1.Introdução
Estabelece o inciso II, do artigo 3º, das Leis nºs 10.833/03 e 10.637/02 que:
"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
...
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI."
As decisões nos processos de consulta nºs 130/08, 417/07 e 241/07, todas da 8ª Região Fiscal, no entanto, não admitem o crédito de insumos relativos aos bens locados pelos contribuintes, pois a locação de bens, segundo as citadas decisões, não constitui uma prestação de serviços. Reproduzimos, a seguir, a ementa das consultas em questão:
"Processo de Consulta nº 130/08
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. Ementa: LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. CRÉDITO. Contratos de locação de bens móveis não são contratos de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de 2003.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts.565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, II.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. CRÉDITO. Contratos de locação de bens móveis não são contratos de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei nº 10.833, de 2003.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts.565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, II."
"Processo de Consulta nº 417/07
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Ementa: CRÉDITO. INSUMO. As partes e peças adquiridas e os serviços de terceiros prestados por pessoas jurídicas para a manutenção de máquinas empregadas na atividade de locação a terceiros, não geram direito ao desconto de crédito previsto no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, em virtude de a atividade de locação de bens móveis não caracterizar prestação de serviço.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, II.
...
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
Ementa: CRÉDITO. INSUMO.
As partes e peças adquiridas e os serviços de terceiros prestados por pessoas jurídicas para a manutenção de máquinas empregadas na atividade de locação a terceiros, não geram direito ao desconto de crédito previsto no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, em virtude de a atividade de locação de bens móveis não caracterizar prestação de serviço.
Dispositivos Legais: Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, II..."
"Processo de Consulta nº 241/07
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Ementa: CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS LOCADOS.
Os pagamentos efetuados a pessoas jurídicas, em decorrência da prestação de serviços de manutenção de máquinas objeto de contrato de locação, não geram crédito da Cofins não-cumulativa, a título de insumo, tendo em vista que os contratos de locação de bens móveis não são considerados de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei Nº 10.833, de 2003.
Dispositivos Legais: Lei Nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei Nº 10.833, de 2003, art. 3º, II.
Contribuição para o PIS/Pasep
CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS LOCADOS.
Os pagamentos efetuados a pessoas jurídicas, em decorrência da prestação de serviços de manutenção de máquinas objeto de contrato de locação, não geram crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, a título de insumo, tendo em vista que os contratos de locação de bens móveis não são considerados de prestação de serviços, não lhes sendo aplicáveis as disposições do art. 3º, II, da Lei Nº 10.637, de 2002.
Dispositivos Legais: Lei Nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 565, 566, 593 e 594; Lei Nº 10.637, de 2002, art. 3º, II."
Os processos de consulta da 8ª Região encontram-se em consonância com o entendimento da Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT, órgão responsável por dirimir eventuais divergências entre as decisões emanadas das Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil (Regiões Fiscais). As Soluções de Divergência nºs 33/08, 25/08, 24/08 e 15/08 dizem expressamente que o termo insumo, para fins de cálculo do PIS e COFINS, "não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado" (grifamos).
Realmente, em vista da atividade de locação de bens móveis ter sido excluída da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 [01] com fulcro em decisão do STF (Recurso Extraordinário 116.121/SP, que não considerou a locação de bens móveis como sendo serviço [02]), a ideia de se tratar a locação de bens móveis como sendo um serviço não nos parece correta.
Ocorre, todavia, que impossibilitar o crédito dos insumos utilizados na atividade de locação de bens móveis contraria os princípios constitucionais da não cumulatividade e da isonomia tributária, conforme será demonstrado a seguir.
2.Sistemática Não Cumulativa do PIS e COFINS prevista na Constituição Federal e na Legislação Infraconstitucional
A sistemática da não cumulatividade visa justamente evitar o efeito "cascata" da tributação das contribuições ao PIS e COFINS. No caso das contribuições em exame, estas incidem sobre o faturamento ou receita, diferindo dos moldes do IPI e do ICMS, que incidem sobre uma cadeia econômica. Sendo assim, a não cumulatividade do PIS e da COFINS é operada mediante redução da base de cálculo, com a respectiva dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre o faturamento em etapas anteriores (Método Subtrativo Indireto). A questão deve ser vista como uma forma de atenuar a incidência dos efeitos destes tributos sobre a receita ou o faturamento, que são altamente nefastos à economia nacional e aos contribuintes de todas as áreas de negócios.
A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/02, que originou a Lei nº 10.637/02, deixa clara a intenção do legislador de instituir a sistemática não cumulativa para o PIS, conforme se infere da passagem abaixo:
"A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na cobrança das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Após a instituição da cobrança monofásica em vários setores da economia, o que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é, gradualmente, proceder-se à introdução da cobrança em regime de valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep para, posteriormente, alcançar a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)."
A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135/03, que originou a Lei nº 10.833/03, seguiu a mesma linha em relação à COFINS:
"O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra."
Ao introduzir a sistemática da não cumulatividade para as contribuições ao PIS e COFINS, a iniciativa do Governo Federal foi ao encontro dos princípios constitucionais tributários, especialmente o principio da não cumulatividade, apesar de não previsto inicialmente na Constituição Federal para as contribuições em comento.
A respeito da cumulatividade, o Ministro Carlos Velloso, do Supremo Tribunal Federal – STF, assim a definiu:
"A cumulatividade consiste em que o imposto cobrado integra o custo da mercadoria; se não for compensado com o imposto devido na operação seguinte, vai produzir-se a incidência sobre o valor da operação, em que se inclui o imposto anteriormente cobrado, ou seja, vai haver a chamada incidência de imposto sobre imposto. É a isto que se chama cumulatividade." [03]
Contrario sensu, a não cumulatividade, segundo o STF "... obriga que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido em operações anteriores." [04]
A não cumulatividade em questão, portanto, consiste em sistemática de abatimentos de créditos versus débitos, visando afastar os efeitos nocivos da cumulatividade no momento de apuração do montante dos tributos. Ainda sobre o tema, o STF interpretou o afastamento das nefastas consequências da incidência cumulativa do seguinte modo:
"Encerra a Constituição, um princípio muito caro, a afastar o bis in idem, a duplicidade de cobrança. Refiro-me ao princípio da não-cumulatividade. Aí se tem, para a realização deste princípio, a verdadeira conta corrente de débito e crédito, que, ao término de um ciclo, de um período, que é objeto de acerto unilateral, porque somente ocorre quando apresentado crédito a favor do Fisco. O contribuinte está compelido a comparecer ao Erário, ao cofre público, e recolher o saldo apresentado na conta, desde que credor, a favor, repito, do Estado." [05]
Portanto, o regime não cumulativo das referidas contribuições não nos parecer poder ser restringido, pois os contribuintes têm direito ao crédito das contribuições exigidas anteriormente, como forma de minorar a carga tributária sobre o faturamento, tão prejudicial às empresas instaladas no País. Caso contrário, estaríamos diante apenas de uma elevação das alíquotas de 0,65% para 1,65%, no caso do PIS, e de 3% para 7,6%, no caso da COFINS, pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03.
Marcelo Knopfelmacher discorre muito bem acerca da impossibilidade de restrição da não cumulatividade do PIS e COFINS:
"Ora, se é verdade que foi instituída a cobrança ´não-cumulativa´ dessas contribuições, conforme afirma peremptoriamente a Exposição de Motivos respectiva, bem como determina a própria legislação de regência, é igualmente verdade que essa ´não-cumulatividade´ não pode ser infirmada/diminuída, sem que se seja observado o seu real objetivo, propósito e finalidade: ´estimular a eficiência econômica e ampliar a produção nacional, por meio de um número maior de empresas mais eficientes, corrigindo-se a distorsão que induza artificialmente a verticalização das empresas’.
Do contrário, ter-se-ia apenas a majoração da alíquota dessas contribuições (de 0,65% para 1,65% para o PIS e de 3% para 7,6% para a Cofins), em nada desonerando a outra ponta, invalidando-se por completo o modelo concebido para a não-cumulatividade do PIS/Cofins." [06]
Em 31.12.2003, com a publicação da Emenda Constitucional nº 42, que acrescentou o §12 ao artigo 195 da Constituição Federal, foi dado status constitucional à sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS. A mensagem contida na Proposta de Emenda Constitucional - PEC 41/03, que originou a Emenda Constitucional nº 42, expressa a questão da não cumulatividade:
"Outra relevante alteração no Capítulo da Seguridade Social reside na opção criada pelo § 12 do art. 195, que possibilitará a substituição, total ou parcial, da contribuição social sobre a folha de salários por outra que incida sobre receita ou faturamento, de forma não cumulativa." (grifamos).
O referido § 12 do artigo 195 assim dispôs sobre o tema:
"§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas."
Vê-se, portanto, que a não cumulatividade para o PIS e COFINS passou a ser um pressuposto constitucional, cabendo à legislação infraconstitucional definir os setores de atividades econômicas para os quais as contribuições serão não cumulativas.
Se antes da Emenda nº 42 já era de bom alvitre a observância da não cumulatividade por previsão legal, após a sua publicação a aplicação em relação ao PIS e COFINS ganha contornos mais relevantes. Cabe à lei a tarefa de definir os setores de atividade econômica sujeitos à sistemática, como, aliás, estabeleceram os artigos 8º da Lei nº 10.637/02 [07] e 10 da 10.833/03 [08].
Corroborando o que foi dito, Waldir Luiz Braga e Valdirene Lopes Franhani assim se manifestaram sobre a não cumulatividade do PIS e COFINS:
"A redação constitucional dada pela EC nº 42/03 (§ 12, do art. 195), no tocante ao papel da lei frente à não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é clara e objetiva: cabe-lhe tão-somente a tarefa de definir os setores de atividade econômica para os quais tal sistemática poderá ser utilizada, como, inclusive, fizeram o art. 8º, da Lei nº 10.637/02, e 10, da Lei nº 10.833/03. Nada mais.
Logo, quando as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 criaram um sistema de abatimento de créditos com o pseudônimo de sistema não cumulativo, impondo um rol taxativo de créditos a serem aproveitados (art. 3º), não são recepcionadas pelo comando constitucional contido no § 12, do art. 195, introduzido pela EC nº 42/03, a partir de 31 de dezembro de 2003, visto que extrapolam seu campo de autuação..." [09]
Ricardo Lodi Ribeiro também é enfático em relação à aplicação da não cumulatividade para as exações aqui discutidas:
"Diante de todo o exposto, ficou demonstrada que a não-cumulatividade do PIS e da Cofins segue disciplina constitucional própria, diversa daquela destinada ao ICMS e ao IPI, uma vez que as contribuições sociais em questão incidem sobre receita ou faturamento, realidade que não se confunde com a circulação de bens e serviços pela cadeia econômica.
Em conseqüência, a não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre o faturamento é obtida a partir da dedução, em relação ao faturamento, das despesas necessárias para a produção do resultado econômico e auferimento da receita, a partir do modelo de dedução ‘base sobre base’.
Deste modo, fica clarificada a inconstitucionalidade da adoção da chamada não-cumulatividade do PIS e da Cofins pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, por violação das matrizes constitucionais de competência tributária, extraídas dos artigos 195, I, b e 239, da não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições (art. 195, § 12), e dos princípios da isonomia tributária e do não-confisco, consagrados no artigo 150, II e IV, todos da Constituição Federal.
Por outro lado, uma regulamentação da não-cumulatividade conforme a Constituição leva ao reconhecimento do direito de crédito em relação a todas as despesas necessárias à produção do resultado econômico, inclusive as referentes à mão-de-obra prestada por pessoa física." [10]
Júlio M. de Oliveira e Carolina Romanini Miguel resumem o assunto de forma precisa:
"Dessa forma, os contribuintes que atuarem em setores de atividade econômica sujeitos ao princípio da não-cumulatividade aplicável às referidas contribuições sociais não poderão ter restringido por lei, seja ela ordinária ou complementar, seu direito ao crédito das contribuições exigidas nas operações anteriores, pois, conforme afirmamos, o parágrafo 12 do artigo 195 tem eficácia técnica limitada apenas com relação à definição dos contribuintes sujeitos ao regime não-cumulativo." [11]
A limitação ao aproveitamento dos créditos de insumos utilizados na atividade econômica de locação de bens móveis não nos parece possível de prevalecer, conforme previsto nos processos de consulta nºs 130/08, 417/07 e 241/07 anteriormente mencionadas, já que a limitação constitucional para a não cumulatividade do PIS e COFINS que pode ser feita através de lei seria a definição dos setores de atividade econômica para os quais tal sistemática pode ser utilizada, o que está expresso nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03.
Ainda, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho, para o cumprimento do mandamento constitucional da não cumulatividade, o direito ao crédito deve ser apurado sobre os insumos necessários ao auferimento da receita, que é o fato gerador do PIS e COFINS, e não sobre as atividades desenvolvidas pelas pessoas jurídicas:
"Para que a Constituição fosse adequadamente cumprida, seria necessário considerar que o modelo de não-cumulatividade – na lei – deveria levar em consideração a hipótese de incidência. Deste modo, se a hipótese de incidência à obtenção de qualquer receita, então, a não-cumulatividade deve ser construída em função disto, sem limitar o direito de crédito à produção, fabricação, ou prestação de serviços. Afinal, produção e fabricação não são fatos geradores de nada: quem produz ou fabrica pode – eventualmente vir a ter receita. Enquanto não há venda, não há receita; deste modo, o crédito deve ser apurado sobre todos os insumos necessários ao auferimento da receita, que é a hipótese de incidência das contribuições ao PIS e COFINS." [12]
Entendimento semelhante é defendido por Fernando Facury Scaff, no sentido de que:
"... o estabelecimento de sistemática verdadeiramente não cumulativa no PIS e COFINS levaria em consideração a incidência das contribuições nas receitas auferidas pela empresa e as despesas inerentes aos fatores de produção pertinentes a essas receitas.
...
Portanto, as restrições ao direito de crédito estipuladas pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 ofendem o conceito constitucional de não-cumulatividade, criando um sistema de abatimento de créditos limitado a determinadas receitas, além de violar outros princípios constitucionais, em direta afronta ao que dispõe a Lei Maior.
E mais, tudo isso de forma obrigatória, pois todas as empresas que encontram vinculadas ao regime de apuração do IR pelo lucro real também são obrigadas a pagar o PIS e a Cofins pelo sistema não cumulativo – mesmo que não tenham créditos nas compras de bens e serviços que realizam." [13]
Assim, especialmente no caso das pessoas jurídicas que estão obrigadas a apurar o PIS e COFINS pela sistemática não cumulativa por estarem no lucro real e oferecem as receitas advindas da locação de bens móveis à tributação, o mais sensato, do ponto de vista do princípio constitucional da não cumulatividade, seria permitir que elas se creditassem dos insumos relacionados e utilizados na atividade de locação de bens móveis para o cálculo das contribuições em questão.