Resumo: o presente artigo brotou de memorial analítico de nossa lavra nos autos do Recurso Extraordinário n. 255.568, sob a relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, no qual se discute a constitucionalidade da Medida Provisória n. 517/94 e reedições em face dos artigos 72, V, e 73, do ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, na redação estabelecida pela Emenda Constitucional de Revisão n. 1/94, instituidora do Fundo Social de Emergência, que, dentre outros mandamentos, determinou a incidência da contribuição social do PIS sobre a "receita bruta operacional" das instituições financeiras. A questão central reside na dúvida se as "receitas financeiras" compõem a "receita bruta operacional" de instituição financeira. Recorde-se que a referida MP 517/94 restou convertida na Lei n. 9.701/98.
Sumário: I. Objeto e objetivo do memorial; II. O Fundo Social de Emergência: ECR 1/94; III. A MP 517/94 e o art. 73 do ADCT: validade formal; IV. A MP 517/94 e o art. 72, V, do ADCT: validade material; V. O eventual desprovimento do RE 255.568; VI. Conclusões.
Palavras-chave: PIS – Instituições Financeiras – Receita Bruta Operacional – Receitas Financeiras – Fundo Social de Emergência – Emenda Constitucional de Revisão n. 1/94 – Arts. 72, V, 73, ADCT – MP 517/94 e reedições – Lei 9.701/98.
I. OBJETO E OBJETIVO DO MEMORIAL
1. O memorial fazendário tem como objeto a incidência do PIS sobre a receita bruta operacional das recorridas (instituições financeiras), com a inclusão das suas receitas financeiras na base de cálculo desse tributo. Nesse sentido, a indagação consiste em saber se as receitas financeiras estão incluídas na receita bruta operacional de instituição financeira?
2. O objetivo específico do memorial é demonstrar a constitucionalidade da Medida Provisória n. 517, de 31.05.1994, e reedições, bem como da Lei de conversão n. 9.701, de 17.11.1998, relativa à contribuição social do PIS (Programa de Integração Social), cobrada das pessoas jurídicas mencionadas no § 1º do art. 22 da Lei n. 8.212, de 24.07.1991, segundo o regime jurídico estabelecido no Fundo Social de Emergência, instituído pela Emenda Constitucional de Revisão n. 1, de 01.03.1994.
3. Por essa razão, defende-se o provimento do recurso extraordinário interposto em face de acórdão da Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 3ª Região que, por maioria, acolheu a Argüição de Inconstitucionalidade suscitada nos autos da Apelação em Mandado de Segurança n. 95.03.052376-1 (Relatora Juíza Lúcia Vale Figueiredo, J. 12.09.1996, DJ. 18.02.1997), cuja ementa está vazada nos seguintes termos:
"TRIBUTARIO. CONSTITUCIONAL. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL. PIS. EMENDA DE REVISÃO DE N. 1/94. ART. 72, V, DO ADCT. BASE DE CALCULO. RECEITA BRUTA OPERACIONAL. NORMA DE CONDUTA, PORTANTO DE APLICAÇÃO IMEDIATA. DEFINIÇÃO NA LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA DO QUE SEJA RECEITA BRUTA OPERACIONAL. MODIFICAÇÃO PELO ART. 1, DA MEDIDA PROVISORIA N. 517/94 E REEDIÇÕES. INCONSTITUCIONALIDADE ACOLHIDA PELO ORGÃO ESPECIAL.
I - A Emenda Constitucional de Revisão n. 1 de março de 1994, incorporou o PIS ao Fundo Social de Emergência, a teor do Art. 72, inciso V, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com sua base de cálculo e alíquotas previamente estabelecidas.
II - A base de cálculo do tributo, tal seja, a receita bruta operacional, já estava definida na legislação do imposto de renda (art. 44 da Lei n. 4506/64; art. 12 do Decreto-Lei 1598/77 e 226 do Decreto n. 1041/94) e, dessa forma, foi recebida pela Emenda de Revisão n. 1/94.
III - A norma do artigo 72, inciso V, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias é entendida como regra de aplicação imediata, direta e integral, independentemente de qualquer outra legislação.
IV - Dessemelhança entre os conceitos de receita operacional e receita bruta operacional, estando o segundo compreendido no primeiro, que é bem mais amplo. Logo, aceitar-se o termo receita operacional bruta implica violar o texto constitucional por ampliação indevida da base de cálculo.
V - O artigo 72, inciso V, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, ao adotar a receita bruta operacional como base de calculo do PIS, vedou a lei incluir ou reduzir qualquer parcela integrante de sua definição (art. 44, da Lei n. 4.506/64). Logo, os resultados financeiros não compõem a receita bruta operacional.
VI - Impossibilidade de alteração da legislação vigente à época por norma infraconstitucional, maiormente quando há vedação expressa de utilização da medida provisória.
VII - Acolhida a argüição de inconstitucionalidade do artigo 1º, da Medida Provisória n. 517/94 e suas reedições." – negritamos.
4. Consta no voto da ilustre Relatora Lúcia Figueiredo manifestação da auditoria independente Arthur Andersen revelador do real motivo da controvérsia judicial: a exclusão das receitas financeiras da base de cálculo do PIS devido por instituições financeiras. A base de cálculo do PIS é a sua receita bruta operacional da pessoa jurídica.
5. Eis o mencionado trecho extraído do "parecer" da referida auditoria:
"Admitindo-se a hipótese aventada (inclusão dos ingressos financeiros brutos na ‘receita bruta operacional’), e não havendo previsão para se proceder às exclusões ou deduções previstas nas MP’s referidas, notadamente no que tange a se poder deduzir as despesas de captação, a base de cálculo da contribuição ao PIS seria de tal forma ampliada que elevaria a carga tributária relativa ao PIS a patamares bastante elevados, que efetivamente poderiam superar mesmo os montantes devidos a título de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o lucro, inviabilizando eventualmente a atividade social."
6. Contra o aludido acórdão, como já assinalado, foi interposto o referido recurso extraordinário no qual se pugna pela higidez constitucional da MP 517/94 e suas reedições, no sentido do reconhecimento das receitas financeiras como receita bruta operacional de instituição financeira, em atendimento à finalidade colimada com a criação do cogitado Fundo Social de Emergência, instituído pela ECR 1/94.
II. O FUNDO SOCIAL DE EMERGÊNCIA: ECR 1/94
7.Eis os pertinentes enunciados da Emenda Constitucional de Revisão n. 1/94:
"Art. 1º Ficam incluídos os arts. 71, 72 e 73 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com a seguinte redação:
Art. 71. Fica instituído, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, o Fundo Social de Emergência, com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados no custeio das ações dos sistemas de saúde e educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário, e outros programas de relevante interesse econômico e social.
Parágrafo único. Ao Fundo criado por este artigo não se aplica, no exercício financeiro de 1994, o disposto na parte final do inciso II do § 9º do art. 165 da Constituição.
Art. 72. Integram o Fundo Social de Emergência:
..................
III - a parcela do produto da arrecadação resultante da elevação da alíquota da contribuição social sobre o lucro dos contribuintes a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de 1991, a qual, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, passa a ser de trinta por cento, mantidas as demais normas da Lei n.º 7.689, de 15 de dezembro de 1988;
.................
V - a parcela do produto da arrecadação da contribuição de que trata a Lei Complementar n.º 7, de 7 de setembro de 1970, devida pelas pessoas jurídicas a que se refere o inciso III deste artigo, a qual será calculada, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, mediante a aplicação da alíquota de setenta e cinco centésimos por cento sobre a receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;
.........................
Art. 73. Na regulação do Fundo Social de Emergência não poderá ser utilizado o instrumento previsto no inciso V do art. 59 da Constituição."
8. A razão de ser da instituição do FSE, pelo legislador constituinte derivado, foi o aumento da arrecadação tributária com vistas ao indispensável saneamento financeiro da administração pública federal. Portanto, o ponto de partida para uma adequada interpretação do problema tem essa premissa: incremento da receita fiscal para viabilizar a execução das políticas sociais do Estado brasileiro (art. 71, ADCT).
9. Para concretizar esse objetivo, dentre outras ações, o constituinte derivado modificou a sistemática de recolhimento do PIS de instituição financeira, e passou a exigi-lo à alíquota de 0,75% sobre a sua receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto de renda (Art. 72, V, ADCT).
10. Os elencados contribuintes do PIS estão arrolados no citado § 1º do art. 22 da Lei 8.212/91, cujo enunciado, àquela época, tinha o seguinte teor:
"1°. No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas neste artigo e no art. 23, é devida a contribuição adicional de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a base de cálculo definida no inciso I deste artigo."
11. A malsinada MP 517/94, decretada inconstitucional pelo Egrégio TRF 3, tinha a seguinte redação:
"Art. 1° Para efeito exclusivo de determinação da base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), de que trata o inciso V do art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, vedada a aplicação das disposições previstas na Lei n° 8.398, de 7 de janeiro de 1992, e nos Decretos-Leis n° 2.445 e 2.449, de 29 de junho de 1988 e 21 de julho de 1988, respectivamente, as pessoas jurídicas referidas no § 1° do art. 22 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, poderão efetuar, nos exercícios financeiros de 1994 e 1995, as seguintes exclusões da receita bruta operacional:
I - reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como prejuízo, que não representem ingresso de novas receitas.
II - valores correspondentes a diferenças positivas:
a) entre o valor de mercado e o custo de aquisição corrigido monetariamente, no caso de ouro, ativo financeiro, em poder do contribuinte;
b) decorrentes de variações nos ativos objetos dos contratos, no caso de operações de swap ainda não liquidadas.
III - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:
a) despesas de captação;
b) encargos com obrigações por refinanciamentos, empréstimos e repasses de recursos de órgãos e instituições oficiais e do exterior;
c) despesas de cessão de créditos com coobrigação;
d) despesas de câmbio;
e) despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e instituições arrendadoras;
f) despesas de operações especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional.
IV - no caso de empresas de seguros privados;
a) cosseguro e resseguro cedidos;
b) valores referentes a cancelamentos e restituições de prêmios;
c) parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
d) atualização monetária das provisões ou reservas técnicas, limitada aos valores da variação monetária ativa incluídos na receita bruta operacional.
V - no caso de entidades de previdência privada abertas e fechadas;
a) parcela das contribuições destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
b) atualização monetária das provisões ou reservas técnicas, limitada aos valores da variação monetária ativa incluídos na receita bruta operacional.
VI - no caso de empresas de capitalização:
a) parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
b) atualização monetária das provisões ou reservas técnicas, limitada aos valores da variação monetária ativa incluídos na receita bruta operacional.
§ 1° Consideram-se despesas ou encargos, para fins do disposto neste artigo, a variação monetária ou cambial, vedada a dedução de juros incorridos, de prejuízos e de qualquer despesa administrativa.
§ 2° A correção monetária do imobilizado de arrendamento mercantil e do ouro, ativo financeiro, será deduzida do valor das despesas e encargos de que tratam as alíneas a a d do inciso III.
§ 3° No caso das empresas de arrendamento mercantil, a dedução de que trata o parágrafo anterior é limitada pela relação entre os recursos que deram origem às deduções de que tratam as alíneas a a c do inciso III e o imobilizado de arrendamento mercantil.
§ 4° Nas operações realizadas em mercados futuros, sujeitos a ajustes diários, a base de cálculo da contribuição ao PIS é o resultado positivo dos ajustes ocorridos no mês.
§ 5° As exclusões e deduções previstas neste artigo restringem-se a operações autorizadas às empresas ou entidades nele referidas, desde que realizadas dentro dos limites operacionais previstos na legislação pertinente.
Art. 2° Aplica-se o disposto no artigo anterior às pessoas jurídicas mencionadas no § 1° do art. 22 da Lei n° 8.212, de 1991, obrigadas à contribuição de que trata a Lei Complementar n° 8, de 3 de dezembro de 1970.
Art. 3° Esta medida provisória entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 1° de junho de 1994.
Art. 4° Ficam revogados o art. 5° da Lei n° 7.691, de 15 de dezembro de 1988, e a alínea a do § 2° do art. 1° do Decreto-Lei n° 2.445, de 1988, com a redação dada pelo Decreto-Lei n° 2.449, de 1988." – negritamos.
12. Após inúmeras reedições, houve a conversão das multimencionadas medidas provisórias na Lei n. 9.701/98, cuja redação originária estava vazada nos seguintes termos:
"Art. 1º Para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS, de que trata o inciso V do art. 72 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, as pessoas jurídicas referidas no § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, poderão efetuar as seguintes exclusões ou deduções da receita bruta operacional auferida no mês:
I - reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como prejuízo, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
II - valores correspondentes a diferenças positivas decorrentes de variações nos ativos objetos dos contratos, no caso de operações de "swap" ainda não liquidadas;
III - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito:
a) despesas de captação em operações realizadas no mercado interfinanceiro, inclusive com títulos públicos;
b) encargos com obrigações por refinanciamentos, empréstimos repasses de recursos de órgãos e instituições oficiais;
c) despesas de câmbio;
d) despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e instituições arrendadoras;
e) despesas de operações especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional;
IV - no caso de empresas de seguros privados:
a) cosseguro e resseguro cedidos;
b) valores referentes a cancelamentos e restituições de prêmios que houverem sido computados como receitas;
c) a parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
V - no caso de entidades de previdência privada abertas e fechadas, a parcela das contribuições destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas;
VI - no caso de empresas de capitalização, a parcela dos prêmios destinada à constituição de provisões ou reservas técnicas.
§ 1º É vedada a dedução de prejuízos, de despesas incorridas na cessão de créditos e de qualquer despesa administrativa.
§ 2º Nas operações realizadas em mercados futuros, sujeitos a ajustes diários, a base de cálculo da contribuição para o PIS é o resultado positivo dos ajustes ocorridos no mês.
§ 3º As exclusões e deduções previstas neste artigo restringem-se a operações autorizadas às empresas ou entidades nele referidas, desde que realizadas dentro dos limites operacionais previstos na legislação pertinente.
Art. 2º A contribuição de que trata esta Lei será calculada mediante a aplicação da alíquota de zero vírgula setenta e cinco por cento sobre a base de cálculo apurada nos termos deste ato.
Art. 3º As contribuições devidas pelas empresas públicas e sociedades de economia mista referidas no § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 1991, serão calculadas e pagas segundo o disposto nesta Lei.
Art. 4º O pagamento da contribuição apurada de acordo com esta Lei deverá ser efetuado até o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência dos fatos geradores.
..................
Art. 6º Ficam convalidados os atos praticados com base na Medida Provisória nº 1.674-56, de 25 de setembro de 1998.
Art. 7º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 8º Ficam revogados o art. 5º da Lei nº 7.691, de 15 de dezembro de 1988, e os arts. 1º, 2º e 3º da Lei nº 8.398, de 7 de janeiro de 1992."
13. As controvérsias judiciais concernentes ao PIS das aludidas contribuintes (instituições financeiras) no regime jurídico do Fundo Social de Emergência – FSE, instituído pela ECR 1/94, decorrem da suposta inconstitucionalidade da Medida Provisória n. 517, de 31.05.1994, e suas reedições, até culminar na sua conversão na Lei n. 9.701, de 17.11.1998.
14. Em síntese, alega-se que as referidas medidas provisórias alargaram, indevidamente, a base de cálculo do PIS a ser recolhido por essas pessoas jurídicas, desbordando do limite estabelecido pelo art. 72, V, ADCT, que fixou a incidência dessa contribuição social sobre a receita bruta operacional, conforme definida na legislação do imposto de renda.
15. Também aludem que, além de alargarem indevidamente a base de cálculo do PIS determinada pela ECR 1/94, visto como dispositivo constitucional auto-aplicável, as indigitadas medidas provisórias violaram o art. 73 do ADCT, que impede que a regulamentação do FSE pudesse ser feita por tal instrumento normativo: medida provisória (art. 59, V, CF).
16. Na ementa do acórdão recorrido estampa-se o acolhimento integral desses dois fundamentos: inconstitucionalidade formal, por violação ao art. 73, ADCT, e inconstitucionalidade material, por violação ao art. 72, V, ADCT. Malgrado a respeitabilidade do Egrégio TRF 3, será demonstrada a inexistência de vícios formais ou materiais da MP 517/94 e reedições.