V. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DA SEGURIDADE SOCIAL E A IMUNIDADE DAS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO
83. O ponto de partida de uma adequada interpretação normativa é enunciado textual. E o limite da interpretação é o respeito ao comando expresso nos textos normativos. É cediço que interpretar é atribuir significação normativa às palavras da lei, em uma perspectiva sistemática e teleológica.
84. Conquanto em outra oportunidade tenhamos admitido a possibilidade de o comando constitucional do art. 149, § 2º, I, CF, alcançar as contribuições sociais da seguridade social, refletindo-se melhor sobre o tema evoluímos para negar essa possibilidade, motivada essa evolução pela diferença de regimes constitucionais entre as contribuições sociais gerais (art. 149) e as contribuições sociais da seguridade social (art. 195), a que se aludiu no item II – As contribuições sociais na jurisprudência do STF, §§ 16 a 26 deste artigo.
85. Pede-se licença para novamente transcrever o contido no art. 149, § 2º, I, CF:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
.......
§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
86. Com efeito, o § 2º é expresso ao se referir às contribuições sociais do caput do art. 149. E, segundo a melhor doutrina refletida normativamente na própria jurisprudência do STF, as contribuições sociais do art. 149 se distinguem das contribuições sociais da seguridade social do art. 195.
87. As contribuições sociais da seguridade social não são espécies das contribuições sociais gerais, mas espécie de contribuição social, isso é inegável. Sucede que, por ser espécie, sempre recebeu um tratamento normativo (e jurisprudencial) distinto.
88. Se assim não fosse, não havia razão para o mencionado dispositivo se referir expressamente ao caput do art. 149. Se a intenção constitucional fosse ampliar a imunidade das "receitas decorrentes de exportação" às contribuições sociais da seguridade social, deveria dizê-lo expressamente. Como tem afirmado a jurisprudência do STF, sempre que o legislador constituinte quis exonerar as contribuições da seguridade social o fez explicitamente. Não é esse o caso.
89. Cirúrgico o entendimento esposado por Evandro Costa Gama (As contribuições sociais de seguridade social e a imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal. Disponível na página virtual do SINPROFAZ: www.sinprofaz.org.br/trabalhosjuridicos) no sentido da exclusão das contribuições sociais da seguridade social do alcance normativo do aludido art. 149, § 2º, I, CF, tendo como norte os regimes constitucionais específicos de cada uma dessas categorias de contribuições sociais (as gerais e as da seguridade social) e os princípios e regras da Seguridade Social, em particular a sua excelsa finalidade:
"Esse princípio exerce – como característica peculiar de todo princípio – um papel fundamental na interpretação e aplicação das regras constitucionais e infraconstitucionais relacionadas com a cobrança das contribuições da seguridade social, estabelecendo o dever de solidariedade de todos os integrantes da sociedade no financiamento da Seguridade Social no Brasil.
Coerente com o princípio da solidariedade no custeio da Seguridade Social (art. 195, caput) e ciente da necessidade de equilíbrio orçamentário no referido setor (art. 195, § 5º), o Poder Constituinte de 1988 fixou a imunidade do § 7º do art. 195 em favor das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Vejam que a única imunidade prevista para as contribuições sociais de seguridade social foi fixada em favor de instituições que desenvolvam suas atividades na área da assistência social, isto é, dentro dos limites da Seguridade Social.
A correta interpretação e aplicação da imunidade do § 2º, I, do art. 149 da Constituição deverá levar em consideração a real distinção entre os regimes jurídicos das contribuições sociais gerais (art. 149, 1ª parte) e das contribuições sociais de seguridade social (art. 195), sob pena de desrespeito à vontade popular representada pelo Poder Constituinte de 1988."
90. Essa interpretação atende ao sistema constitucional, pois de um lado há a política fiscal de desoneração das exportações e de outro há a política social de ampla repartição dos encargos da seguridade social. Na ponderação dos valores constitucionalizados aparentemente colidentes, deve prevalecer o verdadeiro objetivo da Constituição: exoneram-se as contribuições sociais gerais, mas preservam-se as contribuições sociais da seguridade social.
91. Em reforço a esse entendimento, tenha-se que a Lei n. 10.833/2003, art. 6º, inciso I, excluiu as receitas decorrentes de exportação da incidência a COFINS. A não-incidência, assim como a isenção e outros tipos de exoneração tributária, é um favor legal concedido pelo Estado dentro de suas conveniências políticas. A imunidade – que também é um tipo exonerativo de tributos - é a explícita exclusão da possibilidade de o Estado tributar determinadas pessoas ou atividades.
92. Assim, portanto, o disposto no referido art. 6º, I, Lei 10.833/2003, reforça a tese de que a imunidade objeto de nossa análise não alcança as contribuições da seguridade social, visto que houve a necessidade de lei específica para exonerar as receitas de exportação da COFINS. Se realmente fossem imunes, essa lei não seria necessária.
93. Por essas razões, entendemos que as contribuições sociais da seguridade social estão fora da imunidade concedida pelo art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal.
VI. A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO E A IMUNIDADE DAS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO
94. A decorrência lógica da exclusão das contribuições sociais da seguridade social do alcance da aludida imunidade tributária é a prejudicialidade da discussão acerca da incidência ou não-incidência da CSLL nos lucros auferidos das receitas decorrentes de exportação.
95. Nada obstante, se por eventualidade houver o acolhimento da possibilidade de as contribuições da seguridade social estiverem ao alcance da cogitada imunidade tributária, essa imunidade é restrita às contribuições sociais da seguridade social incidentes sobre a receita (art. 195, I, "b", CF).
96. O art. 195, caput e incisos, estabelece as hipóteses de incidência das contribuições sociais da seguridade social - mais uma vez - nos seguintes termos:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos;
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar."
97. De imediato exclui-se a análise dos aludidos incisos III e IV, art. 195, CF, pois não há que se cogitar de "receitas decorrentes de exportação" oriundas das "receitas de concursos de prognósticos" ou - ainda mais absurdo – "do importador de bens ou serviços do exterior". É a clássica situação da não-incidência natural, uma dedução lógica, como ensina Sacha Calmon (obra citada, pp. 139 e ss.).
98. Quanto às demais hipóteses de incidência, os préstimos doutrinários de Evandro Costa Gama (artigo citado) nos socorrem providencialmente:
"Por outro lado, mesmo que se admitisse ser aplicável a citada imunidade às contribuições sociais de seguridade social – que entendemos ser inaplicável pelas razões já expostas, tal imunidade só alcançaria a contribuição do art. 195, I, "b" (a COFINS), que tem como fato gerador a receita ou o faturamento, uma vez que as demais contribuições não possuem na materialidade de seus fatos geradores o ser "receita".
Quanto às contribuições sociais sobre a folha de salário e demais rendimentos do trabalho, sobre a remuneração do trabalhador e sobre a receita de concursos de prognósticos, não encontramos posição defendendo a extensão da imunidade do art. 149, § 2º, I, às referidas contribuições. No entanto, encontramos manifestações favoráveis à extensão da referida imunidade à Contribuição sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Tal pretensão, com todo o respeito aos seus defensores, deve ser afastada, por ser a figura do "lucro" – fato gerador da CSLL – fenômeno totalmente distinto de "receita". O lucro caracteriza-se pela mais-valia resultante da subtração de todas as despesas permitidas em lei do montante de receitas auferidas pela pessoa jurídica. Nem todas as despesas realizadas são passíveis de dedução da base de cálculo da CSLL (art. 13, incisos I a VII, Lei nº 9.249/95), assim como outras, sem relação com a atividade fim da pessoa jurídica, têm suas respectivas deduções autorizadas, como, por exemplo, doações a entidades civis sem fins lucrativos (art. 13, § 2º, Lei nº 9.249/95).
Além disso, para efeito de apuração da base de cálculo da CSLL, os prejuízos fiscais existentes são passíveis de compensação, nos períodos posteriores, no limite de 30% do lucro líquido ajustado (art. 58, Lei nº 8.981/95), o que só comprova a distinção entre os fenômenos "receita" e "lucro", uma vez que este não é fruto exclusivo da equação "receitas menos despesas".
Ao término do presente artigo, podemos afirmar, com convicção, que a interpretação e aplicação da imunidade do art. 149, § 2º, I, não alcança as contribuições sociais previstas no art. 195 da Constituição, por força do regime jurídico específico das Contribuições Sociais de Seguridade Social."
99. Conquanto o ilustre articulista tenha aduzido a inexistência de posição defendendo a extensão da cogitada imunidade em relação à "folha de salários" e à "contribuição do trabalhador", alínea "a" do inciso I, e inciso II, art. 195, CF, se se aceitar a premissa/conclusão de que tudo que advenha das receitas de exportação é imune a todas as contribuições sociais, inclusive as da seguridade social, mister se faz surpreender essa situação inusitada, pois se está diante de um verdadeiro Midas imunizante.
100. Induvidosamente "a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício" com empresas exportadoras é custeada pelas receitas decorrentes das exportações. Uma vez aceito o paroxismo de que todas as contribuições sociais incidentes sobre grandezas direta ou indiretamente decorram das receitas de exportação, chegar-se-á ao absurdo de as pessoas jurídicas exportadoras não contribuírem sobre a hipótese de incidência do art. 195, I, "a", CF.
101. Nessa linha de raciocínio extremada, a hipótese de incidência do art. 195, II, CF, também estaria imunizada se "as receitas" (salários e rendimentos) dos trabalhadores advierem de receitas decorrentes de exportações. O despautério da tese leva a sua inviabilidade.
102. Um dos limites da interpretação jurídica é a razoabilidade das conclusões e das conseqüências das decisões. Uma interpretação que chegasse a conclusão de que todas as contribuições sociais não devem incidir sobre nenhuma grandeza direta ou indiretamente relacionada com as receitas decorrentes das exportações é desarrazoada, data venia.
103. A conseqüência de uma decisão judicial nesse sentido (da total imunidade às contribuições sociais) acarretaria graves danos ao sistema da seguridade social e causaria uma irracional desigualdade entre os setores econômicos brasileiros, com reflexos nas políticas interna e internacional. Se fosse a vontade da Constituição fosse exonerar as grandezas econômicas direta ou indiretamente relacionadas com as receitas decorrentes das exportações de todas as contribuições sociais, inclusive as da seguridade social, isso deveria estar enunciado explicitamente.
104. Todavia, na presente hipótese, cuida-se da incidência da contribuição social da seguridade social incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas auferido das receitas decorrentes de exportações.
105. A CSLL é contribuição social incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas instituída pela Lei n. 7.689, de 15.12.1988, cuja base de cálculo é o lucro, nos termos em que autorizado pelo art. 195, I, "c", CF.
106. À luz do texto constitucional, percebe-se que o próprio constituinte estabeleceu 5 (cinco) bases de cálculo para as contribuições sociais nas hipóteses do referido inciso I do art. 195:
1ª: a folha de salário;
2ª: demais rendimentos do trabalho, pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física prestadora de serviços;
3ª: a receita;
4ª: o faturamento; e
5ª: o lucro.
107. Quanto à imunidade relacionada à "folha de salário" e "demais rendimentos pagos", assim como em relação às hipóteses de incidência dos incisos II, III e IV do art. 195, CF, demonstrou-se o desacerto da tese e a impraticabilidade de pretensão eventualmente existente. Igual destino se reserva à pretensão relacionada à CSLL, a despeito de ilustrada opinião divergente.
108. Ao longo deste artigo, apresentou-se que para efeitos tributários, "receita" e "lucro" são grandezas econômicas distintas e merecedoras de tratamentos normativos diversos, conquanto estejam umbilicalmente relacionados. O lucro decorre da receita, isso é inquestionável, mas tanto o lucro quanto a receita têm verdadeira autonomia fiscal.
109. Essa "autonomia fiscal" é reconhecida pela doutrina especializada sobre o tema (Marco Aurélio Greco: Contribuições – uma figura ‘sui generis; José Eduardo Soares de Melo: Contribuições sociais no sistema brasileiro; Werther Botelho Spagnol: As contribuições sociais no direito brasileiro; e Nicolau Konkel Junior: Contribuições sociais – doutrina e jurisprudência) e pela jurisprudência do STF, como assinalado.
110. Essa mencionada "autonomia fiscal" chancelada pela jurisprudência do STF, além dos precedentes já recordados, pode ser vislumbrada de modo incontestável no julgamento do RE 336.134 (Relator Ilmar Galvão, J. 20.11.2002, DJ 16.05.2003), no qual o STF reconheceu válido o aumento da alíquota da COFINS e, no ponto em que interessa imediatamente, o direito de abater até um 1/3 do valor pago a título de COFINS com a CSLL efetivamente paga (art. 8º, § 1º, Lei 9.718/98).
111. Nesse referido julgamento, a Corte entendeu válida, sem ofensa ao magno princípio da isonomia, a possibilidade de compensação de 1/3 (um terço) do valor pago a título de COFINS com a CSLL efetivamente paga por cuidar-se de dois tributos distintos com bases de cálculo diversas. A COFINS, à época, o faturamento. A CSLL o lucro. Se acaso a base de cálculo da COFINS fosse a receita, como atualmente, a sorte do julgado não seria diferente. Isso porque, como acentuado, "receita", "faturamento" e "lucro" são grandezas econômicas distintas e que recebem tratamento jurídico diverso, a despeito de suas relações "umbilicais".
112. O ponto central da exclusão da CSLL da imunidade concedida às receitas decorrentes de exportação reside na diferença conceitual entre "lucro" e "receita" e na diversidade de tributos (contribuições) incidentes.
113. Reitere-se, entendemos que as contribuições sociais da seguridade social não estão alcançadas pela aludida imunidade às receitas decorrentes de exportação. Todavia, se se entender que as contribuições da seguridade social são alcançadas, somente aquela incidente sobre as "receitas". Nenhuma outra contribuição social da seguridade social foi exonerada à incidência sobre as pessoas jurídicas que aufiram grandezas decorrentes de receitas de exportação. No presente caso, a CSLL.
114. Nos termos da Lei n. 10.833/2003 a base de cálculo da COFINS é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Segundo a recordada jurisprudência do STF, está-se diante de "receita". O "faturamento", segundo essa mencionada jurisprudência, é a receita decorrente da vendas de mercadorias e serviços ou da prestação de serviços.
115. O "lucro", já foi demonstrado, é decorrente de todas as "receitas", após as "depurações" legalmente permitidas. Nos termos da Lei n. 7.689/1988, a base de cálculo da CSLL é "o valor do resultado do exercício", antes da provisão do imposto de renda.
116. Essa distinção entre "receita" e "lucro" foi reforçada pela Emenda Constitucional n. 20/1998. Com efeito, a redação primitiva do inciso I do art. 195, CF, dispunha "apenas" acerca da "folha de salários, do faturamento e de lucro", como bases de cálculo das contribuições sociais da seguridade social incidentes sobre as empresas. A referida EC 20/1998 inseriu a "receita" como nova hipótese de incidência, além das já existentes. Isso ficou patente nos precedentes jurisprudenciais do STF.
117. A Emenda Constitucional n. 33/2001 (que instituiu a imunidade das receitas de exportação em relação às contribuições sociais gerais - art. 149, CF - como defendemos ou, por eventualidade, uma vez aceita a possibilidade de alcance às contribuições da seguridade social, apenas a contribuição sobre as receitas estariam alcançadas - art. 195, I, b, CF) deve ser compreendida em face da aludida EC 20/1998.
118. Isso porque se a EC 20/1998 não tivesse criado uma nova hipótese de incidência (a receita), provavelmente a vontade constitucional emanada da EC 33/2001 fosse no sentido de alcançar tanto o "faturamento" quanto o "lucro" decorrentes das receitas de exportação. Isso, repita-se, se se entender que a EC 33/2001 alcançaria as contribuições do 195, em vez de restringir-se às contribuições sociais gerais (art. 149, caput).
119. Mas, a EC 20/1998 estabeleceu a "receita" como hipótese de incidência autônoma de contribuição social da seguridade social, daí que a EC 33/2001 – se alcançar a seguridade social – imuniza apenas a contribuição social da seguridade social incidente sobre a receita.
120. Do contrário, se se der à expressão "receita decorrente de exportação" o poder de exonerar tributariamente de todas as contribuições sociais, inclusive as da seguridade social, também, a fortiori, autoriza a dizer que todas as demais hipóteses de incidência perderam sentido, pois uma vez tributada a "receita", desnecessário tributar o "faturamento", o "lucro" e todas as demais grandezas direta ou indiretamente relacionadas com a "receita". Essa interpretação, reconheça-se, é equivocada e não encontra eco nem na jurisprudência do STF nem na melhor e mais séria doutrina fiscal brasileira.
121. Isso levaria ao extremo de se entender que a EC 20/1998 ao instituir a "receita" como nova hipótese de incidência das contribuições sociais da seguridade social revogou as demais hipóteses de incidência existentes, visto que tanto o "faturamento" quanto o "lucro" e a "folha de salários etc." decorrem das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas. A conclusão é inaceitável. A premissa é falsa e sofismática.
122. Nem a EC 20/1998 inviabilizou as contribuições sociais da seguridade social incidentes sobre "faturamento", "lucro", "folha de salários etc." com a inserção da "receita" como nova fonte de custeio, nem a EC 33/2001 autorizou a extensão da imunidade tributária às contribuições sociais que não incidissem diretamente sobre as receitas decorrentes de exportação.
VII. CONCLUSÕES
1ª. À luz do texto constitucional, há o regime constitucional das contribuições sociais gerais (art. 149) e o regime constitucional das contribuições sociais da seguridade social (art. 195).
2ª. A EC 33/2001 instituiu, em relação às receitas decorrentes de exportação, imunidade às contribuições sociais gerais, por expressa disposição normativa ao se referir às contribuições sociais do caput, nos termos constantes no § 2º, inciso I, do art. 149, CF.
3ª. Receita, Faturamento e Lucro são grandezas econômicas distintas e receptoras de tratamentos jurídicos específicos, com conseqüências tributárias diversas.
4ª. Receita, segundo o STF, designa o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero).
5ª. Faturamento, segundo o STF, também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da "atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços" (venda de mercadorias e de serviços).
6ª. Lucro é o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais.
7ª. As exonerações tributárias relacionadas às contribuições da seguridade social são explícitas e relacionadas com as finalidades da própria seguridade social (saúde, previdência e assistência), descabendo interpretação extensiva nessa situação.
8ª. Se, por eventualidade, entender-se que a imunidade concedida pela EC 33/2001 alcança as contribuições sociais da seguridade social, ela restringe-se àquela que tem a "receita" como hipótese de incidência.
9ª. A EC 20/1998, ao instituir a "receita" como nova fonte de custeio (hipótese de incidência) da seguridade social, não revogou nem excluiu as demais hipóteses de incidência, mormente o "faturamento" e o "lucro".
10ª. É divorciada da realidade, com a devida vênia, a interpretação de que todas as contribuições sociais que tenham grandezas econômicas direta ou indiretamente relacionadas com as receitas decorrentes de exportação estão inviabilizadas e que não podem ser cobradas das pessoas jurídicas que tenham como objeto social de sua atividade empresarial típica a exportação.