1. INTRODUÇÃO
O Estado moderno apresenta um papel mais atuante, não se trata essencialmente de um Estado intervencionista, eis que a interferência não é total, todavia, foge do modelo de Estado liberal, ideia de estado mínimo, que não intervém na economia da sociedade, modernamente foram superadas estas duas formas de Estado: o Estado moderno, como um terceiro modelo, surgiu como uma síntese destes, buscando a eficiência na governabilidade, com atribuições oriundas das necessidades da população.
Neste contexto vemos o Estado brasileiro, sendo a tributação um dos meios pelo qual o Estado demonstra seu poder. Mas como todo poder, a aptidão para tributar pertencente às pessoas políticas também possui limites, que aparecem na forma de regras, princípios e valores a serem seguidos. Os entes públicos possuem uma série de restrições, sendo o Direito um sistema composto de normas jurídicas, que abrange regras e princípios, a Constituição Federal como tal também dita critérios a serem adotados, diretrizes que limitam qualquer forma de poder que o Estado venha a exercer.
Podemos afirmar que o Estado a fim de efetivar direitos depende dos recursos financeiros advindo da tributação, que fazem frente às despesas primárias que auxiliam e financiam a estrutura de todo o sistema público.
Contudo, para a estruturação da sociedade moderna, reflexo deste tipo de Estado, não basta apenas os investimentos em estrutura do país, depende de diversas ações positivas refletidas em políticas econômico-financeiras e sociais, uma tributação utilizada como indutor de comportamentos, conhecida como extrafiscalidade, ao passo que os tributos deixam de ter tão somente uma finalidade arrecadatória, dita fiscal.
Neste contexto, o presente artigo tratará do instituto da extrafiscalidade, uma regra estabelecida pela Constituição Federal de 1988, a qual surgiu como mecanismo de atuação a fim de promover a justiça fiscal e social.
No entanto, o foco principal a ser esclarecido e analisado será o instituto da extrafiscalidade sob o prisma do princípio da seletividade, uma de suas limitações, sendo analisados aspectos referentes e necessários para elucidação do tema. Obviamente, não pretendemos esgotar todo o tema pertencente à extrafiscalidade, pois a sua dissecação completa seria trabalho para uma dissertação de mestrado ou, até mesmo, uma tese de doutorado. Por isso, a pesquisa será trabalhada sobre pontos essenciais ao tema, demonstrando como seria aplicado o princípio da seletividade frente à extrafiscalidade.
2. A EXTRAFISCALIDADE
2.1 Origem histórica da extrafiscalidade
Pouco registro há em livros sobre a origem do instituto da extrafiscalidade, mas como precursor no tema, tratando-o de forma direta, encontramos os ensinamentos de Klaus Vogel, em 1977, o qual reconheceu a função dupla das normas tributárias; a primeira função se refere às normas fiscais, correspondentes à necessidade financeira do Estado, que parte de critérios da justiça distributiva. Quanto à segunda função, é a perseguição de determinada finalidade político-econômica, chamada de função dirigista1.
É possível encontrar algumas passagens históricas em que a indução de prática econômica pode ser vista por meio dos tributos, como no Império romano, em 184 a.C, onde havia o chamado imposto sobre o luxo, com o fim de frear a influência helênica na cidade, eis que era de praxe na época residências com fachadas de obras de arte grega, o que afetava a própria arquitetura da cidade romana.
Ainda, neste período podemos citar a Lex Papia Poppaea, que previa a cobrança de um imposto mais alto para cidadãos solteiros, e mais baixos para casados, incentivando a formação de família com três ou mais filhos2.
Num período mais recente, há registros de incentivos fiscais pelas Coroas portuguesas e espanholas, com o intuito de impulsionar as viagens que propiciavam novas descobertas e conquistas. No mesmo sentido, as coroas inglesas e holandesas incentivavam fornecendo benefícios fiscais àqueles que colonizassem as novas terras descobertas além da Europa3.
Na Europa, no período pós-guerra, o uso do imposto extrafiscal foi utilizado de forma a incentivar a reconstrução dos países após o fim da guerra, a fim de propiciar o crescimento econômico, equilíbrio na balança de pagamentos, estabilidade monetária e emprego.
Mas foi com a criação do chamado Estado social, e a necessidade de um Estado mais intervencionista frente aos anseios da população, que a utilização do tributo extrafiscal foi claramente debatida. Nesse contexto, cabe ressaltar, em síntese, a luta entre as classes sociais, que se tornaram mais afloradas com a modernidade, bem como as relações que o sistema capitalista originou4.
Atualmente, no direito comparado, há diversos países que se utilizam deste recurso, pois como ressaltado, o Estado intervencionista refere-se à própria criação do Estado moderno e social, principalmente em ênfase após o final da Segunda Guerra Mundial, em substituição ao modelo de Estado Liberal.
Nesta loada, há as ilustrações de Fernando Auréllio Zilveti, o qual cita alguns exemplos da prática da extrafiscalidade na Alemanha, dentre eles, a Constituição Federal Alemã autoriza a criação de contribuições especiais (Sonderabgaben), a fim de dirigir a economia e as atividades sociais. Diante desta previsão, há no país uma contribuição social que custeia programas de auxílio às pessoas portadoras de necessidades graves. Ainda, há um imposto sobre cães, cobrado de todo cidadão que possui um cão, tal imposto tem a função extrafiscal, eis que um dos seus objetivos é desestimular a superpopulação canina. Outro exemplo na Alemanha, visando desestimular a especulação imobiliária, é a existência de um imposto sobre a segunda moradia, uma vez que a oferta de moradias é muito reduzida em determinadas cidades5.
Desta forma, o que se verifica com estes registros históricos, é que desde que se descobriu o tributo, há registros de seu uso além dos fins meramente arrecadatórios, o uso extrafiscal dos tributos surgiu como forma de estímulos e desestímulos de comportamento do cidadão dentro de uma sociedade, a fim, pelo menos no que era a visão de cada época, de beneficiar a coletividade como um todo.
2.2 O tributo extrafiscal
No Brasil a extrafiscalidade foi abarcada pela Constituição de 1988, pois, apesar de não ser citada expressamente, visualizamos a sua manifestação através de vários dispositivos constitucionais que serão ao longo deste trabalho mencionados, sendo a sua legitimidade constitucional amplamente reconhecida pela doutrina e pela jurisprudência.
Com efeito, o uso extrafiscal de tributos pelo Estado passou a existir frente às crescentes responsabilidades para com a população, suprindo deficiências e necessidades coletivas. Por conta disso, o uso do tributo extrafiscal é um dos instrumentos para a realização das atribuições políticas, legais, econômicas e sociais.
A possibilidade do Estado fazer o uso da extrafiscalidade, em que os fins vão além do meramente arrecadatório, vem do exercício da competência tributária do Estado brasileiro, com o seu poder de criar e alterar tributos, outorgado pela Constituição Federal para a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Muitas vezes manipulando o próprio exercício do direito à liberdade, eis que a elevação tributária é tão alta que mesmo não proibindo, torna de modo indireto um comportamento proibido, afetando na opção de escolha.
As lições de Geraldo Ataliba também são esclarecedoras no entendimento da função da extrafiscalidade: “(...) instrumentos tributários para a obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados (...)”6.
Como muito bem leciona Fabio Brun Goldschmidt: “O tributo extrafiscal pode ser encarado como um mecanismo, além daqueles que o Estado ordinariamente dispõe, para a consecução de suas atribuições constitucionais, como a igualdade, o bem estar geral e outros ideais”7.
E Sacha Calmon Navarro Coêlho:
A extrafiscalidade, basicamente, é o manejo de figuras tributárias, diminuindo ou exasperando o quantum a pagar com fito de obter resultados que transcendem o simples recolhimento do tributo, muito embora a instrumentação extrafiscal não signifique, necessariamente, perda de numerário. Muitas vezes redunda em maior receita, como em certos casos de agravamento de alíquotas, visando a inibir determinados comportamentos, hábitos ou atividades inconvenientes8.
Com base nisso, serão diferenciados os conceitos de tributos fiscais e extrafiscais.
Os ditos fiscais são aqueles que são cobrados com finalidade de arrecadar dinheiro aos cofres públicos para custeio das despesas do Estado, sem que outros fatores sociais, políticos ou econômicos interfiram na sua organização jurídica.
Os extrafiscais são tributos que têm como finalidade o estímulo ou desestímulo de certos comportamentos com base no interesse social, econômico ou político, objetivos que vão além do meramente arrecadatório, de acordo com as prioridades da sociedade, intervindo e regulando; tributo o qual pode se manifestar através de alíquotas fixas, ou por meio da tributação progressiva e regressiva.
Doutrinariamente, ainda são destacados os tributos parafiscais, que como a extrafiscalidade, teriam uma função secundária na tributação. Na parafiscalidade o tributo é arrecadado por pessoa diferente do Estado e em benefício deste terceiro.
De maneira geral, a extrafiscalidade pode ser utilizada tanto para fins econômicos, estruturando a economia, quanto sociais, desestimulando determinadas condutas, por exemplo, influenciando no comércio de bebidas alcoólicas e de cigarros, ou de produtos supérfluos, de acordo com a sua essencialidade, outras vezes desestimulando a compra de produtos importados, ou ainda estimulando determinadas ações, como a compra de veículos.
Neste tema são de grande importância as palavras de Aliomar Balleiro:
Costuma-se denominar de extrafiscal aquele tributo que não almeja, prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia. Para isso, o ordenamento jurídico, a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, de acordo com os interesses prevalentes da coletividade, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais9.
Ainda, podemos dizer que a extrafiscalidade quando utilizada pelo estado em sua política fiscal muitas vezes visa à justiça social, que preponderam sobre os fins simplesmente arrecadatórios de receitas, desenvolvendo setores da economia que são mais utilizados e essências ao cidadão, ou fomentando determinados ramos ou atividades de acordo com os preceitos constitucionais, esta política da extrafiscalidade pode não trazer uma justiça fiscal, pois há clara tributação maior de um produto em desfavor do outro, contudo, esta intervenção na economia faz se necessária no Estado moderno, que figura como agente transformador de uma sociedade, ao incentivar ou desincentivar a compra de determinada mercadoria ou uso do serviço.
Os ensinamentos de André Folloni são destacáveis neste sentido: “A "Curva de Laffer" demonstra-o. O aumento na alíquota de um tributo pode, num primeiro momento, produzir crescimento de arrecadação. Contudo, em momento posterior, se o tributo for aumentado de forma excessiva, a arrecadação pode decrescer, porque a realização do fato gerador se revela inviável economicamente”10.
O autor Flávio De Azambuja Berti apresenta uma série de atribuições aos tributos extrafiscais:
Assim, por exemplo, o combate ao desemprego ou a preservação do nível de emprego, a utilização racional a fim de que a mesma cumpra com a sua função social, a preservação do meio ambiente e de condições fitosanitárias mínimas para a sobrevivência do homem, a preservação da saúde das populações urbana e rural, a segurança pública, o desenvolvimento da indústria, os interesses individuais, coletivos e difusos dos consumidores, o aumento do saldo da balança comercial no comércio exterior, o estímulo ou desestímulo às importações, o exercício de poder de polícia sobre o mercado financeiro, o monitoramento e controle do câmbio e das operações de grandes investidores etc.11
Serão exemplificados alguns tributos que podem ser vistos com a finalidade extrafiscal.
Os Impostos de Importação e Exportação são extrafiscais à medida que visam contribuir com as necessidades de regulação do comércio exterior e políticas monetárias, ou com a proteção de empregos em indústrias nacionais e preservação da balança comercial do país. Como ocorre com a tributação mais elevada em face de automóveis importados do exterior, privilegiasse a indústria automobilística nacional. Ou ainda, quando se aumenta o Imposto de Exportação para inibir que o sujeito passivo (empresário) exporte seu produto, aquecendo de tal maneira mais o mercado nacional, desestimulando a prática da exportação.
Os Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI) estão relacionados às questões de indústria e de comércio exterior, sendo extrafiscais porque visam à estimulação de comportamento, como se observa quando se estimula a venda de automóveis, reduzindo o IPI, como aconteceu no ano de 2012 e 2013, ou desestimulam-se o consumo de cigarro, aplicando alíquotas 300% sobre este bem.
O Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), de modo genérico, visa regular o fluxo de moeda, podendo, nas operações de câmbio, estimular ou desestimular a procura, à medida que a compra se torne mais onerosa. Outra forma que o IOF também pode assumir a forma de extrafiscalidade, é no mercado financeiro, desestimulando investimentos, para influenciar investimentos diretos no ramo de produção.
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural terá caráter extrafiscal quando suas alíquotas forem fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, conforme dispõe o art. 153, §4º, da Constituição Federal.
Situação semelhante verifica-se no Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, revelando seu caráter sancionatório, o chamado IPTU progressivo no tempo: a extrafiscalidade é aplicada em alíquotas progressivas, ano após ano, nas propriedades que não estejam cumprindo com a função social, tentando induzir o proprietário a dar utilização do solo urbano, ou estimulando a aliená-lo para que outro realize a função social (o que pode acontecer com o ITR também - art. 182, §4°, II, da CF).
Por fim, um último exemplo esclarecedor, refere-se à legislação pertinente ao Imposto de Renda (IR), conforme ensina o ilustre Professor Paulo de Barros Carvalho:
A legislação do Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza (IR) permite o abatimento de verbas gastas em determinados investimentos, tidos como de interesse social ou econômico, tal o reflorestamento, justamente para incentivar a formação de reservas florestais no país, (...) que caracterizam, com nitidez, a extrafiscalidade.12(grifo do autor)
Outrossim, normas indutoras ainda podem ser verificadas em outros âmbitos além do tributário, como quando se garante descontos em meios de transportes que são mais sustentáveis e menos poluidores.
Apesar destes exemplos, acreditamos que o estímulo e o desestímulo de comportamento podem ser aplicados em qualquer imposto. O que nos leva a dizer que os impostos possuem estruturas compatíveis com a extrafiscalidade.
Contudo, para as taxas, para as contribuições de melhoria e para os empréstimos compulsórios, devido às próprias características estipuladas em lei, não parecem ser passíveis de atribuir o caráter extrafiscal. Vejamos resumidamente.
As taxas se apresentam na forma de contraprestação, tendo assim como base de cálculo o valor empreendido pelo Estado (seu custo) para prestar o serviço ou fornecer o “poder de polícia”, por isso não se pode falar em alíquotas elevadas ou reduzidas com a finalidade de estímulos de comportamentos.
As contribuições de melhoria, da mesma maneira, têm como limite a valorização do imóvel do contribuinte, não podendo a pessoa política utilizar-se desta espécie tributária para estimular algo, pois sua finalidade é meramente fiscal.
Os empréstimos compulsórios têm a sua arrecadação com base numa finalidade já pré-especificada (conforme o art. 148, da CF), e, assim, vinculada a uma despesa ligada a sua instituição. De tal modo que inviabiliza o caráter extrafiscal.
Para as demais contribuições, em especial aquelas previstas como contribuições de intervenção no domínio econômico, visualizamos uma ação claramente intervencionista dada ao Estado, pois a extrafiscalidade, conforme dispõe o art. 149, da CF13, manifesta-se na tributação que incentiva ou desincentiva determinadas atividades, intervindo, como o próprio nome diz, no meio econômico.
Assim, apesar dos impostos claramente viabilizarem uma interferência do Estado na economia, incentivando ou reprimindo conduta, eis que são eles os meios para a concretização de políticas governamentais, conforme ditames da Constituição de 1988, a criação das contribuições sociais, em especial a contribuição de intervenção no domínio econômico, também trouxe possibilidade de influência do Estado nas atividades de natureza econômica. Talvez até porque a natureza jurídica dos impostos seja muito próxima a das contribuições especiais, as posições doutrinárias com relação à classificação dos tributos desenvolveram a teoria tripartide, em que os cientistas do direito entendem por três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria, sendo as contribuições especiais manifestações da espécie “Imposto”, não constituindo uma espécie de tributo autônoma.
Adotamos a teoria quinquipartide: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais, consideradas tais contribuições uma espécie nova de tributo, uma vez que diferentemente dos impostos há necessidade de se analisar a destinação do produto da arrecadação nas contribuições especiais, mas não cabe a este trabalho a pretensão de discutir estas teorias mais aprofundadamente.
No entanto, isso não significa dizer que ora um tributo terá apenas finalidade fiscal e ora somente extrafiscal, porquanto, as duas finalidades coexistem harmonicamente, pois, também, não se irá negar a receita oriunda de uma tributação extrafiscal. Como se observa nos exemplos citados, a extrafiscalidade se sobrepõe, e em outros casos, o caráter fiscal, sendo que na maioria das vezes os chamados tributos extrafiscais também produzem receitas financeiras para o Estado.
Contudo, pode se observar em alguns casos a função tão somente extrafiscal, como quando há o estabelecimento de isenções, não se vai vislumbrar o objetivo da arrecadação.
Igualmente ocorre nas imunidades, que também são instrumentos da extrafiscalidade, vez que inibe a incidência em determinados setores tidos como prioritários dentro da sociedade; um exemplo são as instituições de educação, sem fins lucrativos, que apresentam imunidade com relação aos impostos a fim de incentivar o desenvolvimento educacional no país.
Realmente, como vemos, a extrafiscalidade pode estar presente quando aplicada a progressividade, o princípio da seletividade, ou mesmo quando proposta determinada isenção, todas situações que aumentam ou diminuem a carga tributária a fim de regular e influenciar em determinado fato jurídico tributário.
Por todo o exposto, cabe destacar que, sendo a extrafiscalidade um instituto jurídico-tributário, toda a sua regulação deve ser pautada no sistema constitucional tributário14, respeitando, desta maneira, os limites impostos pelos princípios constitucionais tributários, implícitos ou explícitos pela constituição, neste caso, presente neste trabalho de forma pormenorizada, o princípio da seletividade, como limitador e ao mesmo tempo regulador do signo da extrafiscalidade, como será a seguir abordado.