A controvérsia reside no raio de alcance da não-incidência disposta no art. 149, § 2º, I, da Constituição, na redação estabelecida pela Emenda Constitucional nº 33/2001.

Sumário: 1. O objeto do presente artigo; 2. As contribuições sociais na jurisprudência do STF; 3. A receita, o faturamento e o lucro na jurisprudência do STF; 4. As exonerações tributárias da seguridade social na jurisprudência do STF; 5. As contribuições sociais da seguridade social e a imunidade das receitas de exportação; 6. A CSLL e a imunidade das receitas de exportação; 7. Conclusões.

Resumo: O presente artigo nasceu de memorial de nossa lavra distribuído aos Ministros do Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário n. 558.989, Relator Ministro Cezar Peluso, no qual se discute a imunidade das receitas de exportação, contida no art. 149, § 2º, I, CF, alcança a CSLL – contribuição social sobre o lucro. A partir da análise da jurisprudência tributária do STF, mormente a da seguridade social, da leitura da doutrina tributária e da interpretação do texto constitucional se chegou às conclusões sobre a controvérsia constitucional.

Palavras-chave: CSLL – Receitas de Exportação – Imunidade Tributária – Contribuições Sociais – Art. 149, § 2º, I, CF – Interpretação Constitucional.


I. O OBJETO DO PRESENTE ARTIGO

1. Cuida-se de recurso extraordinário (n. 558.989) em mandado de segurança com o objetivo de suspender a exigibilidade do crédito tributário referente à CSLL – contribuição social sobre o lucro incidente sobre as receitas de exportação, a partir de janeiro de 2002.

2. A controvérsia reside no raio de alcance da não-incidência disposta no art. 149, § 2º, I, Constituição da República, na redação estabelecida pela Emenda Constitucional n. 33/2001.

3. Eis a redação do aludido dispositivo constitucional:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

.......

§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

......

4. A indagação constante no referido recurso extraordinário consiste em saber se o disposto no mencionado inciso I do § 2º do art. 149, CF, afasta a exigência da CSLL.

5. A resposta adequada exige uma interpretação sistemática mediante a leitura de outros enunciados normativos e a análise da própria jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

6. O acórdão recorrido, do Tribunal Federal da 3ª Região, tem a seguinte ementa:

"PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. AMEAÇA OU JUSTO RECEIO CARACTERIZADOS. IMUNIDADE. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. EC Nº 33/2001. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DISTINTA.

1. Encontra-se presente a ameaça ou justo receito da impetrante de vir a ser autuada pela autoridade competente, justificando-se, assim, a utilização da via mandamental, que se mostra necessária e útil (adequada) para proteção de seu pretenso direito, nos termos do art. 1º, da Lei n. 1.533/51.

2. A imunidade delineada pelo art. 149, § 2º, I, da CF, com a redação dada pela EC n. 33/2001, especificamente se refere às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico que tenham a receita como hipótese de incidência, escapando à tributação somente aquelas receitas advindas com as exportações realizadas pelo sujeito passivo.

3. A Contribuição Social sobre o Lucro tem sua regra matriz descrita no art. 195, I, c, da Magna Carta, circunscrevendo-se sua incidência ao lucro auferido pelo empregador, empresa, ou entidade a ela equiparada, na forma da lei.

4. Não há como confundir o lucro com receita. Muito embora, sob o aspecto contábil da atividade empresarial, lucro e receita possuam conceitos muito próximos e referentes, é certo que são grandezas distintas que recebem tratamento jurídico diverso, tanto que o próprio texto constitucional, em seu art. 195, I, b, identificou a receita como hipótese de incidência de outras contribuições sociais, que não a Contribuição Social sobre o Lucro.

5. A imunidade se refere à hipótese de incidência da contribuição, alcançando o seu fato gerador, não se estendendo à Contribuição Social sobre o Lucro, cuja base de cálculo, em sintonia com o texto constitucional, nada mais é que o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda, nos termos do art. 2º da Lei n. 7.689/88.

6. Precedentes do E. TRF da 4ª Região.

7. Matéria preliminar rejeitada. Apelação e remessa oficial tida por interposta providas."

7. A tese vencedora no referido acórdão, sob a relatoria da Juíza Consuelo Yoshida, foi no sentido de que a imunidade delineada no Art. 149, § 2º, I, CF, diz respeito às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico que tenham a receita como hipótese de incidência, escapando à tributação somente aquelas receitas advindas com as exportações realizadas pelo sujeito passivo.

8. Em seu aludido voto, a Juíza Relatora aduziu:

"Por sua vez, a Contribuição Social sobre o Lucro tem sua regra matriz descrita no art. 195, I, c, da Magna Carta, circunscrevendo-se sua incidência ao lucro auferido pelo empregador, empresa, ou entidade a ela equiparada, na forma da lei.

Não há como confundir o lucro com receita. Muito embora, sob o aspecto contábil da atividade empresarial, lucro e receita possuam conceitos muito próximos e referentes, é certo que são grandezas distintas que recebem tratamento jurídico diverso.

Tal distinção exsurge do próprio texto constitucional, quando, em seu art. 195, I, b, identifica a receita como hipótese de incidência de outras contribuições sociais, que não a Contribuição Social sobre o Lucro.

O fato de haver previsão quanto à não tributação das receitas advindas com a exportação não induz à conclusão de que a imunidade atinge o lucro obtido com as operações de exportação, e, conseqüentemente, afastaria a cobrança da Contribuição Social sobre o Lucro.

A imunidade se refere à hipótese de incidência da contribuição, alcançando o seu fato gerador, que no caso, se traduz nas receitas derivadas da exportação.

Destarte, a referida imunidade não se estende à Contribuição Social sobre o Lucro, cuja base de cálculo, em sintonia com o texto constitucional, nada mais é que o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda, nos termos do art. 2º da Lei n. 7.689/88."

9. Em voto-vista, a Juíza Regina Helena Costa, com estribo no magistério de Roque Antônio Carraza, divergiu da Relatora ao entendimento de que o lucro nada mais é que receita depurada e que as normas imunizantes comportam uma interpretação extensiva. E concluiu:

"Tal imunidade objetiva afastar a possibilidade de exigência das aludidas contribuições sobre as "receitas" decorrentes de exportação. Logo, a meu ver, o conceito há de ser entendido em seu sentido amplo, a abranger, inclusive, as bases de cálculo consistentes no faturamento e no lucro (art. 195, I, b e c), sob pena de frustrar-se o desígnio constitucional."

10. Com as vênias de estilo, dentre as duas interpretações aos comandos constitucionais, a melhor foi a encetada pela Juíza Relatora Consuelo Yoshida que resultou na reforma da sentença de primeiro grau. Nessa mencionada sentença, da lavra do Juiz Federal José Eduardo de Almeida Leonel Ferreira, há uma passagem merecedora de muita atenção:

"Considerando, desta forma, como enunciador genérico das contribuições sociais o artigo 149 da CF/88, a redação da Emenda Constitucional n. 33/2001 afastou a incidência de todas as contribuições sociais sobre "receitas decorrentes de exportação", entre as quais se inclui, pois, a contribuição do artigo 195, I, c, da Carta Magna; a saber, a contribuição social sobre o lucro."

11. Ou seja, segundo o meritíssimo magistrado escoteiro, todas as contribuições sociais não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação. Portanto, para o ilustre julgador, todas as grandezas econômicas tributáveis que resultem, ainda que parcialmente, de receitas decorrentes de exportação não sofreriam a incidência de qualquer contribuição social.

12. Com a devida consideração, essa interpretação escancarada da não-incidência das contribuições não respeita o "espírito" da Constituição em sede tributária e, em particular, da seguridade social, que tem na "solidariedade universal" a pedra angular do sistema contributivo, como tem acentuado a jurisprudência do STF.

13. Nada obstante, nos autos da Ação Cautelar n. 1.738, sob a relatoria do Ministro Cezar Peluso, o STF concedeu efeito suspensivo ao referido recurso extraordinário. O eminente Relator aduziu:

"É que o lucro, como entidade e vantagem provinda das receitas de exportação, não pode ser atingido, de maneira transversa, por nenhuma contribuição social, vedada, que está, a incidência desta sobre aquelas. Se se não pode tributar o mais (a receita), a fortiori não se poderia gravar o menos (o lucro).

....

Não precisa, pois, grande esforço por ver, logo, que o preceito da imunidade tende a excluir toda receita decorrente de exportação à incidência de quaisquer contribuições sociais e da CIDE...

....

Entendimento que se prefigura acertado é, pois, o de que a norma não se predestina a imunizar as receitas de exportação apenas das contribuições incidentes sobre a receita, mas, sim, de contribuições sociais em geral e da CIDE, como, com todas as letras, consta do § 2º, inc. I...

....

Do exposto, defiro a liminar, para suspender, até a decisão definitiva do recurso extraordinário a que se refere esta ação, a eficácia do acórdão impugnado, determinando que se abstenha a autoridade fazendária de exigir CSLL sobre todas as grandezas específicas que decorram de receitas de exportação. – sublinhamos.

14. A aludida compreensão foi explicitada em um juízo cautelar e precário. Em que pese a força dos argumentos e a respeitabilidade de seus emissores, demonstraremos o equívoco, venia concessa, das premissas e das conclusões dos que enxergam as "receitas decorrentes de exportação" exoneradas do recolhimento da CSLL.


II. AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

15. A jurisprudência do STF sobre o tema das contribuições sociais é farta, assim como abundante é o cardápio de contribuições no sistema tributário nacional.

16. Leciona Misabel de Abreu Machado Derzi que "a Constituição de 1988 afastou, irrefutavelmente, a discussão sobre o caráter tributário das contribuições parafiscais. A tese que sempre foi defendida por Aliomar Baleeiro, mais uma vez, encontrou consagração indiscutível no atual sistema jurídico brasileiro" (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Ed. Forense, p. 592).

17. Com efeito, o Ministro Carlos Velloso, no RE 138.284 (J. 01.07.1992; DJ 28.08.1992) descortinou o quadro das espécies tributárias de modo bastante didático:

"As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 154, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I, II, III), c. 2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais gerais (FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).

....

Posta assim a questão, vejamos as contribuições parafiscais na Constituição de 1988.

A norma-matriz das contribuições parafiscais está contida no art. 149 e seu parág. único da Constituição:

....

O citado artigo 149 institui três tipos de contribuições: a) contribuições sociais, b) de intervenção, c) corporativas. As primeiras, as contribuições sociais, desdobram-se, por sua vez, em a.1) contribuições de seguridade social, a.2.) outras de seguridade social e a.3.) contribuições sociais gerais."

18. Assim, a partir desse magistério jurisprudencial, ficou assentado que as Contribuições Sociais eram de duas espécies: as gerais, com esteio no artigo 149, CF, e as da seguridade social, com esteio no art. 195, CF.

19. Nessa perspectiva, é de ver que há dois regimes constitucionais das contribuições sociais: o geral (art. 149) e o específico da seguridade social (art. 195). As contribuições sociais da seguridade social são espécies do gênero contribuições sociais. E, à luz do texto constitucional, têm as contribuições da seguridade social um regime específico.

20. O magistério de Misabel Derzi, em atualização ao clássico Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, de Aliomar Baleeiro, é nesse sentido (obra citada, p. 594-595):

"O conceito de contribuições sociais é assim mais amplo do que aquele de contribuições sociais destinadas a custear a Seguridade Social. O art. 149 regula o regime tributário das contribuições sociais em sentido amplo, regime que é comum aos demais tributos. Elas custeiam a atuação do Estado em todos os campos sociais, como o salário-educação (art. 212, § 5º), o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS, no custeio da casa própria) et alii. A grande diferença está em que as contribuições sociais em sentido lato não são objeto de qualquer exceção, sujeitando-se de forma integral ao regime constitucional tributário, mormente ao princípio da anterioridade da lei tributária ao exercício financeiro de sua eficácia, enquanto as contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social submetem-se a regime constitucional próprio."

21. O reconhecimento jurisprudencial dessa diferença entre as contribuições sociais gerais (art. 149, CF) e as contribuições sociais da seguridade social (art. 195, CF) ficou explicitado no julgamento da Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2.556, sob a relatoria do Ministro Moreira Alves (J. 09.10.2002; DJ 08.08.2003), que cuidava da constitucionalidade da Lei Complementar n. 110/2001 e das exações criadas por esse diploma legislativo.

22. De efeito, da ementa do referido julgado extrai-se passagem que interessa na solução da presente controvérsia constitucional:

"A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como contribuições sociais que se enquadram na sub-espécie ‘contribuições sociais gerais’ que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do artigo 195 da Carta Magna."

23. Em voto-vencedor, o Ministro Moreira Alves reconheceu que as contribuições sociais têm assentos constitucionais distintos:

"Sucede, porém, que, havendo no sistema constitucional vigente contribuições sociais que se submetem ao artigo 149 da Constituição (as denominadas ‘contribuições sociais gerais’ que não são apenas as tipificadas no texto constitucional, porque, se o fossem, não teria sentido que esse artigo 149 dispusesse que ‘compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais’) e contribuições sociais a que se aplica o artigo 195 da Carta Magna (as contribuições para a seguridade social), resta determinar em qual dessas sub-espécies se enquadram as duas contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar n. 110/2001".

24. Assim, a jurisprudência do STF, no ponto que interessa, reconheceu a existência de duas espécies constitucionais de contribuições sociais: as gerais (art. 149) e as da seguridade social (art. 195).

25. É certo que o caput do artigo 149 do texto constitucional faz expressa remissão às contribuições da seguridade social, de sorte que flagrante, à luz da Constituição, a existência de tratamentos distintos entre as contribuições sociais gerais e as contribuições sociais da seguridade social:

"Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo".

26. Portanto, o art. 149 cuida das contribuições sociais gerais, enquanto que as contribuições sociais da seguridade social têm no art. 195, itens, o seu tratamento constitucional específico.


III. A RECEITA, O FATURAMENTO E O LUCRO NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

27. Explicitar os significados dos termos constitucionais na solução de processos judiciais (casos concretos ou ações abstratas) é uma das excelsas missões do Supremo Tribunal Federal.

28. A Constituição da República elenca no art. 195 as hipóteses de incidência das contribuições sociais da seguridade social:

"A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou faturamento;

c) o lucro;

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos;

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar."

29. Nos recentes julgamentos acerca da ampliação da base de cálculo da COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e do PIS/PASEP – Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público, o STF confirmou o entendimento de que o faturamento é a receita bruta das vendas de mercadorias, de serviços ou de mercadoria e serviços (RREE ns. 390.840, 346.084, 358.273 e 357.950, todos sob a relatoria do Ministro Marco Aurélio, J. 09.11.2005, DJ 15.08.2006).

30. Cuidava-se, na espécie, da apreciação da constitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei n. 9.718/98 que "entendeu por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas".

31. Segundo o STF, a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente do tipo de atividade por ela exercida e da classificação contábil adotada não configura faturamento (receita bruta), mas a receita, em sentido amplo.

32. O STF julgou inconstitucional o aludido § 1º, art. 3º, Lei 9.718/98, porque à época de sua edição o art. 195, I, "b", CF, não elencava a "receita" como base de cálculo de financiamento da seguridade social, mas tão-somente o "faturamento".

33. E faturamento – recorde-se o julgamento do RE 150.755 (Redatoria Ministro Sepúlveda Pertence, J. 18.11.1992, DJ 20.08.1993) – é a receita bruta da venda de mercadorias, serviços ou mercadorias e serviços.

34. O mesmo significado ao termo constitucional "faturamento" foi atribuído pelo STF no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 1 (Relator Ministro Moreira Alves, J. 01.12.1993, DJ 16.06.1995).

35. Em seu voto, o Relator reafirma o conceito de faturamento, para efeitos fiscais, estabelecido pela jurisprudência do STF:

"Note-se que a Lei Complementar n. 70/91, ao considerar o ‘faturamento como a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza’ nada mais fez que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços ‘coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1º da Lei 187/32)."

36. No julgamento dos aludidos RREE ns. 390.840, 346.084, 358.273 e 357.950, o Ministro Cezar Peluso, em voto-vencedor, entendeu que o faturamento "se traduz na soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais". Com a costumeira clareza, disse Sua Excelência:

"Faturamento nesse sentido, isto é, entendido como resultado econômico das operações empresariais típicas, constitui a base de cálculo da contribuição, enquanto representação quantitativa do fato econômico tributado.

Noutras palavras, o fato gerador constitucional da COFINS são as operações econômicas que se exteriorizam no faturamento (sua base de cálculo), porque não poderia nunca corresponder ao ato de emitir faturas, coisa que, como alternativa semântica possível, seria de todo absurda, pois bastaria à empresa não emitir faturas para se furtar à tributação."

37. Em seu percuciente voto, o Ministro Cezar Peluso demonstra que "receita" e "faturamento" são grandezas econômicas distintas:

"Ainda no universo semântico normativo, faturamento não pode soar o mesmo que receita, nem confundidas ou identificadas as operações (fatos) ‘por cujas realizações se manifestam essas grandezas numéricas’.

A Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976) prescreve que a escrituração da companhia "será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos" (art. 177), e, na disposição anterior, toma de empréstimo à ciência contábil os termos com que regula a elaboração das demonstrações financeiras, verbis:

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:

I – balanço patrimonial;

II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;

III – demonstração do resultado do exercício; e

IV – demonstração das origens e aplicações de recursos.

Nesse quadro normativo, releva apreender os conteúdos semânticos ou usos lingüísticos que, subjacentes ao vocábulo receita, aparecem na seção relativa às "demonstrações do resultado do exercício". Diz, a respeito, o art. 187 daquela Lei:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III- as despesas com vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;

V – o resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º. Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e...

Como se vê sem grande esforço, o substantivo receita designa aí o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero). Mas nem toda receita será operacional, porque pode havê-la não operacional. Segundo o disposto no art. 187 da Lei nº 6.404/76, distinguem-se, pelo menos, as seguintes modalidades de receita:

i) receita bruta das vendas e serviços;

ii) receita líquida das vendas e serviços;

iii) receitas gerais e administrativas (operacionais);

iv) receitas não-operacionais.

Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica Formal sobre as distinções entre gênero e espécie, para reavivar que, nesta, sempre há um excesso de conotação e um deficit de denotação em relação àquele. Nem para atinar logo em que, como já visto, faturamento também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da "atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços" (venda de mercadorias e de serviços). De modo que o conceito legal de faturamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações, ou seja, é "receita bruta de vendas e de serviços".

Donde, a conclusão imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início de vigência da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento.

Esta distinção não é nova na Corte. – sublinhamos."

38. O Ministro Carlos Britto, nesse mesmo julgamento da COFINS, trilha o mesmo caminho ao identificar o faturamento como sinônimo de receita operacional. Disse Sua Excelência:

"Por isso, estou insistindo na sinonímia "faturamento" e "receita operacional", exclusivamente, correspondente àqueles ingressos que decorrem da razão social da empresa, da sua finalidade institucional, do seu ramo de negócio, enfim.

Logo, receita operacional é receita bruta de tais vendas ou negócios, mas não incorpora outras modalidades de ingresso financeiro: royalties, aluguéis, rendimentos de aplicações financeiras, indenizações etc."

39. Assim, à luz da jurisprudência tradicional, mansa, pacífica, dominante e assentada do Excelso Supremo Tribunal Federal, receita e faturamento correspondem a grandezas econômicas distintas e que ensejam tratamentos fiscais diferenciados.

40. Receita, segundo o STF, designa o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero).

41. Faturamento, segundo o STF, também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da "atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços" (venda de mercadorias e de serviços).

42. Por força do reconhecimento de que "receita" e "faturamento" são grandezas econômicas distintas, o STF julgou inconstitucional a ampliação da base de cálculo da COFINS, estabelecida pelo art. 3º, § 1º, Lei n. 9.718/98.

43. A terceira grandeza econômica merecedora de significação constitucional para efeitos tributários é o "lucro".

44. No julgamento do indefectível RE 138.284, o Relator Ministro Carlos Velloso confirmou o que estava estabelecido no texto constitucional ao dizer que a hipótese de incidência da CSLL é o lucro. Aduziu Sua Excelência:

"A consistência da hipótese de incidência, ou a consistência do lucro, a sua base de cálculo, está definida no art. 2º, como sendo ‘o valor do resultado do exercício’. Os parágrafos 1º e 2º do mencionado artigo estabelecem regras para o cálculo desse resultado".

"É que o lucro, apurado no dia 31 de dezembro, é o resultado de diversos negócios jurídicos realizados durante o exercício, 1º de janeiro a 31 de dezembro. A incidência é sobre esse lucro, que é o saldo positivo de entradas e de saídas, de fatos ocorridos durante o exercício."

45. O "leading case" da CSLL foi o RE 146.733 (Relator Ministro Moreira Alves, J. 29.06.1992, DJ 06.11.1992), julgamento no qual o STF reconheceu constitucionalmente válidos, no que nos interessa imediatamente, os arts. 1º, 2º e o 9º, da Lei n. 7.689/1988, que têm os respectivos enunciados:

"Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social".

"A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda".

"Ficam mantidas as contribuições previstas na legislação em vigor, incidentes sobre a folha de salários e a de que trata o Decreto-Lei n. 1.940, de 25 de maio de 1982, e alterações posteriores, incidente sobre o faturamento das empresas, com fundamento no art. 195, I, da Constituição Federal".

46. O STF reconheceu que "faturamento" e "lucro" são grandezas econômicas distintas, e que ambos podem ser objetos específicos de contribuições sociais da seguridade social, a COFINS e a CSLL, respectivamente.

47. Nada obstante o julgamento do RE 150.764 (Redator Ministro Marco Aurélio, J. 16.12.1992, DJ 02.04.1993) que decretou a inconstitucionalidade do referido art. 9º da Lei n. 7.689/88, mas contextualizado ao FINSOCIAL, sem, contudo, negar a dualidade entre "faturamento" e "lucro" como hipóteses de incidência distintas e sujeitas a contribuições sociais diversas, como restou assentado pelo STF ao reconhecer válida a COFINS (faturamento) e a CSLL (lucro).

48. Relembre-se que a Emenda Constitucional n. 20/98 deu nova redação ao art. 195, I, "b", CF, e a Lei n. 10.833/2003 tornou possível a "receita" como hipótese de incidência da COFINS.

49. Nessa linha, segundo a jurisprudência do STF, receita, faturamento e lucro são grandezas econômicas diversas que podem ensejar específicas contribuições sociais da seguridade social.

50. A base de cálculo da CSLL é o lucro da pessoa jurídica, como prescrito na Constituição e na Lei n. 7.689/88. Esse lucro é apurado antes da provisão do imposto de renda da pessoa jurídica, como reconhecido nos aludidos RREE 138.284 e 146.733.

51. Sobre essa "identidade" de base de cálculo e de técnica de apuração entre a CSLL e o IRPJ, o entendimento manifestado pelo Ministro Ilmar Galvão, no RE 146.733:

"Irrelevante, igualmente, para tanto, a circunstância de a sua cobrança e fiscalização serem realizadas pelos agentes encarregados do Imposto de Renda. Está mais do que claro que a lei não quis transferir para a ‘caixa única’ do Tesouro Nacional o produto da arrecadação da contribuição social, ao incumbir a Receita Federal de administrar e fiscalizar o tributo. O que, razoavelmente, se deve entender é que cabe aos agentes da Receita Federal disciplinar e realizar os lançamentos pertinentes, fiscalizando as empresas, a fim de evitar sonegações e retardamentos nos recolhimentos. Enfim, obviou-se a duplicidade de meios com vistas à arrecadação dos dois tributos, já que têm eles, praticamente, fonte de referência comum, seja, o balanço anual das empresas. A Constituição não veda essa providência posta em prática no prol do interesse público."

52. Nesse rumo, o lucro base de cálculo da CSLL é a renda da pessoa jurídica base de cálculo do IRPJ, com as nuanças específicas de cada um desses tributos.

53. No julgamento do RE 201.456 (Redator Ministro Nelson Jobim, J. 02.05.2002, DJ 17.10.2003), o STF entendeu que o conceito de renda, para efeitos tributários, é eminentemente legal. Segundo o Ministro Nelson Jobim, "o conceito de lucro real tributável é puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa".

54. Nada obstante, em termos de essência, a Corte entendeu que "renda pressupõe acréscimo patrimonial ou a disponibilidade jurídica ou econômica".

55. No RE 200.844 (Relator Ministro Celso de Mello, J. 25.06.2002, DJ 16.08.2002), a Suprema Corte reafirmou o decidido no aludido RE 201.465, quanto ao conceito de renda (lucro). Eis elucidativa passagem do voto do Ministro Celso de Mello:

"O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a ratio subjacente ao art. 3º, n. I, da Lei n. 8.200/91, cuja eficácia veio a ser revigorada pela Lei n. 8.682/93 (art. 11), e ao manifestar-se a respeito do benefício em referência, cuja outorga foi motivada, unicamente, por razões de política legislativa, deixou assentado, no tema (a) que o diferimento previsto na regra legal mencionada – que traduz mero "favor legis" – não consubstancia hipótese configuradora de empréstimo compulsório, rejeitando, por incabível, a incidência do disposto no art. 148, caput, da Constituição e (b) que o conceito normativo de renda (e de lucro real) representa noção revestida de caráter simplesmente legal, cabendo, ao legislador comum, definir-lhe o conteúdo e delinear-lhe o sentido, desde que observados – como no caso o foram - critérios de razoabilidade, em estrita consonância com os padrões fundados no princípio da proporcionalidade."

56. Nessa perspectiva, é na legislação do IRPJ e da CSLL que se encontra o significado de renda (lucro) acolhido pelo STF.

57. Assim, nos termos do art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000/99) "o lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal, com a observância da legislação comercial".

58. Quanto a CSLL é dizer que são contribuintes todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda. A sua base de cálculo é o lucro líquido do período de apuração antes da provisão do IRPJ.

59. A despeito da conclusão equivocada a que chegou, permissa venia, correto o conceito de lucro, base de cálculo da CSLL, formulado pelo Ministro Cezar Peluso na referida AC 1.738:

"Não deixa dúvida a respeito de sua natureza, a conceituação do lucro, qualquer que seja o fim que se considere, fiscal, contábil, ou econômico. A CSLL incide sobre o resultado do exercício, ajustado por adições e exclusões previstas no art. 2º, § 1º, ‘c’, da Lei federal n. 7.689/88. Mas esse lucro nada mais é do que o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais:..."

60. É de ver, pois, de modo insistente, que receita, faturamento e lucro recebem do STF significações específicas, conquanto estejam "umbilicalmente" relacionadas visto que a receita é a fonte da qual decorre o faturamento que é fonte da qual decorre o lucro.

61. Recordem-se esses específicos significados:

61.1. Receita: todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero).

61.2. Faturamento: compreende apenas os valores oriundos do exercício da "atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços" (venda de mercadorias e de serviços).

61.3. Lucro: o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais.

62. É fora de toda a dúvida que o legislador constituinte atribuiu a essas três grandezas econômicas distintas conseqüências tributárias diversas. A jurisprudência do STF tem sido fiel testemunha da "vontade" da Constituição, como se tem demonstrado.


Autor

  • Luís Carlos Martins Alves Jr.

    Luís Carlos Martins Alves Jr.

    Natural de Campo Maior - PI; Bacharel em Direito, Universidade Federal do Piauí; Doutor em Direito Constitucional, Universidade Federal de Minas Gerais; Professor de Direito Constitucional, Centro Universitário de Brasília; Procurador da Fazenda Nacional; Assessor Jurídico da Subchefia para Assuntos Jurídicos da Casa Civil da Presidência da República; Advogado inscrito na Ordem dos Advogados do Brasil, na Seção do Distrito Federal - OAB/DF sob o n. 39.839. É autor dos livros "O Supremo Tribunal Federal nas Constituições Brasileiras" (2004), "Memória Jurisprudencial - Ministro Evandro Lins" (2009), "Direitos Constitucionais Fundamentais" (2010), "Direito Constitucional Fazendário" (2012), "Constituição, Política & Retórica" (2014) e "Tributo, Direito & Retórica" (2014). É autor de artigos e textos jurídicos, além de ministrar palestras e cursos. Tem interesse profissional e acadêmico nas seguintes áreas: direito político-constitucional e direito processual. Exerceu as seguintes atividades profissionais: Consultor Técnico-Legislativo da Procuradoria-Geral do Estado de Minas Gerais - PGE/MG; Advogado-Chefe do Escritório de Brasília da Gaia, Silva, Rolim & Associados - Advocacia e Consultoria Jurídica; Consultor Jurídico do Escritório Alcoforado Advogados Associados; Consultor Jurídico da Conferência Nacional dos Bispos do Brasil - CNBB; Conselheiro do Fundo Nacional de Solidariedade da Cáritas Brasileira; e Advogado-Geral da União Substituto. Exerceu as seguintes atividades acadêmicas: Professor de Direito Constitucional da Escola de Governo do Curso de Administração Pública do Estado de Minas Gerais na Fundação João Pinheiro - FJP; Professor de Direito Constitucional da Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais - PUC/MG, núcleo de Contagem; Professor de Direito Constitucional da Universidade Católica de Brasília - UCB; Professor de Direito Constitucional do Instituto de Educação Superior de Brasília - IESB; Professor de Direito Constitucional do Centro Universitário de Anápolis; e Coordenador-Geral do Curso de Direito do IESB. Durante o curso de bacharelado na UFPI foi Monitor de Graduação de Direito Constitucional e Direito das Obrigações. Participou do projeto de pesquisa universitária sobre o tema "Controle de Constitucionalidade da Revisão Constitucional" e fez parte do projeto de extensão universitária "Tribunal do Júri Popular". Durante o curso de doutorado na UFMG foi Monitor de Pós-Graduação de Direito Político.

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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

ALVES JR., Luís Carlos Martins. A CSLL das receitas de exportação. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 12, n. 1603, 21 nov. 2007. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/10673>. Acesso em: 19 fev. 2018.

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