenção é que os cidadãos que tenham capacidade contributiva financiem uma rede de proteção social para si mesmos e para aqueles que não possuem tal capacidade contributiva.

As contribuições sociais, portanto, destinam-se à criação de um fundo que custeará a Seguridade Social, e esta, como se sabe, é formada por três partes: Saúde Pública, Previdência Social e Assistência Social. Desta forma, as contribuições sociais podem ser classificadas em: previdenciárias e não previdenciárias.

As previdenciárias financiam a Previdência Pública com o escopo exclusivo de manter os benefícios previdenciários aos assegurados e têm como sujeito passivo os trabalhadores segurados e as empresas (Lei nº 8.212/1991, artigos 20 e 23).  Assim, há, na hipótese de incidência, uma manifestação do Estado que se atrela vinculada, porém indireta, ao cidadão, pois este passa a ter direito sobre os benefícios previdenciários.

À diferença das taxas, que se constituem em uma contraprestação estatal direta e divisível, as contribuições, de uma forma geral, são indivisíveis e estão vinculadas indiretamente àquele que contribui. Ou seja, não é porque se paga a previdência que se tem uma contrapartida direta, só o terá quando atender os requisitos legais e requisitar o serviço. Nas taxas há o atendimento de uma necessidade individual, porém o contribuinte pagará para supri-la, a taxa de lixo talvez seja o melhor exemplo. Nas contribuições, há também um pagamento, no entanto a prestação do serviço não é imediata. Sobre isso, Oscar Valente Cardoso diz que as: “contribuições financiam o sistema da seguridade social (e não retribuem uma atividade específica e divisível do Estado), pois o contribuinte tem a obrigação de pagá-las, mas não necessariamente irá usufruir algum benefício ou serviço da previdência social (a menos que cumpra os requisitos)” (CARDOSO, 2011, p. 01).

O Supremo Tribunal Federal tem reconhecido constantemente as contribuições previdenciárias como instituto de cunho tributário, a título de exemplo há os julgados RE 138284/CE/1992; RE 556664/RS/2008 etc.

 Por sua vez, as não previdenciárias financiam a saúde pública e a assistência social, ou seja, ajudam a custear a rede pública de atendimento médico-hospitalar e a ajuda humanitária aos que não se enquadram entre os contribuintes da Previdência e necessitam de uma rede de assistência social urgente. São exemplos desses tipos de contribuições: COFINS, PIS, CSLL[8].

3.4.2. Contribuições de intervenção no domínio econômico - CIDE

As contribuições de intervenção no domínio econômico, conhecidas como CIDE, como o próprio nome sugere, têm o bastião de permitir a atuação do Estado em intervir direta ou diretamente no domínio econômico. Portanto, têm cunho extrafiscal e resumidamente apresentam algumas características principais: finalidade descrita constitucionalmente, pois atingem sempre um grupo econômico específico, e só podem ser instituídas se houver um motivo justificável e relevante.

A CIDE pode ser conceituada como “espécie tributária, que atinge setor determinado, instituída diante da existência de motivo justificador, com destinação da renda auferida à finalidade constitucionalmente qualificada, qual seja, a intervenção no domínio econômico.” (ANDRADE, 2004, p. 02).

Conforme Luciano Amaro, as contribuições aqui abordadas tratam-se "contribuições que, à vista do próprio art. 149, só podem destinar-se a instrumentar a atuação da União no domínio econômico, financiando os custos e encargos pertinentes". (AMARO apud Andrade, 2004, p.03).

Observando o princípio da livre iniciativa, previsto no artigo 170 da CF/88, pode-se dizer que o livre exercício da atividade econômica é a regra, devendo o Estado intervir apenas quando absolutamente necessário para o desenvolvimento efetivo do país. Isso é uma das garantias de um Estado Democrático e liberal, pois este deve atuar como um regulador das atividades dos particulares.

Um dos fundamentos para o surgimento da CIDE encontra-se no artigo 170 da CF/88:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

I – soberania nacional;

II – propriedade privada;

III – função social da propriedade;

IV – livre concorrência;

V – defesa do consumidor;

VI – defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;

VII – redução das desigualdades regionais e sociais.

VIII – busca do pleno emprego;

IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.

Se estes sãos os princípios basilares para as CIDE’s, é importante que se frise os artigos 173 e 174 da Carta Magna, pois eles têm como condão limitar a atuação estatal na economia:

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

Como se vê, a intenção é evitar as interferências estatais similares ao período da Ditadura Militar de 62. A própria fiscalização por parte do Estado estará sujeita a uma lei regulamentadora:

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

Um dos mecanismos usados pelo Estado, na forma da lei, para exercer as funções de fiscalizar e incentivar o desenvolvimento econômico são as CIDE’s. Carrazza pensa assim também ao dizer que por intermédio da CIDE a União "usa de institutos tributários para direcionar os contribuintes a certos comportamentos [...] úteis ao interesse coletivo. O que estamos pretendendo significar é que devem, necessariamente, ser utilizadas como instrumento de extrafiscalidade." (CARRAZZA apud Propst, 2004, p.03)

É necessária uma causa relevante para o bem-comum para que haja uma intervenção por meio de uma CIDE, cessada a causa, as contribuições também devem cessar.

3.4.3. Contribuições corporativas

As contribuições corporativas e econômicas pertencem ao terceiro tipo de contribuições especiais arroladas no artigo 145 da CF/88. Determinados grupos profissionais possuem conselhos de classe que praticam certas atividades de característica estatal, isso quando estão atuando na fiscalização das atividades desenvolvidas pelos indivíduos pertencentes a esses grupos profissionais.

Roque Carrazza define as contribuições corporativas como aquelas que: "destinam-se a custear entidades (pessoas jurídicas de direito público ou privado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais, defendendo seus interesses." (CARRAZZA apud Allan Propst, 2008, p. 07).

Destarte, o foco dessas contribuições é justamente a manutenção as atividades desse conselho representativo dos grupos trabalhistas. São, portanto, um tributo parafiscal. Marcelo Martins dá exemplos de alguns dessas instituições corporativas e suas respectivas classes: "advogados, médicos, dentistas, engenheiros, etc., sendo a contribuição devida aos respectivos órgãos de classe (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselho Regional de Medicina, Conselho Regional de Odontologia, Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura) (...). Como exemplo de categorias econômicas: micro e pequenas empresas, sendo as contribuições devidas ao SEBRAE (Serviço de Apoio às Micro e às Pequenas Empresas)." (MARTINS apud Allan Propst, 2008, p. 12).

 3.4.4. Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública - COSIP

A COSIP, Contribuição de Iluminação Pública, está prevista na Constituição graças ao advento da EC nº 39, que adicionou àquela o artigo 149-A.

O STF havia declarado, várias vezes, inconstitucional a já extinta Taxa de Iluminação Pública, como atesta o seguinte julgado:

EMENTA. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLCIA. INCONSTITUCIONALIDADE. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa, uma vez que não configura serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição (CF, art. 145, II). Com base nesse entendimento, o Tribunal, concluindo o julgamento de recursos extraordinários (v. Informativo 138), por votação unânime, declarou, incidenter tantum, a inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública instituída pelo Município de Niterói - RJ (arts. 176 e 179 da Lei nº 480/83, na redação dada pela Lei 1.244/93, ambas do Município de Niterói-RJ). RREE 231.764-RJ e 233.332-RJ, rel. Min. Ilmar Galvão, 10.3.99.

O argumento usado pelo STF, como se vê acima, é que as taxas de iluminação pública não se constituíam em “serviço público específico e divisível”, ou seja, um determinado cidadão ao pagar a taxa de iluminação referida terminaria por pagar para quem a usasse, mas não a pagasse. Por exemplo, um turista ou um mendigo, ambos não contribuem com as taxas, mas se beneficiam da iluminação que vem dos postes públicos.

O que o Supremo queria dizer era que as taxas não têm o condão de prestar um serviço social de cunho humanístico, como o fazem, por exemplo, as contribuições, cujo fulcro está justamente na hipótese de que aqueles que têm mais ajudem aos que não têm.

Entretanto, declarada a inconstitucionalidade, os municípios, ao perceberem a perda de receita, pressionaram o Congresso Nacional para que este impusesse algo que substituísse a citada taxa. Foi a partir dessa luta ideológica que adveio a EC nº 39 que acresceu à Constituição o artigo 149-A:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. 

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.

No entanto, o fato de a Emenda ter imposto à COSIP a atribuição de contribuição e a ter posto no artigo 149 da CF não fez com que a doutrina considerasse o novo tributo como uma contribuição, mas apenas como uma taxa maquiada, o que a tornaria ilegal, seguindo as orientações do art. 4º do CTN:

 Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

  As taxas haviam apenas mudado de nove para satisfazer a volúpia voraz dos municípios. Kioshi Harada, a esse respeito assinala:

 Repetiu-se a mesma tática utilizada, na esfera federal, em nível de legislação ordinária, quando convolou o antigo IPMF em CPMF, para contornar a decisão da Corte Suprema, sem que tivesse mudado o fato gerador da obrigação tributária. O tributo só mudou de gênero masculino para gênero feminino, sem alteração de seu conteúdo. Lá transformou-se o imposto em contribuição. Aqui transmudou-se a taxa em contribuição, pelo toque mágico da varinha do legislador constituinte derivado. Ora, chamar de contribuição, uma exação que não o é, nem pode ser, não faz desaparecer o vício que contaminava o projeto anterior, o qual previa a instituição de taxa de iluminação, sem que houve serviço público específico e divisível (HARADA apud Moura, 2015, p. 05).

Esse tipo de manipulação é comum ao legislador brasileiro, para tristeza dos contribuintes. Em realidade, a doutrina tem julgado a COSIP de forma distinta quanto à sua natureza jurídica. Alguns dizem que ela é similar aos impostos não como uma contribuição, mas com a natureza jurídica de imposto. É o que pensa Moura:

Conforme se vislumbra, os impostos são exações extrínsecas, ou seja, o Estado não está vinculado, em virtude deles, à realização de qualquer prestação em favor do contribuinte. Por isso, os serviços que o Ente Público vem a prestar não se destinam à titulares bem definidos, mas à toda a coletividade. Em decorrência disso, alguns são eleitos pela norma como contribuintes e outros, mesmo não o sendo, utilizam-se dos benefícios oriundos do mesmo, pois os serviços financiados pelos impostos possuem caráter naturalmente coletivo, insusceptível de ser gozado de forma individual. (MOURA, 2015, p. 09).

No mesmo sentido pensa Carrazza : “já que tem por materialidade o fato de uma pessoa física ou jurídica, estar fixada no local (Município ou Distrito Federal) onde é prestado o serviço de iluminação pública”.

Por sua vez, o Ministro Ricardo Lewandowiski (RE 573.675-0) acredita, em conformidade como Ives Gandra, que a COSIP continua tendo natureza jurídica de taxa, porque impõe uma contrapartida do Estado ao contribuinte.

Para tentar pacificar a jurisprudência e a doutrina, o STF proferiu a súmula 670: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.” E, em outro julgado:

AGR 231132-STF. EMENTA: CONSTITUCIONAL.TRIBUTÁRIO. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MUNICÍPIO DE IVOTI, RS.

I - Ilegitimidade da taxa, dado que o serviço de iluminação pública é destinado à coletividade prestado uti universi e não uti singuli;

II - Precedentes do STF;

III - R.E. inadmitido. Agravo não provido.

Súmula 670 - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.

Em suma, pode-se concluir que apesar da divergência doutrinária, a jurisprudência julga a COSIP como uma contribuição especial, constitucional, não tendo natureza jurídica de imposto ou de taxa.

3.5. Impostos

De acordo com o previsto no artigo 16 do CTN, imposto é “o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” Ou seja, voltará ao contribuinte em forma de algum tipo de benfeitoria, mas não está ela delimitada em lei, pois ao Estado não está obrigado a uma contraprestação, a função primeira é arrecadatória para abastecer os cofres públicos e não para intervir diretamente na economia ou no bem-estar imediato dos contribuintes.

O imposto visa a atingir basicamente a renda, o patrimônio ou serviços prestados pelo individuo, portanto é eminentemente arrecadatório, não estando atrelado à contraprestação imediata do Estado. Imposto é geral e sustenta o orçamento. Para Kiyoshi Harada, os impostos enquadram-se como exações “desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (HARADA apud Moura, 2015, p. 05)

O imposto é pago em moeda nacional, segundo o fato gerador, o qual classifica os impostos em três tipos: patrimoniais: incidem sobre os bens do contribuinte: IPTU, IPVA, ITR (imposto territorial rural); renda: de acordo com a capacidade contributiva de cada um: IR; consumo, os quais geralmente são cobrados indiretamente na compra de produtos de consumo: ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias), ISS (imposto sobre serviços), IPI (imposto sobre produtos industrializados), IE (imposto sobre exportação).

Os entes federativos têm competência para instituir impostos, mas há uma especificação dos tipos de impostos que cada ente pode instituir.

3.5.1. Impostos federais

A CF/88 e o CTN dividem claramente as respectivas competências para tributar relativas a cada ente da federação. A Constituição, no artigo 153, instituiu os impostos de competência da união:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Analisar-se-á de maneira mais pausada cada um deles.

O Imposto de Importação[9] está qualificado como imposto de competência da União e tem como fato gerador, na esteira do STJ, (RE 90.114/SP), o produto estrangeiro que adentrou, de forma real ou jurídica, na área nacional. O artigo 22 do CTN elenca as hipóteses para o sujeito passivo: “o importador ou a ele quem se equiparar, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, o destinatário de remessa postal internacional ou o adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros”. O artigo 153, § 1º, da CF, diz que as alíquotas do II poderão sofrer modificações por ato do Executivo, não necessitando, conforme o artigo 150, § 1º, da CF/88, atentar para a anterioridade.

O Imposto de Exportação[10] (IE), por sua vez, tributo de competência da União, tem como fato gerador a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior. Sua base de cálculo é regulamentada conforme artigo 223 do Decreto 91.030/85, sendo o preço que o produto poderia alcançar no mercado internacional. A CF/88, no § 1º do art. 153, permite que as alíquotas do IE sejam alteradas pelo Executivo. Como é um imposto de cunho extrafiscal não precisa respeitar o princípio da anterioridade (CF, art. 150, § 1º).  Por fim, o sujeito passivo é o exportador ou equivalente, seguindo as normas do artigo 27 do CTN.

Já o Imposto de Renda, também de competência exclusiva da União, é marcado pelos princípios da universalidade e da progressividade. Tem como fato gerador o momento em que o contribuinte passa a ter renda suficiente que exceda o mínimo necessário para a subsistência, sendo que tal renda pode ser “decorrente do capital, do trabalho ou de conjugação de ambos e de proventos de qualquer natureza, nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional.” (SABBAG, 2014, p. 03).

A pessoa, física ou jurídica, pode encontrar-se como sujeito passivo do imposto em tela. Quanto às suas alíquotas, serão obrigatoriamente progressivas (CF: art. 153, § 2º, I) e a sua base de cálculo é equivalente ao montante da renda ou do provento, tal montante pode ser real, presumido ou arbitrado.  O Imposto de Renda, de acordo com a EC 42/2003 não está sujeito ao princípio da nonagesimal e sim ao do exercício posterior, adequando-se assim ao artigo 150, § 1º, da CF/88.

Outro imposto de exclusividade federal é o IPI[11], Imposto sobre Produtos Industrializados, o qual tem como fato gerador, de acordo com o art. 46 do CTN: a importação, o envio para o exterior de produto industrial ou equiparado a este, o produto abandonado ou apreendido que foi leiloado:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

O sujeito passivo deste imposto encontra-se elencado no artigo 51 do CTN:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

O IPI tem natureza jurídica extrafiscal e a ele não lhe é inerente o princípio a progressividade fiscal, pois suas alíquotas seguem a proporcionalidade, além disso, a Carta Magna, no artigo 153, § 3º, I, preconiza que tal imposto deva respeitar o princípio da seletividade, sendo “seletivo em razão da essencialidade dos produtos” (SABBAG, 2014, p. 05). Suas alíquotas podem ser alteradas pelo Executivo, e se isso ocorrer somente terá que respeitar o princípio da nonagesimal (CF/88: artigo 150, § 1º). Também não é cumulativo, respeitando-se assim a compensação tributária.  Finalmente, em se tratando de imunidade, ele não incide sobre os industrializados que têm como escopo a exportação, haja vista já haver o imposto sobre a exportação.

Por sua vez, o IOF, imposto sobre operações financeiras[12], de competência exclusiva da União, tem como objeto de incidência as operações de seguro, de câmbio, de crédito ou as que digam respeito a títulos ou valores mobiliários. Tem como fato gerador, de acordo com o art. 63 do CTN:

I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

O artigo 64 do CTN traz a base de cálculo, que será justamente o valor da operação ou o montante do prêmio do seguro. Suas alíquotas variam segundo o tipo de operação financeira, e seguem o princípio da proporcionalidade. No que tange às operações com ouro, se for tratado como elemento cambial ou ativo financeiro, o IOF incidirá com alíquota mínima de 1% (art. 153, § 5º, da CF/88). As alíquotas do IOR podem ser alteradas pelo pelo Executivo.

Quanto ao ITR, imposto territorial rural[13], tem como fato gerador (art. 29 do CTN): “a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do Município. Insta mencionar que o conceito de zona rural se dá por exclusão, considerando-se a zona urbana do Município.” (SABBAG, 2014, p. 08). Já o sujeito passivo, disciplinado no artigo 31 do mesmo código, será o titular, o proprietário ou o possuidor, tendo como base de cálculo o valor do imóvel (artigo 30 do CTN). As alíquotas, com o intuito de diminuir o número de propriedades improdutivas, serão proporcionais e progressivas, em conformidade como o disposto no art. 153, § 4º da CF. Observada a produtividade, tal imposto não incidirá sobre pequenas propriedades rurais desde que quem as explore não seja dono de outro imóvel (artigo 153, § 4º, da CF). Com o advento da EC 42/2003 os Municípios poderão arrecadar e fiscalizar o referido imposto, conforme a lei.

Por fim, o IGF[14], imposto sobre grandes fortunas, tem apenas a previsão constitucional, mas não houve uma regulamentação, e a União, sobre ele, ainda deve exercer sua competência tributária.

3.5.2. Impostos estaduais

Os impostos estaduais estão previstos no art. 155 da CF/88, o qual preconiza que aos Estados e ao Distrito Federal compete instituir os seguintes impostos: ITCMD (Imposto de transmissão causa mortis e doação); ICMS (impostos sobre circulação de mercadorias); e IPVA (impostos sobre propriedades de veículos automotores). Analisar-se-á a todos de forma esquemática.

Começar-se-á pelo ICMS[15]. O fato gerador deste é assim classificado: a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, a circulação de mercadorias e a prestação de serviço de comunicação. Portanto, ele tem como sujeito passivo aqueles que sejam responsáveis pela prática constante e de efeito comercial de operações que digam respeito: à prestação de serviços de transporte, intermunicipal ou interestadual, ao transporte de mercadorias, às importações e aos serviços de comunicação. A base de cálculo é variável de acordo como o objeto da tributação.

Ainda sobre o mesmo assunto, Sabbag diz: “Considerando os outros fatos geradores, a base de cálculo poderá ainda ser o preço do serviço, em se tratando de transporte e comunicação. É importante mencionar que o ICMS incide na importação de bens, independentemente de o importador ser pessoa física ou jurídica, contribuinte habitual ou não do imposto. Nesse caso, a base de cálculo será o valor do bem importado.” (SABBAG, 2015, p.10). As alíquotas do ICMS serão fixa os valores mínimo e máximo (art. 155, § 2º da CF), sendo ele não cumulativo (art. 155, § 2º, I e II, da CF). Quanto às imunidades, são as seguintes, segundo Sabbag (2015): transações que exportem serviços ou mercadorias; internamente, transações que levem a outros Estados petróleo e seus derivados ou  energia elétrica; relativas ao outro, quando ativo financeiro; serviços de radiodifusão, de sons e imagens, quando sejam de recepção gratuita.

A seu turno, o IPVA[16] tem como sujeito passivo o proprietário do veículo, que pode ser tanto uma pessoa física como uma jurídica. O imposto em questão tem como base de cálculo é o valor venal do citado veículo. Já as alíquotas mínimas serão definidas pelo Senado, de acordo com o artigo 155, § 6º da CF/88. Tais alíquotas podem ser também diferencias em função de dois critérios: tipo e utilização. É algo que se aproxima da progressividade das alíquotas. Mas sobre isso se tratará em capítulo específico. Desde o advento da EC nº 42/2003, a majoração do IPVA não observa mais o princípio da nogagesimal, no entanto deve respeitar, de acordo com o art. 150, § 1º da CF/88, a anterioridade do próximo exercício.

Falta abordar o último dos três impostos de competência estadual e do Distrito Federal, o ITCMD[17]. Este tem como sujeito passivo: o herdeiro, o legatário e o donatário. Os dois primeiros referem-se à hipótese de transmissão de quaisquer bens ou direitos; já o último, também se refere à transmissão, no entanto esta será em forma de doação de qualquer bem ou direito, sendo necessário firmar contrato. O fato gerador, por conseguinte, é a transmissão, sendo que esta deve ser necessariamente não onerosa para quem a recebe.

Quanto ao local do recolhimento do tributo, há duas hipóteses: Caso se trate de transmissão de bens imóveis, o imposto será recolhido ao Estado da situação do bem ou ao DF, nos termos do artigo 155, § 1º, I,da CF. Por outro lado, se houver a transmissão de bem móvel, o ITCMD competirá ao Estado onde de processar o inventário ou tiver domicílio o doador, ou ao DF (artigo 155, § 1º, II, da CF). (SABBAG, 2015, p.11). Por enfim, o CTN, artigo 35, normatiza que o ITCMD terá como base de cálculo as seguintes possibilidades: o valor da doação ou o valor venal dos bens ou direitos cedidos, sendo que as alíquotas máximas, de acordo com a Resolução nº 9/92,  serão de responsabilidade do Senado Federal até 8% do valor da base de cálculo.

3.5.3. Impostos municipais e do Distrito Federal

Os impostos de competência dos Municípios e do Distrito Federal estão previstos no artigo 156 da CF/88 e são eles: o ISS, o IPTU, e o ITBI.

Começar-se-á pelo ISS[18], o qual está regulamentado pela LC 116/2003, e que tem como sujeito passivo o prestador de serviço que se enquadre na descrição feita pela lista em anexo à referida LC. O fato gerador é justamente a prestação de tais serviços, os quais se encontram em torno de 230 tipos distintos de serviços, entretanto “não se dá o fato gerador na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal (incidência do ICMS), na prestação de serviços para o exterior (imunidade específica) e na prestação de serviços pelo próprio ente tributante (imunidade recíproca).” (SABBAG, 2015, p.12). O artigo 7º da LC 116/2003 afirma que a base de cálculo está no preço do serviço, sendo que, se não for possível aferir o valor exato do serviço, pode-se calcular o tributo em tela segundo um valor geral recolhido em frequência – é este o caso do ISS conhecido como “Fixo”, atribuído principalmente aos autônomos e aos profissionais liberais. O ISS, quanto às suas alíquotas, tê-las-á previstas em lei ordinária, no entanto fica estritamente proibido à lei ordinária tributar atividade não prevista na lista constante na LC 116/2003. Sobre tais serviços SABBAG é bastante esclarecedor:

Os serviços da lista podem ser puros (sem utilização de mercadorias) ou mistos (com utilização de mercadorias). Nesses últimos, teremos as seguintes regras: - se o serviço estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incide tão-somente o ISS (Art. 1º, §2º, LC 116/2003); - se o serviço não estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incide tão-somente o ICMS (Art. 2º, LC 116/2003); Ainda, de modo específico: - em certas atividades, se o serviço estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incidirá o ISS sobre o serviço e o ICMS sobre a mercadoria (ver situações específicas na lista: subitens 7.02; 7.05; 14.01; 14.03; 17.11) (SABBAG, 2015, p.12).

Compete à lei complementar, conforme o artigo 156, § 1º, I da CF/88, definir o valor máximo e mínimo das alíquotas do imposto ora estudado. O valor máximo atualmente previsto, de acordo com a LC 100/99, é de 5%; já quanto ao mínimo (segundo a EC 37/2002), prevê-se 2% sobre o valor total do serviço prestado.

O recolhimento do ISS será na no Município onde a empresa tem sede, embora haja muitas exceções, todas contidas na LC 116/2003, em que tal recolhimento não será na sede da prestadora de serviços, mas no Município onde de fato houve o serviço prestado.

Já quanto ao IPTU[19], tem três hipóteses para o sujeito passivo: o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor. Deve-se lembrar que esse imóvel sobre o qual recai o IPTU pode ser também por “acessão física”, ou seja, terrenos que foram sendo construídos pela força da natureza, tais como as ilhas marítimas e as fluviais. O valor venal do imóvel representa a base de cálculo para o IPTU, e tal valor é, conforme Sabbag (2015), passível de correção e atualização por meio de norma infralegal (Decreto), no entanto qualquer tipo de majoração somente poderá ser previstas em lei. Existe a progressividade no IPTU. Sobre ela Eduardo Sabbag sintetiza:

Progressividade de Alíquotas: - Antes da EC 29/2000: o único critério de progressividade era aquele respaldado na “função social da propriedade” (Art. 156, §1º, c/c Art. 182, §4º, II, ambos da CF – vide Súmula 668, STF). Era a progressividade calcada na busca do adequado aproveitamento da propriedade, onerando-se mais gravosamente, ano a ano, o proprietário que mantivesse a propriedade subaproveitada. Portanto, tal variação poder-se-ia dar de modo gradualístico – era a “progressividade no tempo”. Dessa forma, subsistia a progressividade “extrafiscal” para o IPTU, antes da EC 29/2000. - Após a referida Emenda: passamos a ter quatro critérios de progressividade – “localização”, “valor”, “uso” e a “função social” – conforme se depreende do art. 156, §1º, I e II c/c Art. 182, §4º, II, CF). Nesse passo, exsurgiram critérios estranhos à genuína progressividade do IPTU, dando-lhe esdrúxula feição de “imposto pessoal”. Por essa razão, é possível afirmar que, após a EC 29/2000, o IPTU ganhou nova progressividade – a “fiscal” –, a par da já consagrada progressividade “extrafiscal”. É a evidência da extensão do “princípio da capacidade contributiva” – somente válido para impostos pessoais (Art. 145, §1º, CF – a um caso de imposto real. (SABBAG, 2015, p.16).

Haverá um capítulo para aprofundar a questão da progressividade, por ora é suficiente este visão geral traçada por Sabbag.

Por fim, resta o ITBI[20]. O sujeito passível é tanto o antigo proprietário como o adquirente, o mais comum é que seja este último. O fato gerador é a transmissão do imóvel (seja este constituído “por acessão” ou “por natureza”) ou a cessão de bens de direitos reais sobre imóveis, excetuando-se os de garantia. Sobre isso, Costa tem um bom exemplo: “se compro um apartamento na planta e assino uma promessa de compra e venda com a construtora, o ITBI já é devido; se compro um imóvel e quero lavrar a escritura pública de compra e venda, o ITBI já é devido; ainda, se instituo o Usufruto Vitalício em favor de alguém, desde que seja onerosamente, o ITBI também é devido” (COSTA, 2014, p. 01). A transmissão, seja a que título for, deve ter como característica a onerosidade. Se for doação ou herança, o imposto que incidirá é o ITCMD, como se viu acima. Um fato que se deve considerar é que o fato gerador se concretiza somente no instante em que há o registro imobiliário, conforme predisposição do artigo 530 do Código Civil. Outro ponto importante é que quando há a usucapião, não há a ocorrência de fato gerador em sede de ITBI, isso porque, segundo Sabbag (2015), a usucapião é forma originária de se adquirir a propriedade, portanto não há a transmissão, logo não há que se falarem imposto sobre a transmissão. Já em se tratando da base de cálculo, estipula-se o valor venal do imóvel ou dos direitos reais que foram cedidos. As alíquotas do ITBI devem ser proporcionais, afinal o ITBI é um imposto real (Súmula 656, STF), não constando na CF/88 previsão de progressividade para o referido imposto.

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 4. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E GRADAÇÃO TRIBUTÁRIA

 Este capítulo tratará especificamente da capacidade contributiva e da forma como ela se exterioriza nos impostos, ou seja, através de três formas distintas: progressividade, proporcionalidade (ou regressividade) e seletividade. A progressividade é “um princípio que consagra o aumento da carga tributária pela majoração da alíquota aplicável, na medida em que há o aumento da base de cálculo” (ALMEIDA, 2015, p. 12). A proporcionalidade, por sua vez, constitui-se em instrumento usado pelo legislador no intuito de instituir dado tributo que tenha valor proporcional à capacidade contributiva do contribuinte e alíquota fixa.

Por fim, falta o princípio da seletividade, o qual leva em conta a essencialidade do produto, o objetivo é desestimular o consumo de determinados produtos considerados prejudiciais à integridade física humana ou da natureza. Abordar-se-á também a possibilidade de se ter progressividade em outras formas tributárias que não os impostos.

4.1. O princípio da igualdade

A capacidade contributiva, no Direito Tributário, talvez seja um dos princípios mais importantes, pois põe em relevo uma das bases da democracia: a igualdade, a qual aparece caput do artigo 5º da Constituição Federal: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade [...].” (CF/88: art. 5º).

E, mais especificamente em relação ao Direito Tributário, o artigo 150, II da CF/88, há clara exigência de uma igualdade contributiva:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

O princípio da igualdade cria parâmetros para que o legislador trate de forma igual os que estão em um mesmo nível econômico e desigualmente os que estejam em situações econômicas distintas. Daí a tentativa de se instituir um outro princípio, o da capacidade contributiva, que, por sua vez, gera o da gradação tributaria.

No entanto, a capacidade contributiva, embora surja do princípio da igualdade, está vinculada diretamente a outro princípio, o da liberdade. Dessa maneira, não deve o princípio da capacidade contributiva limitar demais os contribuintes, tentando em absoluto igualá-los, pois agindo assim desestimularia a produção, gerando danos ao desenvolvimento econômico e social.

Teoricamente, nos países democráticos, ao Estado não lhe interessa dizimar sua própria econômica, mas, ao contrário, estimulá-la ao máximo. Atua então o fisco para retirar dos contribuintes o necessário para que os cofres públicos possam suprir a necessidades dos cidadãos. Portanto o objetivo do legislador e do administrador fiscal não pode ser o de sufocar o contribuinte por meio de tributos excessivos. Pois tributos em excesso, muitas vezes, fazem o Estado recolher menos, é o que diz Ferreira:

[...] o excesso de tributação pode levar o ESTADO A RECOLHER MENOS [...]. Isso se explica pelo fato de que o excesso da carga tributária pode vir a desestimular certas atividades econômicas e também a afetar o poder de consumo da população, levando-se em conta que os tributos normalmente são incorporados aos preços dos produtos comercializados  (FERREIRA, 2011, p. 03).

Portanto, a tributação não pode onerar a produção, pois com isso o próprio Estado entrará em colapso.

O princípio da igualdade e o da liberdade também são as metas da gradatividade tributária. A igualdade relaciona-se à Justiça. Mas como atingi-la? Alguns teóricos apontam que a noção de igualdade é difícil de mensurar, pois está ligada a conceitos históricos e culturais, embora a CF/88 já deixe claro que é vedada a distinção entre pessoas pelo sexo, raça, cor etc..

Por esse ângulo, teoricamente, há igualdade jurídica, embora nem sempre o haja no mundo fenomênico. No entanto, a doutrina diz que essa igualdade não pode prevalecer em relação ao direito tributário. O positivismo jurídico não deve recrudescer neste ponto, pois cada um deve pagar de acordo com a sua capacidade econômica, isto seria a verdadeira igualdade, que transcenderia aquela puramente positivada na lei.

4.2. Princípio da capacidade contributiva

A capacidade contributiva ganha relevo quando se inquire qual a técnica mais favorável para garantir o princípio da igualdade tributária entre os contribuintes. A CF/88 impõe certos limites a tal princípio, sendo que um dos objetivos dessa limitação é evitar o confisco dos bens dos contribuintes.

Todavia, deve-se indagar sobre quando surge a capacidade contributiva. A resposta: justamente no momento em que se ganha mais do que o estritamente necessário para a sobrevivência, ou seja, o mínimo existencial. Por isso, devido à importância da capacidade contributiva, ela encontra-se prevista no texto constitucional e tem fundamento legal no artigo 145, §1º, da CF:

Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

 A primeira observação é que a capacidade contributiva constitui-se na forma em que o fisco tem de verificar quanto cada indivíduo pode contribuir para a Fazenda. O texto constitucional afirma, porém, que tal capacidade não é pertencente a todo e qualquer tributo, mas especificamente aos impostos, o que gera controvérsias doutrinárias.

Há doutrinadores que dizem que, para garantir o principio da igualdade, há possibilidade de estender a capacidade contributiva para as outras formas de tributo, afinal quando se isenta alguém de pagar uma taxa pelo seu grau de pobreza, nada mais se faz do que lhe mensurar a renda. O STF já se manifestou favorável a tal posicionamento na ADI 453-1:

EMENTA:  Ação Direta de Inconstitucionalidade.  2. Art. 3o, da Lei no 7.940, de 20.12.1989, que considerou os auditores independentes como contribuintes da taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários.  3. Ausência de violação ao princípio da isonomia, haja vista o diploma legal em tela ter estabelecido valores específicos para cada faixa de contribuintes, sendo estes fixados segundo a capacidade contributiva de cada profissional.  4. Taxa que corresponde ao poder de polícia exercido pela Comissão de Valores Mobiliários, nos termos da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional. 5. Ação Direta de Inconstitucionalidade que se julga improcedente.

Ou no RE-AGR 216.259:

E M E N T A: TAXA DE FISCALIZAÇÃO DOS MERCADOS DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS - COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - LEI Nº 7.940/89 - LEGITIMIDADE CONSTITUCIONAL - PRECEDENTES FIRMADOS PELO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL [...]. A TAXA DE FISCALIZAÇÃO DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS, INSTITUÍDA PELA LEI Nº 7.940/89, É CONSTITUCIONAL. - A taxa de fiscalização da CVM, instituída pela Lei nº 7.940/89, qualifica-se como espécie tributária cujo fato gerador reside no exercício do Poder de polícia legalmente atribuído à Comissão de Valores Mobiliários. A base de cálculo dessa típica taxa de polícia não se identifica com o patrimônio líquido das empresas, inocorrendo, em conseqüência, qualquer situação de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 145, § 2º, da Constituição da República. O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia. Precedentes. A EXISTÊNCIA DE PRECEDENTE FIRMADO PELO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL AUTORIZA O JULGAMENTO IMEDIATO DE CAUSAS QUE VERSEM O MESMO TEMA (RISTF, ART. 101). [...] Procedente.

O julgado do STF leva a seguinte inferência: o princípio da capacidade contributiva não deve se restringir aos impostos pessoais, embora o constituinte originário tenha expresso que a capacidade é atribuída aos impostos pessoais, não proibiu explicitamente nem implicitamente o uso de tal princípio nos demais tipos de tributos.

4.2.1. Tributos reais e pessoais

A capacidade contributiva aludida se deve à distinção entre impostos reais e pessoais. Tal classificação é fruto da doutrina e, por conseguinte, passível de ser contestada. Alguns teóricos dizem que essa dualidade, pessoal/real, não existe, assim como não existem os impostos reais, só havendo possibilidade de existirem os pessoais, afinal o sujeito passivo nunca é uma coisa, é sempre uma pessoa, física ou jurídica. Mesmo assim, há uma gama de doutrinadores que afirma existir a diferença, tal é o alarido que muitas vezes essa pendenga doutrinária já foi levada ao STF.

Os impostos reais não levam em consideração a condição econômica do contribuinte, mas sim o seu patrimônio. Exemplo, se um assalariado herdar uma casa de valor venal de um milhão de reais, provavelmente não conseguirá mantê-la, pois o valor do IPTU em muito superará as remunerações mensais do citado trabalhador. O imposto é cobrado sobre a coisa e não sobre a pessoa, daí ser chamado de real.

O mesmo ocorre com o IPVA, pois se dois contribuintes tiverem carros absolutamente iguais, mesmo que tenham renda e patrimônio distintos, pagarão o mesmo valor do IPVA. Harada (1997) afirma que os impostos reais têm como característica fundamental a incidência sobre um bem determinado, uma operação do contribuinte, pouco se importando com a situação pessoal do cidadão. Ou seja, os impostos reais dizem respeito a uma única matéria tributável, abstraindo-se da condição econômica dos contribuintes.

Por seu turno, os impostos pessoais traçam, segundo Azevedo (2015), diferenças tributárias de caráter consubstancialmente subjetivo, levando em consideração a renda do contribuinte, aquilo que ele realmente produz e que vai além do mínimo necessário para a sua sobrevivência. O Exemplo típico no ordenamento jurídico nacional é o Imposto de Renda. Se dois contribuintes tiverem rendas iguais, porém um deles possuir gastos a mais com escolas particulares, plano de saúde etc., será lícito fazer-lhe algumas deduções sobre a base de cálculo do IR, a fim de diminuir o choque deste tributo sobre aquele que possui o orçamento mais apertado.

A CF/88, no art. 145, §1º, chama a atenção do legislador infraconstitucional e lhe diz: “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”. A intenção do constituinte é garantir a igualdade social, afinal para cada imposto pessoal devem incidir alíquotas diferenciadas de acordo com a capacidade contributiva de cada cidadão.  Daí, se a base de calculo aumenta, as alíquotas serão alteradas progressivamente.

Entretanto, essa expressão “sempre que possível” gera discussão na doutrina. Ferreira, por exemplo, questiona: “Precisamos saber se ‘sempre que possível’ deve relacionar-se com a pessoalidade do contribuinte ou com a possibilidade de sempre se cobrar o IMPOSTO, levando-se em conta a capacidade contributiva do contribuinte” (FERREIRA, 2011, p. 4).

Portanto, tal expressão pode ser entendida de duas formas. A primeira, os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal, sendo uma das metas do legislador infraconstitucional buscar esse caráter pessoal. É o que afirma, por exemplo, Carrazza, pois para ele a norma constitucional ora comentada:

Não está autorizando o legislador ordinário a, se for o caso de seu agrado, graduar os impostos que criar, de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes. O sentido desta norma jurídica é muito outro. [o imposto] deverá obrigatoriamente ter caráter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Ou, melhor: se a regra matriz do imposto (traçada na CF) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva. Na verdade, quando o legislador ordinário tiver opções, deverá imprimir à exação caráter pessoal, graduando-a segundo a aptidão econômica do contribuinte (CARRAZZA, apud Ferreira, 2011, p. 08).

Por conseguinte, não é facultado ao legislador imprimir pessoalidade aos impostos, pois há uma imposição legal de que ele busque a todo custo essa pessoalidade nos impostos, e não somente ao Imposto de Renda.

 A segunda forma seria: os impostos, sempre que possível, serão graduados de acordo com a capacidade econômica de cada um, limitando-se essa graduação à renda individual e não aos bens patrimoniais ou a qualquer outro que não seja a renda. Por exemplo: houve ações impetradas combatendo a progressividade do IPTU, o argumento é que este imposto não é pessoal, portanto não poderia ser cobrado de acordo com as regras da capacidade contributiva, haja vista esta, no texto constitucional, está atrelada aos impostos pessoais. Em um primeiro momento, esse foi o posicionamento do STF. A Suprema Corte aderiu à doutrina e viu a impossibilidade de se tributar progressivamente o IPTU. Portanto seria inconstitucional a lei que cobrasse progressivamente o IPTU.

Houve, porém, pressão dos municípios para que se alterasse o texto constitucional autorizando, portanto, a progressividade do IPTU. Graças a isso surgiu a EC 29/2000 que culminou com a autorização da progressividade do IPTU. No entanto, o STF manteve seu posicionamento. Com isso, o que era uma mera discussão doutrinaria transformou-se numa batalha ideológica entre os poderes democraticamente constituídos.

Atualmente, o STF está aos poucos mudando seu ponto de vista, chegando a afirmar que, mesmo antes da EC 29/000, bastava apenas o § 1º do art. 154 da CF, para que a progressividade do IPTU fosse garantida. Mas esse posicionamento é limitado ao IPTU, pois não é possível dar conotação pessoal a todos os impostos, como é o caso do ICMS, o qual é graduado de acordo com a seletividade, isto é, quanto mais essencial for o produto, menor será o valor da incidência de alíquotas que incidem nele; do contrario, quanto mais supérfluo for ele, maiores serão os valores de suas respectivas alíquotas.

Em suma, os impostos reais são relativos às coisas que pertencem a um indivíduo, ao seu patrimônio; já os pessoais, são relativos à capacidade que um cidadão tem de auferir renda. Os impostos pessoais podem mensurar a capacidade contributiva dos contribuintes.

4.2.2. Capacidades contributiva e econômica

Na doutrina, há os que afirmam que capacidade contributiva é expressão que tem valor sinonímico de capacidade econômica; outros discordam drasticamente. A confusão se dá porque o constituinte originário não usou a expressão capacidade contributiva, contida no § 1º do art. 145, mas sim capacidade econômica: “os impostos devem ser graduados segundo a capacidade econômica dos contribuintes.”

Ives Gandra (1997) salienta que capacidade contributiva não difere da econômica, pois esta “[...] é a exteriorização da potencialidade econômica de alguém.” (GANDRA apud Conti, 1997, p. 34). Para o autor, “a capacidade econômica é representada pela capacidade que o contribuinte possui de suportar o ônus tributário em razão dos seus rendimentos” (GANDRA apud Ferreira, 2011, p. 06). Conti (1997) questiona o posicionamento de Gandra, diz ele:

Um cidadão que usufrui renda tem capacidade contributiva perante o país em que a recebeu; já um cidadão rico, de passagem pelo país, tem capacidade econômica, mas não tem capacidade contributiva, pois ele tem rendimentos suficientes para suportar tributos, mas não há nenhuma relação jurídica que o vincule ao Fisco do país pelo qual transita. Assim, não tem capacidade contributiva neste país (CONTI apud Ferreira, 2011, p. 5).

Harada (1991), raciocinando de forma similar, comenta:

capacidade contributiva é aquela capacidade relacionada com a imposição parcial ou total. É a capacidade econômica da pessoa enquanto sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Já a capacidade econômica é aquela ostentada por uma pessoa que não é contribuinte, como por exemplo, um cidadão abastado, de passagem pelo país (HARADA, apud Ferreira, 2011, p. 05).

O raciocínio dos dois últimos teóricos citados pode ser exemplificado assim: um cidadão sem casa própria, que viva com os pais em uma luxuosa mansão, e que tenha uma renda alta, aparenta ter capacidade econômica elevada, mas não tenha capacidade contributiva para, por exemplo, pagar o IPTU da casa onde reside. Assim, um indivíduo poderia ter capacidade contributiva para dado imposto e não tê-la para outro, pois a capacidade contributiva é uma relação jurídico-tributária entre o fisco e o contribuinte. Sobre isso, Ferreira diz: “Se o cidadão não tiver renda e rendimentos, nem patrimônio, ele não terá capacidade econômica, e, assim, não será tributado pelo Fisco” (FERREIRA, 2011, p. 06).

Há um último exemplo que corrobora para a diferenciação entre capacidade econômica e capacidade contributiva: é o de duas pessoas que ganham a mesma renda, R$ 20.000, por exemplo, a primeira pessoa é solteira; a segunda paga a escola dos filhos, saúde etc. Ambas têm a mesma capacidade econômica, mas capacidades contributivas distintas, pois a segunda tem que dividir sua renda com a família.

É por isso que para este último caso a Constituição Federal é mais flexível, dando-lhe a possibilidade de restituição dos impostos. Isso porque educação, saúde, segurança pública são obrigações do Estado em relação aos cidadãos, quando estes, além de contribuírem regularmente com tributos, se veem na iminência de pagar tais serviços para ter uma melhor qualidade, o Estado é obrigado a, de certa forma, reconhecer sua fragilidade ou incompetência e devolver uma parte do que foi recolhido ao cidadão.

4.2.3. Capacidade contributiva nos demais tributos

A doutrina também não chegou a um consenso sobre o fato de a capacidade contributiva abarcar somente os impostos ou se estender a todo e qualquer tributo. Assim, em relação a quais tipos de tributos se deve observar a capacidade contributiva, há duas correntes, a dos que afirmam que a capacidade contributiva deve ser para todos os tipos de tributos, e os que a direcionam somente aos impostos. Os primeiros alegam que, para satisfazer o principio da igualdade, todos os tributos devem observar a capacidade contributiva, é o que pensa Santiago (2000).

Outros insinuam que deve limitar-se aos impostos. Carrazza (2001) diz que o princípio da capacidade contributiva só se aplica aos impostos por imposição do texto constitucional, pois, segundo este, somente aqueles incidem sobre a realidade econômica, sem a necessidade de contraprestação estatal.

4.3. Da progressividade, proporcionalidade e seletividade

A progressividade, para ser bem compreendida, deve ser analisada juntamente com os conceitos de proporcionalidade e seletividade.

Até inícios dos anos noventa do século XX, prevalecia o princípio da proporcionalidade fiscal em relação à cobrança dos impostos. Seus defensores o justificam como a única forma de assegurar a justiça fiscal, pois asseguraria um sacrifício igual para os contribuintes. Pois se o imposto for de 5% sobre a base de cálculo, o contribuinte pagará proporcionalmente, mesmo que sobre um contribuinte incida os 5% sobre R$ 1.000,00 e sobre outro contribuinte incida os mesmos 5% sobre R$ 10.000,00. Para os defensores da proporcionalidade o “montante do imposto varia conforme o rendimento. Esta forma de imposição corresponde exatamente ao conceito que assimila o imposto a uma troca de serviços entre o estado e os cidadãos: cada contribuinte paga proporcionalmente ao que ele possui da riqueza nacional” (DUCAN, 2010, p. 52).

Realmente parece ser a melhor e mais equânime forma de cobrar determinados tributos: “Este cálculo é simples e objetivo. Simples porque determina uma igualdade das quotas partes a serem pagas. Objetivo porque elimina qualquer arbitrariedade de apreciação pessoal dos recursos dos contribuintes” (Idem, p. 53).

Entretanto, é o próprio Ducan, referindo-se a Hugo de Brito Machado, que nega o princípio da proporcionalidade tributária como o melhor para se chegar a uma justiça social:

[...] a capacidade contributiva cresce mais que proporcionalmente aos recursos de cada um. O sacrifício individual que consiste em consagrar ao imposto 10% de uma renda de 1.000, por exemplo, é superior àquele que consiste em consagrar ao imposto 10% de uma renda de um milhão. No primeiro caso, o imposto poderá ser pago em detrimento do necessário à existência; no segundo caso, ele será pago simplesmente sobre o supérfluo. O imposto proporcional não, pois, um cálculo verdadeiro da capacidade contributiva, uma vez que não permite assegurar a igualdade do sacrifício. É pela progressividade que tenderemos a fazer a justiça fiscal no imposto (MACHADO apud Ducan, p. 54).

Para o autor, a progressividade nos impostos é a forma de justiça fiscal por excelência, colocando a proporcionalidade para casos específicos.

Entretanto resta analisar o que venha a ser progressividade. Para compreendê-la deve-se observar o seu elemento fundamental: a alíquota, pois é esta essencial para o cálculo e lançamento tributários. Para Paulo de Barros Carvalho, a alíquota esta “[...] submetida ao regime legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico” (CARVALHO, 2002, p. 334).

A progressividade das alíquotas pode ser de dois tipos: fiscal (ou progressiva) e extrafiscal (ou seletiva). Sabbag se pronuncia sobre ambas respectivamente: “A primeira alia-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais de paga”, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contemplar o grau de ‘riqueza presumível do contribuinte’. A segunda, por sua vez, filia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório” (SABBAG, 2010, p. 403).

A Constituição prevê os dois tipos de alíquotas progressivas definidos no parágrafo anterior. Portanto, a CF/88 permite dois tipos de progressividade. A que se baseia no valor ascendente das alíquotas é definida pelo STF como progressividade fiscal. Mas há a progressividade extrafiscal (também conhecida como seletividade), que se baseia em alíquotas seletivas.

O objetivo da progressividade extrafiscal é incentivar ou não certas condutas dos contribuintes:

seletivo, [...] é o imposto cujas alíquotas são diversas em razão da diversidade do objeto tributado. Assim, o IPTU será seletivo se as suas alíquotas forem diferentes para imóveis diferentes, seja essa diferença em razão da utilização, ou da localização, ou de um outro critério qualquer, mas sempre diferença de um imóvel para outro imóvel. (MACHADO, 2008, p. 192).

Portanto, a seletividade liga-se ao objeto da tributação, podendo as alíquotas serem diferencias em razão de alguns fatores, tais como local ou forma de uso do imóvel (art. 156, § 1º, II,  CF/88).

 A alíquota seletiva se preocupa com os bens mais importantes à vida humana, sendo mais ríspida com aqueles bens triviais ou supérfluos (produtos essenciais terão alíquotas menores, produtos supérfluos, alíquotas maiores: cigarro paga mais ICMS que alimentos) ou em garantir a função social da propriedade. A progressividade seletiva do ITR (153, § 4º, I da CF/88) é o melhor exemplo: pois o intento é garantir se as terras rurais não forem produtivas sofrerão maior incidência do ITR, pois suas alíquotas serão fixadas, não de acordo com a renda do contribuinte, mas justamente para garantir o interesse público e a função social da propriedade.

Por seu turno, a progressividade fiscal impõe uma alíquota que “[...] cresce em função do crescimento de sua base de cálculo” (MACHADO, 2008, p. 392). Dessa forma, a progressividade constante nas alíquotas está ligada à base de cálculo, pois na medida em que o valor desta aumentar, maior será o valor daquelas aplicada ao contribuinte.

A progressividade de aspecto fiscal pode ser entendida de duas formas: precipuamente arrecadatória ou justiça social. Os críticos da progressividade fiscal afirmam que ela tem como escopo somente aumentar a arrecadação, cobrando de forma exagerada e desproporcional aqueles que conseguiram, por méritos próprios, alcançar a riqueza. Já seus defensores, como Aliomar Baleeiro, defendem que a “progressividade talvez seja a única ferramenta que assegure a aplicação da “personalização dos impostos”, disciplinada na Lei, e que, portanto, chegue a uma justiça social efetiva” (BALEEIRO, 2006, p. 26).

Três são os impostos progressivos no Brasil: IR, IPTU, ITR.

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5. A PROGRESSIVIDADE NO IPTU E NO IPVA

O objetivo central deste capítulo é tratar sobre uso da progressividade em alguns dos principais impostos nacionais, e, também, discutir sobre uma provável inconstitucionalidade na incidência do IPTU e do IPVA em algumas situações particulares.

5.1. A progressividade no imposto predial territorial urbano - IPTU

O IPTU tem como fato gerador a pessoa ser proprietária de imóvel, mesmo que seja só o terreno, no perímetro urbano de um determinado município. É um dos impostos no qual incide diretamente o princípio da progressividade. E tal princípio, como se viu alhures, tem como pressuposto o princípio da igualdade tributária.

Assim, deve, sobremaneira, um dono de um caro imóvel ter que pagar mais do que um individuo que possui um casebre na periferia da cidade, pois do imóvel caro presume-se maior riqueza, embora isso, como já foi visto anteriormente, nem sempre seja verdade. Sobre o exemplo dado, Carrazza diz que “se os dois forem submetidos à mesma alíquota, estarão sendo tributados de maneira desigual, sem atenção ao princípio da capacidade contributiva, que, no caso, revela-se no próprio bem.” (CARRAZZA, 2011, p. 16). Isso implica que o contribuinte do qual se presume maior capacidade econômica há de ser submetido a uma alíquota também maior.

Deve-se ter em conta que há três tipos de progressividade: a progressividade seletiva, com base na progressividade das alíquotas em função da localidade e do uso; a progressividade temporal, definida no art. 182, § 4º, II, quem tem a progressividade em função da antiguidade do imóvel; e a progressividade em função do valor do imóvel.

A primeira, a seletiva, também conhecida como extrafiscal, assim é definida por Paulo de Barros Carvalho:

Extrafiscalidade é a forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios. Dessa forma aumenta-se a carga tributária para desestimular a pessoa a fazer algo que não seja interessante para o Estado ou para o bem comum, como é o caso do álcool e do tabaco, que são mais tributados que os alimentos (e que ao meu ver deveriam ser mais tributados ainda, haja vista as consequências danosas decorrentes do uso destes produtos. (CARVALHO apud ).

A CF/88 preconiza no seu artigo 156, §1º, que a progressividade no IPTU não se limita ao estabelecido no artigo 182, § 4º, II, mas poderá ter alíquotas progressivas observando-se o valor venal do imóvel ou seletivas quando o fato gerador for a localização ou o uso do imóvel:

Art. 156, §1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, §4º, o imposto previsto no inciso I (IPTU) poderá:

I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;

II -  e ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

O posicionamento constante no inciso I garante a extrafiscalidade do IPTU, pois se determinado terreno ou imóvel estão valorizados, óbvio que incidiram sobre eles alíquotas maiores, pois eles estão aproveitando melhor o terreno, a localização etc. Uma cidade litorânea e de grande potencial turístico pode impor alíquotas mais altas para os grandes comerciantes do atacado e, para fomentar o desenvolvimento do turismo, impor alíquotas mais baixas para restaurantes, hotéis, bares etc.

Entretanto, não se pode agregar adicional progressivo quando um mesmo proprietário é dono de vários imóveis, é o que diz a súmula 589 do STF: “É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função do numero de imóveis do contribuinte.”

Portanto, pode-se afirmar que a capacidade contributiva obriga que, no IPTU, as alíquotas sejam proporcionais ao valor venal do imóvel, sem se olvidar da observância da seletividade em relação à sua localização e destinação.

Isso também leva à aplicação a função social da propriedade, pois o artigo 182, § 4º da CF, diz que, por meio do Plano Diretor de um município, o IPTU poderá ter suas alíquotas diminuídas ou majoradas de acordo com a função que ele empregue.

A EC nº 29/2000 gera ainda hoje debates acalorados na doutrina e na jurisprudência, pois ela garante a progressividade fiscal do IPTU. Antes dela, a CF/88 previa apenas a progressividade extrafiscal para o IPTU e a progressividade temporal, justamente para garantir a função social da propriedade. O artigo 156, §1º da CF/88 era da seguinte forma:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana;

§ 1º O imposto previsto no inciso I, poderá ser progressivo, nos termos da lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.

A EC 29/2000 alterou substancialmente esse parágrafo, pois retirou-se do paragrafo primeiro “necessidade da progressividade ocorrer por motivação da função social da propriedade” (METTA, 2011, p. 04), atualmente o dispositivo constitucional em questão está assim redigido:

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

Como se pode observar, tenta-se dar legitimidade à progressividade fiscal do IPTU ao acrescentar a progressividade em “razão do valor do imóvel”, o que, de certa forma, já estava sendo tentado antes mesmo da Emenda. Metta (2011) diz que era uma pratica comum no município de São Paulo e em Belo Horizonte a prática da cobrança do IPTU progressivo em função do valor do imovel, entretanto quando o STF, no Recurso Extraordinário nº 153.771-0 de 1996, declarou tal prática inconstitucional, houve uma irritação gradativa dentro da administração e do fisco dos referidos municípios, o que teria dado o passo inicial para o surgimento da EC 29/2000.

Parte da doutrina entende que ambas as hipóteses descritas acima constituem-se em progressividade fiscal. O que é algo não tão impensável, no entanto, em termos jurídicos, apenas a do inciso I é de fato uma previsão de progressão tributaria baseada no valor do imóvel e na capacidade contributiva, haja vista que a forma de atingi-la está vinculada à base de cálculo; já o inciso II se aproxima da seletividade tributaria.

5.1.1. A inconstitucionalidade do IPTU

Com o advento da EC 29/2000, a doutrina dividiu-se: uma parte passou a questioná-la alegando-lhe inconstitucionalidade; outra parte diz ser ela absolutamente constitucional.

Os primeiros apregoam que os impostos estão classificados em dois tipos primordiais: reais e pessoais. O IPTU teria caráter real, não podendo, portanto, incidir sobre ele características de impostos pessoais, tais como os princípios da capacidade contributiva e da progressividade fiscal, já analisados alhures, e dispostos no § 1º do art. 145 da CF/88.

Segundo Metta (2011), a jurisprudência entendia assim, pelo menos até antes da EC 29/2000, como se pode notar no julgado abaixo:

EMENTA: - IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte. (RE - 153771/MG. Relator: Min. Moreira Alves. Julgamento em: 20/11/1996, publicado no DJ de 05-09-1997).

Pode-se, portanto, inferir que os doutrinadores que pactuam este ponto de vista creem que “reais seriam os impostos que levam em consideração, na hipótese de incidência, o próprio objeto sobre o qual recai o direito. Pessoais aqueles que levam em consideração uma presunção de riqueza do contribuinte, por ser proprietário de coisa valiosa.” (BARBOSA apud Metta, 2011, p. 06).

Logo, garantem que a EC 29/2000 é inconstitucional, por ferir garantias asseguradas na Carta Magna, tais como isonomia e vedação ao confisco. Ballarini, citado por Metta, opina: “É inconstitucional a instituição de alíquotas progressivas sobre bens de natureza real porque o exercício da posse ou propriedade deste ou daquele bem não tem o condão de revelar a situação financeira de ninguém” (BALLARINI apud Metta, 2011, p. 12).

Os partidários dessa corrente afirmam que a capacidade contributiva vincula-se a dois tipos distintos: a econômica e a financeira. Quando o imposto é pessoal, há que se levar em conta a capacidade financeira do sujeito passivo, admitindo, porém, a disposição de alíquotas progressivas. Entretanto, Plínio Gustavo prado Garcia diz que:

ao invés de alíquotas progressivas, melhor seria a aplicação de alíquota única, eis que a justiça fiscal não pode desprezar o princípio constitucional da proporcionalidade. Enquanto este permite tributar sem discriminar, a imposição de alíquotas progressivas discrimina ao tributar. Nos impostos reais, sobre bens de raiz ou com estes relacionados, mede-se a capacidade econômica do contribuinte com base no valor do (s) bem (bens) objeto (os) da tributação. Isso significa que igual patrimônio deve sujeitar-se a igual tributação. Dessa maneira, os princípios constitucionais da proporcionalidade e da razoabilidade não permitem, aí, a adoção da técnica progressiva de alíquotas.” ( http://www.pradogarcia.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=147&Itemid=5 Acesso em 14 de maio de15).

Segundo este mesmo autor, ao aplicarem-se alíquotas progressivas ao IPTU em razão do valor venal deste tem-se como consequência a quebra da proporcionalidade da tributação entre os contribuintes que estejam na mesma situação, mas que tenham, porém, diferentes unidades de valor venal. Se A tiver um imóvel urbano no valor venal de RS 100.000,00, sendo submetido à progressividade, recolherá mais tributos do que X, que tenha a mesma capacidade econômica, possuindo, no entanto, dez imóveis a RS 10.000,00 cada um. Isso ferirá os princípios da igualdade e proporcionalidade. Em um tom irritadiço, o autor faz uma dura crítica à Emenda 29/2000:

Emenda constitucional alguma tem força e validade para desconsiderar qualquer princípio constitucional. Nos princípios se assenta a própria validade da Constituição, base que são da constitucionalidade sob um Estado Democrático de Direito. Os princípios basilares da Constituição fazem parte integrante dela, como sobressai do artigo 5º. §2º da vigente Constituição Federal. Princípios não são cláusulas, mas o próprio alicerce da Constituição. São mais do que qualquer cláusula, inclusive das denominadas cláusulas pétreas a que se refere o artigo 60 da Carta Federal de 1988. Por isso mesmo, a Emenda Constitucional 29/2000, que autoriza a progressividade de alíquotas no âmbito do IPTU é manifestamente inconstitucional. Como inconstitucionais são as leis municipais instituindo alíquotas progressivas no âmbito doIPTU.  (http://www.pradogarcia.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=147&Itemid=5 Acesso em  14 de maio de15).

Por outro lado, os que argumentam pró-constitucionalidade da Emenda asseguram que o artigo 145, § 1º da CF/88 deve ser entendido com a possibilidade de que todos os impostos tenham o condão de terem suas alíquotas progressivas, mesmo que presuntivamente tenham aparência de imposto real, afinal ele tem redação assim: sempre que houver possibilidade, os impostos terão caráter pessoal, sendo graduados de acordo com a capacidade contributiva.

Diante tal desacordo jurisprudencial, o STF teve que intervir prolatando a Súmula 668:

É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”. (Apud Metta, 2011, p. 15).

A pacificação, entretanto, não veio, mesmo com a edição de tal súmula, aliás esta mesma passou a ser foco de uma nova e acalorada discussão. Os críticos da supracitada Emenda diziam que a interpretação da Súmula 668 não deixa margem ao afirmar que toda e qualquer lei municipal, antes da Emenda 29/2000, não poderão ter eficácia, mesmo depois da aceitação da progressividade fiscal com o advento da referida emenda.

Em suma, se determinada lei municipal que garantia a progressividade do IPTU tivesse sido aprovada e publicada antes da Emenda, seria tida como inconstitucional; porém, sem alteração textual nenhuma, viesse a ser publica depois da Emenda, então passaria a ser constitucional.

Os doutrinadores pró-Emenda, por seu turno, acreditam que o STF pacificou a questão, no justo instante que “o STF teria decidido pela inconstitucionalidade das leis que instituíram o IPTU progressivo antes da EC 29/2000, e como constitucionais as legislações posteriores que viessem a prever a progressividade fiscal do referido tributo” (METTA, 2011, p. 13).

A pendenga continua. Mais ainda quando o STF em sede de Recurso Extraordinário (RE 423768/SP) julgou constitucional a imposição do IPTU seguindo os preceitos do artigo 156, § 1º, II, isto é, ao usar a seletividade e não a progressividade:

EMENTA: IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – PROGRESSIVIDADE – FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 29/2000 – LEI POSTERIOR. Surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas presentes imóveis residenciais e comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional nº 29/2000. (RE – 423768/SP. Relator: Min. Marco Aurélio. Julgamento em 01/12/2010, publicado no DJ de 10-05-2011. (Fonte: http://www.conteudojuridico.com.br/artigo,as-diferentes-formas-de-progressividade-do-iptu,33527.html ).

Desta forma, o que se vê na prática é o uso de ambas as técnicas de cobrança, o que, como já foi dito, ainda está em processo de debate e amadurecimento para chegar a um consenso.

5.2. A progressividade no imposto sobre a propriedade de veículos automotores - IPVA

O IPVA tem como origem a antiga TRU (Taxa Rodoviária Única) que era cobrada pela União durante o governo militar. A intenção dessa taxa era garantir a expansão do sistema rodoviário nacional. Assim, durante quase todo o governo militar, ela ajudou a financiar a construção e a manutenção das rodovias federais.

Entretanto em meados da década de 80 do século XX, quase toda a malha viária nacional já estava configurada, o que fazia com que muito do dinheiro arrecadado ficasse no fundo a espera de ser utilizado nas rodovias, pois o dinheiro era exclusivamente para essa meta. Aliás é assim que a maioria das taxas atua, o dinheiro arrecadado terá uma contraprestação específica, não podendo ele ser direcionado para outro setor, salvo as exceções constitucionais.

Não era bem assim com a TRU, pois era usada como verdadeiro imposto federal, pois incidia sobre a propriedade dos veículos em razão do seu valor e origem. A receita arrecada, porém, ficava a cargo da União, quase não chegando aos cofres dos Estados.

Devido a isso, os Estados e o Distrito Federal pressionaram então o governo federal para que transformasse a então TRU em um imposto. Surgiu o IPVA, ainda sob a égide da Emenda Constitucional nº 17/1969 (para muitos uma verdadeira Constituição Federal) que foi alterada pela Emenda nº 27 de 1985, passando o artigo 23 a vigorar até então da seguinte forma:

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sôbre:

[...]

II - propriedade de veículos automotores, vedada a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos.

§ 13 - Do produto da arrecadação do imposto mencionado no item III, 50% (cinqüenta por cento), constituirá receita do Estado e 50% (cinqüenta por cento), do Município onde estiver licenciado o veículo; as parcelas pertencentes aos Municípios serão creditadas em contas especiais, abertas em estabelecimentos oficiais de crédito, na forma e nos prazos estabelecidos em lei federal.

A constituição Federal de 1988 recepcionou a Emenda EC nº 27/85 passando a vigorar no artigo 155, III da CF/88. No entanto, até hoje, o IPVA não tem uma regulamentação, o que permitiu aos Estados membros legislarem sobre ele cada um a sua maneira. Há doutrinadores que pregam a inconstitucionalidade do citado imposto, pois, segundo o art. 146, III, da CF/88, “cabe à lei complementar: [...] estabelecer normas gerais em matéria tributária [...].”

No entanto, os que dizem ser ele constitucional usam como argumento o artigo 24, § 3º da CF/88: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.”

Devido a não regulamentação, os Estados legislavam, muitas vezes, ferindo a Constituição, o que era mais comum eram instituir cobrança progressiva sobre os veículos automotor. Em relação à sua natureza jurídica, o IPVA é considerado um imposto real, devendo ser cobrado em função do bem e não da capacidade contributiva do proprietário.

As leis estaduais cobram alíquotas a pagar em relação ao valor, da marca, do modelo, do ano, da potência do veículo automotor. Muitos consideram isso uma progressividade disfarçada, o que seria inconstitucional. Como já se viu, a progressividade deve levar em conta a capacidade econômica do contribuinte, admitindo apenas três tipos de impostos progressivos: IR (art, 155, § 2º, I da CF/88) IPTU (art, 155, § 6º, II), ITR (art. 153, § 4º, I da CF). Cada vez mais os Estados avançam esse limite.

 Ou seja, segundo esse pensamento, dever-se-ia cobrar o IPVA de duas formas possíveis: ou todos pagariam o mesmo valor, independentemente das especificações do veículo ou se pagaria observando o potencial de riqueza de cada um, (o que seria uma progressão, mas ao menos mais justa). Afinal se um indivíduo tem um carro de 50.000,00 e ganha mensal 5.000,00 e outro indivíduo tem um carro de mesma marca, ano, modelo, etc., e ganha 100.000,00 mensais. Pagarão mesmo valor de IPVA.

Por ser um imposto considerado real, não deveria incidir sobre ele a progressividade, no entanto alguns autores, dizem que com o advento da EC nº 42/2003, a progressividade no IPVA tornou-se implícita na CF/88. Alexandrino e Paulo encontram-se nesse grupo, pois afirmam:

o inciso II do § 6º acrescentado pela EC nº 42/2003 legitima prática há muito adotada pelos estados e pelo DF, qual seja, a fixação de alíquotas diferenciadas de IPVA em função do tipo de veículo (alíquotas menores para ônibus do que para carros de passeio, por exemplo) e de sua utilização (alíquotas menores para veículos utilizados como táxi, por exemplo). Observe-se que compete à lei ordinária de cada estado e do DF o estabelecimento das alíquotas do IPVA, respeitada a alíquota mínima, quando esta for estabelecida pelo Senado. A adoção de alíquotas diferenciadas é facultativa e a decisão cabe ao legislador de cada estado e do DF. (ALEXANDRINO; PAULO apud   Guerra de Almeida, 2007, P. 09).     

Portanto, a graduação o IPVA é uma realidade, embora a os doutrinadores digam que não, já é uma realidade faz muito tempo, afinal há uma variação gradual das alíquotas em função do tipo de uso do veículo.

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6. PROGRESSIVIDADE E EQUIDADE À LUZ DE JOHN RAWLS

Este capítulo abordará a relação entre o princípio da progressividade tributária e a noção, defendida por John Rawls, de justiça social em uma sociedade igualitária.

6.1. Origem da desigualdade social

John Rawls (1997) fazia-se um questionamento: até que ponto a formação de um Estado nacional é justa? Ele não indaga o que é a Justiça em si mesma, mas se ela de fato pode existir numa sociedade capitalista. Ou seja, verificava se numa sociedade liberal, democrática e capitalista poderia haver um sistema político e tributário justo para todas as classes.

Para tentar responder a tais questionamentos, referido autor aceita o pensamento de que o homem, em determinado momento, escolheu privar-se um pouco de sua liberdade e dar poderes a um soberano que lhe amparasse e protegesse das intempéries e da violência. Hobbes (1983) diz que esse soberano é um Leviatã e que a cabeça desse monstro hipotético só pode ser consubstanciada no regime monárquico. Rousseau (1983), por sua vez, crê que o soberano não é apenas a cabeça, mas o todo, ou seja, que o povo cedeu um pouco de sua liberdade para que os que estivessem no comando do Leviatã atendessem às reivindicações populares, que trabalhasse para o bem comum.

Entretanto Rawls (1997) aceita parcialmente o contratualismo de Hobbes e Rousseau, pois afirma que o “contrato” possui cláusulas injustas que devem ser revogadas. Segundo o pensador americano, em tal contrato prevalece a opinião do mais forte, e aqui se entenda tal palavra em todos os sentidos: o que melhor argumenta, o mais rico, o mais poderoso etc. Há os que têm poder de barganha e os que não o têm, por conseguinte a “escolha” é baseada no consentimento e este, muitas vezes, é falho por diversos motivos.

Sandel (2012), comentando Rawls, ilustra essa ideia: uma senhora americana, necessitando reparar uns vazamentos no sistema hidráulico de seu banheiro, contratou um encanador, que lhe cobrou 50.000,00 dólares pelo serviço. Ela, já senil, firmou contrato. Houve denúncia. O caso foi parar na Corte americana, e o encanador foi condenado. A senhora não foi obrigada a pactuar, mas seu poder de negociação estava prejudicado. Assim, pode-se afirmar que o contrato era válido, porém suas cláusulas eram imorais.

Algo semelhante ocorre com o “contrato original” defendido por Hobbes e Rousseau, pois quem o aceitou estava ciente de todas as consequências futuras de tal acordo? Sabia que geraria sociedades cujos sistemas tributários são injustos? Para Rawls não há como eliminar as desigualdades de forma total, nem nas sociedades monárquicas, desejadas por Hobbes, nem nas liberais, idealizadas por Rousseau; o que se pode é amenizar os impactos dessas desigualdades.

6.2. O véu da ignorância

Então, o que fazer para amenizar as desigualdades tributárias? Rawls (1997) responde com a teoria do “Véu da Ignorância”. Hipoteticamente, ele volta à época do contrato original e questiona como seria se todos os que “participaram” do pacto estivessem como que cobertos por um grande véu de ignorância que não lhes permitisse saber a que classe pertenceriam: se seriam ricos ou pobres, prósperos ou não.

Nessa hipótese ninguém seria capaz de apoiar as ideias do utilitarismo, ou seja, aquelas que afirmam que para o bem da maioria é aceitável que uma dada minoria sofra certos incômodos. Assim, se há mendigos na rua, seria lícito, segundo a teoria utilitarista, retirá-los à força e colocá-los em lugares longe da cidade, pois assim tornaria a cidade mais bela e agradável para a grande maioria. Mas e quanto ao sofrimento dos mendigos? Nessa situação, a escolha do contrato original idealizado por Rawls geraria uma tensão enorme, pois ninguém gostaria de escolher pertencer ao grupo dos mendigos. Então, todos diriam que seria melhor uma sociedade menos injusta que amenizasse o sofrimento dos mais pobres. Em suma, haveria a desigualdade, mas ela seria amenizada desde o início, com regras claras que evitassem, por exemplo, o excesso de tributo sobre as classes mais pobres, como ocorre na América Latina.

E tais regras teriam como norte três princípios: liberdade, igualdade e diferença. 

6.2.1. Da liberdade

O princípio da liberdade em Rawls é prioridade em relação aos demais. E a liberdade está vinculada ao conhecimento. Um cidadão não tendo todas as informações necessárias para tomar uma boa decisão, pode recuar e não aceitar fazer determinado contrato, se este lhe parecesse nocivo. O ponto nevrálgico é o poder de escolha de cada um.

Esse poder de escolha não está sendo dado aos contribuintes brasileiros, pois apenas lhes cabe aceitar a instituição e a majoração dos tributos. Estes são criados sob a égide da legalidade, porém em muitos casos terminam por apresentar um cunho imoral.

Tome-se como exemplo a COSIP (contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública), pois, como foi dito alhures, ela veio para substituir a taxa de iluminação pública. A discussão doutrinária e jurisprudencial baseava-se em saber se o referido tributo era divisível, se correspondia de fato à natureza jurídica das taxas. O STF (RE 231.764-RJ e RE 233.332–RJ) a declarou inconstitucional, e a população festejou, pois acreditava que seria um tributo a menos.

De fato, a citada taxa foi abolida. No entanto, os Municípios fizeram um lobby poderoso e pressionaram o Congresso a editar a EC nº 39, cujo escopo foi trazer à luz a COSIP. A população continuou a pagar o tributo, aliás para ela pouco importa o nome, no  fundo ela continua chamando-o de taxa. E uma das pendengas na doutrina é justamente esta: a COSIP é uma taxa, embora tenha pomposo nome de contribuição.

Outro exemplo é o IPTU. Em julgados anteriores à EC 29/2000 o STF firmou a inconstitucionalidade de se atribuir a progressividade fiscal ao IPTU, cabendo-lhe somente as progressividades extrafiscal e temporal. Estas teriam o condão de cobrar alíquotas diferenciadas em razão da localização, do uso e da antiguidade do imóvel ou da sua localização. Era uma progressividade de cunho extrafiscal, servindo, pois, para incentivar ou desestimular determinadas condutas dos donos dos imóveis.

O STF dizia claramente não poder se atribuir a capacidade contributiva e a progressividade fiscal ao IPTU, por se tratar este de imposto real. Muitos prefeitos, entretanto, exigiram a mudança do texto constitucional, o que ocorreu com a EC 29/2000. Esta atribuiu ao IPTU a progressividade fiscal, podendo suas alíquotas variarem de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Parece ser algo positivo, mas sempre que o STF declara ser um determinado tributo inconstitucional, os lobbys das prefeituras pressionam o Legislativo para alterar a Carta Magna.

Com o IPVA, por sua vez, ocorrem dois problemas, pois o STF já proclamou a inconstitucionalidade de se atribui-lo às embarcações e às aeronaves. Como o imposto em tela não tem Lei Complementar disciplinando-o, os próprios estados-membros passaram a legislar sobre temas gerais relativos ao tributo. A CF/88, no art. 24 § 3º, permite isso, afinal não é culpa dos Estados, mas uma omissão do legislativo nacional.

Os Estados então passaram a instituir cobrança de IPVA sobre as embarcações e aeronaves, alegando que o art. 155, III, da CF/88 assim o permitia. De fato, o texto diz que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: “propriedade de veículos automotores.” O STF (no RE nº 379.572-RJ)[21] disse ser isso inconstitucional. E o argumento usado foi o de que o IPVA, mesmo sendo imposto e, por isso, não está vinculado a contraprestações específicas por parte do poder público, mesmo assim ele surgiu de uma taxa (a TRU), cuja meta era a manutenção das rodovias federais. Além disso, a Suprema Corte, fundada no Código de Trânsito Brasileiro, disse que este definia veículo automotor como veículo terrestre, sendo, pois, este o passível de incidência do IPVA.

Os Estados pressionaram. Surgiu então a PEC 140/2012, a qual alteraria o art. 155, III da CF, que passaria a vigorar com a seguinte redação: “Propriedade de veículos automotores, terrestres e aquáticos.” Essa alteração era alardeada pelos favoráveis à PEC como uma garantia da igualdade tributária, pois deveriam todas as aeronaves e embarcações pagar o IPVA, pois a frota brasileira era uma das maiores da América e o Brasil estava precisando de recursos para se desenvolver.

 No entanto, viu-se aqui o poder de outro lobby: o das grandes aeronaves e embarcações, que argumentou dizendo que, em sendo aprovada a  referida PEC, haveria desemprego em massa, pois os valores do IPVA seriam repassados aos passageiros, e isso faria com que menos pessoas viajassem de avião e navios, logo geraria demissões de funcionários, pois as empresas não teriam como mantê-los.

A pressão deu resultado e fez surgir a PEC 283/13, a qual alteraria também o § 6º do artigo 155 da CF/88, que passaria ser redigido assim: “não incidirá [o IPVA] sobre veículos aquáticos e aéreos de uso comercial, destinados à pesca e ao transporte de passageiros e de cargas.” As grandes empresas venceram a briga, tiraram-se as embarcações e os aviões de transporte de carga e de passageiros e direcionaram o tributo para lanchas, jatinhos etc.

O outro problema do IPVA diz respeito à progressividade, pois o IPVA, por ser um imposto real, segundo o STF, não poderia incidir sobre ele a progressividade. No entanto, a EC 42/2003 instituiu que ele poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e do uso. Ou seja, já não basta a quantidade enorme de tributos embutidos na compra de um carro novo, o fisco ainda encontra meios de driblar o texto constitucional e instituir uma modalidade de imposto a mais.

Então, com todos esses exemplos, a liberdade defendida por Rawls não é respeitada, pois, antes de tudo, ela está ligada à noção de ter informações suficientes para tomar decisões. No caso brasileiro é pior ainda, pois mesmo que a população inteira estivesse a par das artimanhas no campo da tributação, mesmo assim os tributos continuariam a surgir aos cântaros. E por quê? A resposta virá em seguida.

6.2.2. Da igualdade

Em relação à desigualdade na tributação, a doutrina classifica as sociedades em feudal, libertária, meritocrática e igualitária, esta defendida por Rawls (1997).

A primeira era formada por castas: se alguém nascera servo, provavelmente morreria nessa condição, sendo obrigado a pagar tributo para manter as classes superiores.

A libertária, oriunda da Carta Manga de 1215, criara certos direitos tributários, abrangendo, porém, apenas a nobreza, o clero e a burguesia emergente, os demais continuavam sobrecarregados de impostos.

 A meritocrática, fruto das revoluções burguesas, basear-se-ia no mérito individual e criaria leis que abrangeriam do rico ao pobre. Entretanto, haveria positivação da lei, sem levar em conta o contexto dos indivíduos. A tributação era proporcional à renda, fazendo com que quem ganhasse menos sofresse mais com a tributação. Assim, continuaria a manter a desigualdade, pois mesmo que o filho do rico e do pobre estudassem na mesmo escola, com os mesmos livros e professores, o contexto familiar seria distinto. Assim, o rico desde o berço aprenderia os “caminhos das pedras” para o enriquecimento, enquanto o pobre nem sempre teria tal oportunidade. Nesta, prevalecia a noção de mérito pessoal, ou seja, os que chegavam à riqueza ou ao poder o fizeram por méritos próprios e que, por isso, seria justa a tributação proporcional.

 Rawls (1997) contesta tal posicionamento, e ao fazê-lo prepara o caminho para o que ele entende como “sociedade igualitária”. Pois o conceito de justiça no posicionamento acima é baseado apenas no esforço pessoal, e este, segundo o filósofo, é mera construção social. Os judeus, por exemplo, têm facilidade para enriquecer, porque sua cultura os ensina a economizar e trabalhar duro.  Assim, por si só, nascer judeu já é meio passo para a riqueza.

Nesse ponto há um dilema: um cidadão ou uma empresa que, por esforço (seja ele oriunda da cultura, da família ou mesmo um dom divino) passa a ter uma riqueza lícita, deve ele ser tributado progressivamente? E o que não teve a mesma oportunidade de riqueza, seja por falta de escolarização, seja por não ter uma família estruturada etc., tal cidadão deve ser isento totalmente da tributação? Como fazer então, penalizar aquele que Deus abençoou com o dom da força ou da inteligência? Tributar pesadamente aquele que conseguiu fazer fortuna por méritos familiares, biológicos ou culturais?

Rawls (1997) responde negativamente, pois ele é contra o nivelamento[22] e o imposto progressivo com o intuito de sufocar a riqueza como se ela fosse má por si mesma; assim como é contra o assistencialismo que permite ao pobre se acomodar com a pobreza e nela permanecer. Deve-se lembrar que o pensamento do filósofo mencionado tentava unificar duas vertentes econômicas aparentemente antagônicas: liberalismo capitalista e igualitarismo socialista. Ele, pois, insinua que não há como eliminar as desigualdades, no entanto uma desigualdade pode não ser injusta, assim como uma igualdade pode ser injusta. São dois conceitos distintos o de igualdade e o de justiça.

Rawls vai dizer que uma desigualdade é injusta quando seus resultados não servem para beneficiar os demais. Uma sociedade que permita a existência de grandes fortunas individuais, mas que tenha um sistema tributário e educacional que incentivem aos que não lograram atingir a riqueza a continuar buscando, essa sociedade é chamada de “igualitária”.

E para atingir tal sociedade tem que se levar em conta o “princípio da diferença”.

6.2.3. Do princípio da diferença

Para Hermano Roberto Cherques (2011) princípio da diferença em Rawls deve ser entendido como aquele segundo o qual

as desigualdades socioeconômicas só podem ser consideradas justas se produzirem uma compensação, um reequilíbrio das situações, em especial para os membros menos favorecidos da sociedade. De modo que as desigualdades, para serem justas, obedecem a duas condições: propiciar o maior benefício aos menos favorecidos e garantir o acesso a cargos e posições em condições equitativas, isto é, em que as oportunidades e vantagens sejam acessíveis a todos, igualando a atribuição de direitos e de deveres (CHERQUES, 2011, p. 04).

O primeiro ponto, portanto, é aceitar que há diferença, ou seja, existem desigualdades. Mas estas não devem ser vistas como maléficas em si mesmas. Segundo, não é a tributação de grandes fortunas ou a progressividade tributária que tornará uma sociedade menos injusta. Terceiro, verificar se as grandes fortunas estão sendo benéficas para o restante da população. Em sendo, deve-se preservá-las ao máximo, em não sendo, aí sim deve-se impor  tributos pesados.

A fortuna da Microsoft, por exemplo, pode ilustrar o argumento acima. Aparentemente é uma fortuna lícita, embora o seu dono tenha tido sérios problemas com a Justiça. Além de lícita é benéfica ao máximo para a sociedade americana, pois o que produz permite a todas as camadas sociais aquilo que sempre foi fonte de disputas acirradas: conhecimento. O mesmo se pode dizer da Google e da Apple. Tais empresas, independente de serem ou não tributadas fazem com que o acesso à educação e à informação ajudem os mais pobres a terem um padrão de vida melhor. Tais empresas prestam um auxílio contundente ao Estado.

Mesmo assim devem pagar tributos. No caso americano, tanto faz ser tributo proporcional como progressivo. E por que isso? Porque o sistema tributário americano é, em sua essência, mais justo do que o do Brasil.

No caso brasileiro, o problema não é buscar saber se um imposto é progressivo ou não. Há argumentos excelentes por parte de quem defende ou ataca a progressividade. O problema real encontra-se no esqueleto, na essência, na raiz do sistema tributário nacional.

E esta “raiz” é bem melhor descrita por Raymundo Faoro (1977). Ele diz que a sociedade brasileira se formou aos moldes da portuguesa, e esta tinha em sua formação um sistema patrimonialista, ou seja, um sistema onde não havia distinção entre o patrimônio público e o privado. O patrimonialismo deve ser compreendido como a atividade de uma autoridade legalmente constituída utilizando da máquina administrativa para resolver assuntos pessoais.

Esse sistema patrimonialista pode ser melhor representado pela descrição da sociedade brasileira do período colonial que girava ao redor da “casa-grande”, sendo esta como que um microcosmo do Brasil colônia e da sua Metrópole: “a casa-grande, completada pela senzala, representa todo um sistema econômico, social, político: de produção (a monocultura latifundiária); de trabalho (a escravidão); [...] de vida sexual e de família (o patriarcalismo polígamo); [...] de política (o compadrismo)” (FREYRE, apud Villa, 2007, p. 01).

E o governante desse microcosmo era o líder da sociedade patrimonialista, pois nesta “o governante trata toda a administração política como seu assunto pessoal, ao mesmo modo como explora a posse do poder político como um predicado útil de sua propriedade privada. Ele confere poderes a seus funcionários, caso a caso, selecionando-os e atribuindo-lhes tarefas específicas” (BENDIX apud Rocha Neto, p. 04).

Esse “sistema” perdura na Administração Pública nacional ainda hoje. Não se pode negar as mudanças ao longo das últimas três décadas, a criação de leis fundamentais para combater o patrimonialismo, tais como a LC  nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), a 8112/90, a  Lei 9784/99, a 8666/93 etc., todas tentando moralizar, eliminar o patrimonialismo. No entanto ele perdura em outras vertentes: a burocrática e a política. Hoje o dono do poder não é o senhor de engenho, nem o latifundiário, mas sim o burocrata e o político. As leis são instituídas, muitas vezes, à base de propina e troca de favores. E quando algo não interessa aos que detém o poder, é deixado no ostracismo.

Aqui se deve fazer menção ao IGF, ao imposto sobre grandes fortunas, pois, independente de ele ser visto como uma forma negativa por parte da doutrina séria e comprometida com os valores morais, está previsto na Constituição. E se o Legislador quer instituir, em nome da igualdade tributária, o IPVA sobre jatinhos e barcos, argumentando que a frota nacional é uma das maiores, e que o Brasil está precisando de recursos para financiar o progresso nacional, e que é injusto os veículos automotores terrestres pagarem enquanto os demais ficam isentos, então, pelo mesmo critério, dever-se-ia instituir o imposto sobre as grandes fortunas, pois o Brasil concentra quase 60% da riqueza nacional distribuída em algumas poucas poderosas famílias, pois o Brasil é uma das mais fortes economias do planeta e, mesmo assim, os muitos ricos pagam poucos tributos ou não raro sonegam-no.

Os grandes sonegadores de impostos quase sempre estão inseridos em organizações cujo sistema de comando lembra o sistema patrimonial da colônia. Como a corrupção é quase institucionalizada, cada vez mais faltam recursos para investir nos serviços essenciais do Estado. E como a burocracia vive de estatísticas e de gráficos, prova constantemente que o que falta é o país arrecadar mais, daí para a instituição de novo tributo é um passo curto.

Esse círculo vicioso leva o contribuinte a se sentir em uma enxurrada de tributos que lembram o confisco. Mesmo que a lei diga que é proibido o confisco do bem, que o imposto não deve ter natureza de pena, mesmo assim o contribuinte sabe que está sendo lesado.

Desta forma, o problema não está em discutir a natureza jurídica de um tributo ou brigar por qual forma de instituí-lo, se proporcionalmente ou progressivamente, mas em reformar todo o sistema tributário, diminuindo a burocracia, a sonegação, o patrimonialismo e o excesso de tributos.

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 CONSIDERAÇÕES FINAIS

 Ao longo de todo estre trabalho, buscou-se abordar a relação entre o princípio da progressividade tributária, da capacidade contributiva e do princípio da equidade desenvolvido por John Rawls. Tentou-se responder a um questionamento inicial: numa sociedade capitalista como a brasileira, marcada por enormes desigualdades sociais, pode a técnica da progressividade tributária, sendo estendida para todos os tributos, ser, de fato, um fator de equilíbrio e justiça social?

À luz da teoria de John Rawls isso é perfeitamente possível, e o é também para o Brasil. Entretanto, este possui uma característica comum à América Latina: a corrupção, cujo eixo central baseia-se no patrimonialismo, assim entendido como o definiu Raymundo Faoro. Assim, quando Rawls meditava sobre como sintetizar as características positivas de duas políticas econômicas opostas, como eram a comunista e a capitalista durante a Guerra Fria, quando intentava isso tinha como ponto de partida o contexto político de origem anglo-saxônica.

Ou seja, meditava a partir de uma cultura intolerante à sonegação fiscal e ao patrimonialismo. E tinha como contexto uma crise econômica que abalava as estruturas da democracia norte-americana, pois grupos antes marginalizados exigiam maior participação política e justo sistema tributário. Era o resultado de movimentos encabeçados por Martin Luther King e Malcolm X, por exemplo.

As ideias de John Ralws de alguma forma encontram-se disseminadas na Carta Magna: a qual, do primeiro artigo ao último, clama por equidade e justiça social. No entanto, o sistema tributário nacional continua a ser obtuso e condescendente com o excesso de impostos, taxas, contribuições etc. A Constituição até tenta vedar a instituição de determinados tributos, mas o peso político dos lobbys dos entes federativos ou das grandes empresas termina por vencê-la, remendando-a ao bel prazer dos interesses patrimonialistas ou corporativistas.

Diante dessa realidade, discute-se na doutrina e na jurisprudência temas como a progressividade dos tributos: alguns alegam que somente esta pode trazer justiça social no país; outros dizem que ela é a forma de taxar mais quem mais trabalha e se esforça para enriquecer. De fato, esse debate é necessário, entretanto o problema nacional está muito mais além desta discussão: reside no fato de se ter por aqui uma Administração Pública leniente, condescendente com corruptores, que ainda atua com traços de clientelismo e patrimonialiso dos séculos anteriores.

Reconhece-se que o país vem lutando para sair dessa situação. Leis pontuais, mais ríspidas, vêm sendo editadas no intuito de tornar mais célere e menos corrupta a Administração nacional. No entanto, ainda é insuficiente para combater práticas trazidas pela administração portuguesa.

Aliás, Portugal tem o mesmo problema. Assim, o problema não era apenas o de uma Metrópole explorar os recursos econômicos de sua colônia; afinal essa prática predatória não foi apenas praticada no Brasil. Uma olhada um pouco mais atenta mostrará que Portugal e Espanha, assim como todos os países que antes eram suas colônias, passam por problemas similares.

Os dois países europeus não conseguem sair da pobreza, há por lá também excesso de tributos, um sistema de educação pública problemático etc. No entanto, se se olha para os países colonizados pela Inglaterra, por exemplo, perceber-se-á que todos estão em patamar superior, seja educacional, seja na área fiscal.

Era isso que Raymundo Faoro e Gilberto Freyre denunciavam: herdamos de Portugal e da Espanha uma prática que, para o povo desses dois países, é tão nociva quanto para nós: clientelismo e patrimonialismo na administração da coisa pública.

O autor desta monografia é favorável aos impostos progressivos, porque entende que são justos e coerentes. Entretanto, os impostos proporcionais não são injustos. Qualquer um dos dois, se forem aplicados em uma sociedade que preze pelos valores morais, darão bons resultados.

Pelo contrário, se forem utilizados em sociedades corruptas, ambos fracassarão, pois de que adianta taxar proporcionalmente ou tributar as grandes fortunas se o dinheiro público não chega até o seu destino, a saber: a prestação adequada de serviços públicos pelo Estado à sociedade?

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ANEXOS

Lista 01

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS NO BRASIL

DIRETOS: 

Incidem sobre o “Contribuinte de Direito”, o qual não tem, pelo menos teoricamente, a possibilidade de repassar para outrem o ônus tributário. 

No Imposto de Renda da pessoa física assalariada, por exemplo, é o empregado quem suporta a obrigação, não havendo condições de ocorrer a repercussão (transferência do ônus tributário para outrem).

INDIRETOS:

 A carga tributária cai sobre o “Contribuinte de Direito” que o transfere para outrem, O “Contribuinte de Direito” é figura diferente do “Contribuinte de Fato”. Nem sempre o contribuinte que paga é, efetivamente, quem suporta em definitivo a carga tributária. Assim temos: Contribuinte de direito: pessoa designada pela lei para pagar o imposto. Contribuinte de fato: pessoa que de fato suporta o ônus fiscal. Esse aspecto é de importância fundamental na solução dos problemas de restituição do indébito tributário. O IPI e o ICMS são impostos indiretos. uma vez que o consumidor final é que, de fato, acaba por suportar a carga tributária, embora não seja designado pela lei como contribuinte desses impostos.

ADICIONAL:

Quando o seu fato gerador é representado pelo pagamento de outro imposto. Como exemplo, temos o adicional de 10% do Imposto de Renda, Pessoa Jurídica.

FIXO

Quando determinado o seu quantum em quantia certa, independentemente de cálculos. Como exemplo, o ISS dos profissionais liberais.

PROPORCIONAL:

Quando estabelecido em porcentagem única incidente sobre o valor da matéria tributável, crescendo o valor do imposto apenas quando o valor básico para o cálculo sofra crescimento (ICMS, IPI e o ISS, quando incidente sobre a receita).

PROGRESSIVO:

Quando suas alíquotas são fixadas em porcentagens variáveis e crescentes, conforme a elevação de valor da matéria tributável - como exemplo, o Imposto de Renda das Pessoas Físicas.

REGRESSIVOS 

São cobrados em porcentagens iguais sobre contribuintes, não levando em conta a capacidade econômica daquele que suportará o ônus fiscal. Isto o torna "regressivo", ou seja, os contribuintes com menores condições econômicas acabam pagando (proporcionalmente) maior parcela de tributos sobre suas rendas. O ICMS, IPI, PIS e COFINS são exemplos de regressivos (simultaneamente, são também classificados como indiretos). Atualmente, no Brasil, a grande maioria dos tributos é de natureza regressiva, o que implica em enorme injustiça social (ricos pagam, proporcionalmente à renda, bem nenos tributos que a população mais pobre).

REAL 

É o imposto baseado em bens reais (físicos), são os denominados "Impostos sobre o Patrimônio", como IPTU, IPVA e ITR.

PESSOAL

Pessoal é o imposto que estabelece diferenças tributárias em função de condições inerentes ao contribuinte. Tributa-se de acordo com sua capacidade econômica (Imposto de Renda das pessoas físicas e jurídicas), em decorrência do disposto no § 1 do artigo 145 da CF:

“sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

EXTRAFISCAL

Tributo que não visa só a arrecadação, mas também, corrigir anomalias. Exemplo: Imposto de Exportação.

PARAFISCAL 

Contribuição cobrada por autarquia, órgãos paraestatais, profissionais ou sociais, para custear seu financiamento autônomo. Exemplo: taxa anual do CRC, CREA, OAB, etc.

(fonte: http://www.portaltributario.com.br/tributos/classificacao.html) 

Lista 02

Lista de tributos (impostos, contribuições, taxas, contribuições de melhoria) existentes no Brasil:

1.       Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM - Lei 10.893/2004

2.       Adicional de Tarifa Aeroportuária - ATA - Lei 7.920/1989

3.       Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei 5.461/1968

4.       Contribuição à Comissão Coordenadora da Criação do Cavalo Nacional - CCCCN - art. 11 da Lei 7.291/1984

5.       Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico - FNDCT  - Lei 10.168/2000

6.       Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE), também chamado "Salário Educação" - Decreto 6.003/2006

7.       Contribuição ao Funrural - Lei 8.540/1992

8.       Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) - Lei 2.613/1955

9.       Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT), atualmente com a denominação de Contribuição do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho (GIIL-RAT)

10.    Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae) - Lei 8.029/1990

11.    Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) - Decreto-Lei 8.621/1946

12.    Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT) - Lei 8.706/1993

13.    Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) - Lei 4.048/1942

14.    Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) - Lei 8.315/1991

15.    Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei 9.403/1946

16.    Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei 9.853/1946

17.    Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) - art. 9, I, da MP 1.715-2/1998

18.    Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei 8.706/1993

19.    Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)

20.    Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)

21.    Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis - Lei 10.336/2001

22.    Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Remessas Exterior - Lei 10.168/2000

23.    Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos Atletas Profissionais - FAAP - Decreto 6.297/2007

24.    Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública - Emenda Constitucional 39/2002

25.    Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional – CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001 e Lei 10.454/2002

26.    Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública - art. 32 da Lei 11.652/2008

27.    Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) - art. 8º da Lei 12.546/2011

28.    Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical Patronal)

29.    Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo art. 8, inciso IV, da Constituição Federal e é obrigatória em função da assembleia do Sindicato que a instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na CLT)

30.    Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do FGTS - Lei Complementar 110/2001

31.    Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

32.    Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

33.    Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, CRC, CREA, CRECI, CORE, etc.)

34.    Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede de esgoto, etc.

35.    Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974

36.    Fundo de Combate à Pobreza - art. 82 da EC 31/2000

37.    Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) - Lei 5.070/1966 com novas disposições da Lei 9.472/1997

38.    Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) - Lei 5.107/1966

39.    Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST) - art. 6 da Lei 9.998/2000

40.    Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf) - art.6 do Decreto-Lei 1.437/1975 e art. 10 da IN SRF 180/2002

41.    Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações (Funttel) - Lei 10.052/2000

42.    Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)

43.    Imposto sobre a Exportação (IE)

44.    Imposto sobre a Importação (II)

45.    Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

46.    Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

47.    Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)

48.    Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa física e jurídica)

49.    Imposto sobre Operações de Crédito (IOF)

50.    Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)

51.    Imposto sobre Transmissão Bens Inter-Vivos (ITBI)

52.    Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)

53.    INSS Autônomos e Empresários

54.    INSS Empregados

55.    INSS Patronal (sobre a Folha de Pagamento e sobre a Receita Bruta - Substitutiva)

56.    IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)

57.    Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP)

58.    Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro  

59.    Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de Graduação - Lei 10.870/2004

60.    Taxa de Avaliação da Conformidade - Lei 12.545/2011 - art. 13

61.    Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais e vegetais ou de consumo nas atividades agropecuárias - Decreto-Lei 1.899/1981

62.    Taxa de Coleta de Lixo

63.    Taxa de Combate a Incêndios

64.    Taxa de Conservação e Limpeza Pública

65.    Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA - Lei 10.165/2000

66.    Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei 10.357/2001, art. 16

67.    Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais)

68.    Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC - Lei 11.292/2006

69.    Taxa de Fiscalização da Agência Nacional de Águas – ANA - art. 13 e 14 da MP 437/2008

70.    Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Mobiliários) - Lei 7.940/1989

71.    Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos - art. 50 da MP 2.158-35/2001

72.    Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999, art. 23

73.    Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro - TFPC - Lei 10.834/2003

74.    Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro e Resseguro, de Capitalização e de Previdência Complementar Aberta - art. 48 a 59 da Lei 12.249/2010

75.    Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC - Entidades Fechadas de Previdência Complementar - art. 12 da Lei 12.154/2009

76.    Taxa de Licenciamento Anual de Veículo - art. 130 da Lei 9.503/1997

77.    Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nucleares e Radioativos e suas instalações - Lei 9.765/1998

78.    Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal

79.    Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial 503/1999

80.    Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de Manaus - Lei 9.960/2000

81.    Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9.933/1999

82.    Taxa de Utilização de Selo de Controle - art. 13 da Lei 12.995/2014

83.    Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)

84.    Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica - art. 11, inciso I, e artigos 12 e 13, da Lei 9.427/1996

85.    Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias  - art. 24 da Lei 9.612/1998 e nos art. 7 e 42 do Decreto 2.615/1998

86.    Taxa de Outorga - Serviços de Transportes Terrestres e Aquaviários - art. 77, incisos II e III, a art. 97, IV, da Lei 10.233/2001

87.    Taxas de Saúde Suplementar - ANS  - Lei 9.961/2000, art. 18

88.    Taxa de Utilização do SISCOMEX - art. 13 da IN 680/2006

89.    Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/2004

90.    Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)

91.    Taxas Judiciárias

92.    Taxas Processuais do Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - art. 23 da Lei 12.529/2011

(Fonte: www.portaltributario.com.br) 

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Notas

[1] Uma lista mais detalhada desses impostos é a seguinte: “Corveia: trabalho compulsório nas terras do senhor (manso senhorial) em alguns dias da semana; Talha: parte da produção do servo deveria ser entregue ao nobre, geralmente um terço da produção; Banalidade: tributo cobrado pelo uso de instrumentos ou bens do feudo, como o moinho, o forno, o celeiro, as pontes; Capitação: imposto pago por cada membro da família (por cabeça); Tostão de Pedro ou dízimo: 10% da produção do servo era pago à Igreja, utilizado para a manutenção da capela local; Censo: tributo que os vilões (pessoas livres, vila) deviam pagar, em dinheiro, para a nobreza; Taxa de Justiça: os servos e os vilões deviam pagar para serem julgados no tribunal do nobre; Formariage: quando o nobre resolvia se casar, todo servo era obrigado a pagar uma taxa para ajudar no casamento, regra também válida para quando um parente do nobre iria casar. Todo casamento que ocorresse entre servos deveria ser aceito pelo suserano. No sul da França, especificamente, o Senhor poderia ou não determinar que a noite de núpcias de uma serva seria para o usufruto dele próprio e não do marido oficial. Tal fato era incomum no restante da Europa, pois a igreja o combatia com veemência; Mão Morta: era o pagamento de uma taxa para permanecer no feudo da família servil, em caso do falecimento do pai ou da família;

Albermagem: obrigação do servo em hospedar o senhor feudal caso fosse necessário.” (Fonte: http://www.historiaemperspectiva.com/2011/08/impostos-taxas-e-tributacoes-no-brasil.html).

[2] “O Rei João sem Terra tinha problemas com a Igreja Católica Romana. Ele desafiou o Papa Inocêncio III, recusando-se a reconhecer Estêvão Langton como o arcebispo de Cantuária. Com isso, perdeu o apoio da Igreja e foi excomungado. Mas João buscou uma reconciliação, concordando em entregar ao papa os reinos da Inglaterra e da Irlanda. O papa então devolveu esses reinos na condição de que o rei declarasse lealdade à Igreja e pagasse um tributo anual, tornando-se assim um vassalo da Santa Sé. As dificuldades financeiras aumentaram os problemas do rei. Durante seu reinado de 17 anos, ele cobrou 11 vezes impostos adicionais dos proprietários de terras. As brigas e as confusões relacionadas com a Igreja e o manejo das finanças fizeram com que o rei perdesse o crédito perante o público, e o seu caráter evidentemente nada contribuiu para melhorar sua imagem. Finalmente, a insatisfação culminou quando os barões do norte do país se recusaram a pagar impostos adicionais. Eles fizeram uma marcha de protesto em Londres e renunciaram à sua lealdade ao rei. Seguiu-se muita disputa entre as partes, com o rei no palácio de Windsor e os barões acampados a leste, na cidade vizinha de Staines. Após intensas negociações a portas fechadas, eles se encontraram entre as duas cidades, em Runnymede. Neste local, em 15 de junho de 1215, João selou um documento onde se alistavam 49 artigos. Seu preâmbulo diz: ‘Cláusulas reivindicadas pelos barões e concedidas pelo rei.’” (fonte: http://wol.jw.org/pt/wol/d/r5/lp-t/102002924#h=10).

[3] “O Código Tributário Nacional (lei nº 5.172, de 25/10/1966) é a lei que define normas gerais de direito tributário e institui o Sistema Tributário Nacional, definindo também normas gerais sobre alguns tributos. Promulgado na forma de lei ordinária, possui, segundo a doutrina, status de lei complementar, uma vez que, segundo a Constituição Federal, cabe somente à lei complementar dispor sobre normas gerais de matéria tributária. Sendo o CTN anterior à Constituição, suas disposições normativas foram mantidas, embora somente por lei complementar pode ser alterada.” Disponível em: <http://www.direitoeleis.com.br/index.php?title=Código Tributário Nacional&oldid=4948>. Acesso em: 31 de julho de 2015.

[4] “Exercício financeiro é o período de tempo para qual a lei orçamentária aprova a receita e a despesa pública. Em regra, os orçamentos são anuais. No Brasil, tal exercício coincide com o ano civil, indo pois, de 1° de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, consoante dispõe o art.34 da Lei n.4.320/64, que veiculou normas gerais de direito financeiro.” (OLIVERIA SILVA, 2011, p. 09).

[5] “O caráter intervencionista do Estado através da utilização dos tributos, (...) pois deixou de tributar de forma igual a todos os contribuintes para, ao contrário, levar em conta, na imposição da carga tributária, as características e a capacidade econômica de cada um, tornando mais justa a tributação, pois cada cidadão passou a contribuir para o Estado na medida de sua capacidade econômica. Passou o Estado (...) a gozar de uma opção quanto às medidas de que dispõe para alcançar o objetivo acima, pois, além das medidas de ordem coercitiva e geralmente proibitivas, pode obter o mesmo resultado através da utilização do tributo com uma finalidade extrafiscal, permitindo-lhe uma atividade menos coercitiva e mais respeitosa da liberdade dos indivíduos” (ROSA JUNIOR, 1983, p. 15).

[6] Cf. <http://guiatributario.net/2013/02/20/saiba-o-que-e-tributo-e-quais-suas-especies/>

[7] Bitributação é diferente de outro fenômeno – que também pode gerar certa dúvida ao contribuinte: o Bis in idem, ou duas vezes sobre a mesma coisa. Esse fenômeno ocorre quando a pessoa jurídica de direito público tributa mais de uma vez o mesmo fato jurídico. Por exemplo, o fato de uma empresa auferir lucro dá margem à exigência de Imposto sobre a Renda, como também da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ambos os tributos de competência da União Federal. (MONTEIRO, 2014, p. 01).

[8] COFINS (contribuição para o financiamento da seguridade social), PIS (Programa de Integração Social), que incidem sobre a receita ou sobre o faturamento, e a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), a qual recairá sobre o lucro. (CARDOSO, 2011, p. 01).

[9] “Imposto de Importação (II) – Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros e sobre a bagagem de viajante que vier do exterior. O fato gerador deste tributo é a entrada destes produtos e bagagens no território nacional. O contribuinte do imposto é o viajante ou o importador.” (fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[10] “Imposto de Exportação (IE) – Imposto sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados, cujo fato gerador é a saída desses do território nacional. O contribuinte do imposto é o exportador. Imposto de Renda (IR) – Imposto sobre o acúmulo de renda (ou rendimento) que supere R$1.787,77 (atualizado em 01.01.2014). Seu contribuinte é qualquer pessoa física ou jurídica que acumule renda que supere o valor acima descrito.” (fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[11] “Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) – Imposto que recai sobre o produto importado quando do seu desembaraço aduaneiro, assim como na saída (do estabelecimento) de produto nacional industrializado (o IPI afeta o valor de tudo o que adquirimos enquanto produto). Esse imposto também é cobrado na arrematação do produto apreendido ou abandonado quando esse é levado a leilão. Seu contribuinte pode ser o importador, o industrial, o comerciante ou o arrematador.” (fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[12] Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) – Imposto que recai sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários. Seus contribuintes são as partes envolvidas em cada uma das operações descritas. (fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[13] Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR) – Imposto cujo fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel (como definido na lei civil) localizado fora da zona urbana do município. Os contribuintes deste imposto podem ser o proprietário do imóvel (tanto pessoa física quanto jurídica), o titular do seu domínio útil ou ainda o seu possuidor a qualquer título. (fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[14] Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) – Ainda que seja um imposto de competência da União (federal), como disposto na Constituição Federal, esta não o instituiu até os dias de hoje. (fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[15] Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) – Imposto que incide: sobre operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em bares e restaurantes; sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; sobre fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios; sobre fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. O contribuinte desse imposto pode ser qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume, qualquer atividade descrita acima. fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[16] Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) – Como diz o nome, é imposto que incide sobre a propriedade de veículos automotores terrestres somente. O contribuinte do imposto é o proprietário do veículo em questão. fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[17] Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) – Imposto que recai: sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido por sucessão legítima ou sucessão testamentária, inclusive a sucessão provisória; sobre a transmissão por doação, a qualquer título, de quaisquer bens ou direitos; sobre a aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro ou cônjuge meeiro, na partilha, em sucessão causa mortis ou em dissolução de sociedade conjugal. Seus contribuintes podem ser o herdeiro ou o legatário na transmissão causa mortis; o donatário, na doação e o fiduciário quando este for encarregado de transmitir a herança ou o legado ao seu sucessor. fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[18] Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) – Imposto que tem como fato gerador a prestação de serviço (por empresa ou profissional autônomo) de serviços descritos na lista de serviços da Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003. Os contribuintes do imposto são as empresas ou profissionais autônomos que prestam o serviço tributável. Porém, em alguns casos, os municípios podem atribuir às empresas ou aos indivíduos que tomam os serviços a responsabilidade pelo recolhimento do imposto. fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[19] Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) – Imposto cuja incidência tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de propriedade imóvel localizada em zona urbana ou extensão urbana. Os contribuintes do imposto são as pessoas físicas ou jurídicas que mantém a posse do imóvel por justo título. fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[20] Imposto sobre Transmissão de Bens e Imóveis Inter vivos (ITBI) – Imposto cujo fato gerador: é a transmissão, intervivos (entre pessoas vivas), a qualquer título, por ato oneroso (ex.: compra e venda) de propriedade ou domínio útil de bens imóveis; a transmissão a qualquer título de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos de garantia; a cessão de direitos relativos às transmissões acima mencionadas. O contribuinte do imposto pode ser qualquer uma das partes envolvidas na operação tributada, como dispuser a lei. fonte: https://www.nibo.com.br/blog/impostos-federais-estaduais-e-municipais-quais-sao-eles/ ).

[21] RE nº 379.572-RJ: Ementa: Recurso Extraordinário. Tributário. 2. Não incide Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarcações (Art. 155 , III , CF/88 e Art. 23, III e § 13, CF/67 conforme EC 01 /69 e EC 27 /85). Precedentes. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.

[22] Para entender o que Rawls entende por nivelamento, dar-se-á o exemplo citado por Sandel (2012). Imagine-se uma corrida, na qual haja dez corredores. Destes há dois que são muito fortes e altos e, com certeza, ganharão a corrida. Segundo a teoria do nivelamento, dever-se-ia por sapatos de chumbo nos pés dos dois corredores mais velozes para que o ponto de partida fosse igual e que, graças aos méritos individuais, cada um pudesse ter a chance de vencer. (n.a.)