Sumário:1 – Introdução. 2 - O lançamento e a constituição do crédito tributário. 3 – Espécies de lançamento. 3.1 – Lançamento por declaração. .3.2 – Lançamento de ofício. 3.3 – Lançamento por homologação. 4 - Alteração do lançamento regularmente notificado (artigo 145 do CTN). 4.1 - Impugnação do sujeito passivo. 4.2 – Recurso de ofício. 4.3 - Iniciativa de ofício da autoridade administrativa.. 5 – Do dever de representar. 6 – A configuração do "lançamento definitivo" em cada modalidade de lançamento. 6.1 – Lançamentos de ofício e por declaração. 6.2 - Lançamento por homologação
1 – Introdução
O artigo 1º da lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, lista algumas condutas que tipificam crimes materiais contra a ordem tributária. O Superior Tribunal de Justiça entende que para a configuração do crime contra a ordem tributária consistente na supressão ou redução de tributo ou contribuição, basta a omissão no recolhimento aos cofres públicos do valor devido dentro do prazo legal (HC 38863 / SC e CC 96497 / SP) [01]. Mas o artigo 1º também define como crime a redução ou supressão de "qualquer acessório".
Acessórios em relação ao tributo são as sanções pecuniárias, os juros e a atualização monetária, e também as obrigações instrumentais no interesse da administração tributária (obrigações acessórias). Estas sanções pecuniárias podem ser moratórias, decorrentes da inadimplência do pagamento na data prevista em lei, ou sancionatórias, aplicadas no bojo de um lançamento de ofício.
O Supremo Tribunal Federal, em 02 de dezembro de 2009, aprovou em plenário a Súmula Vinculante n° 24, assim redigida: "Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo". Votaram contra a Proposta de Súmula apenas os Ministros Joaquim Barbosa, Ellen Grace e Marco Aurélio.
A expressão "lançamento definitivo" poderia suscitar dúvidas, pois a legislação não alberga qualquer "lançamento provisório", à espera de se tornar "definitivo". Ocorre que mesmo que o lançamento esteja aperfeiçoado juridicamente, a configuração do crime contra a ordem tributária não existirá se este lançamento ainda puder alterado no âmbito da Administração Tributária. Como a possibilidade de alteração de um lançamento tem peculiaridades que decorrem de sua natureza jurídica própria, vamos tecer breves considerações sobre este tema, que, dessa forma, assume especial relevância na esfera do Direito Penal.
2 - O lançamento e a constituição do crédito tributário
Em algumas situações, embora ocorrido o fato gerador, a legislação tributária não exige do sujeito passivo nenhum pagamento enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, o término de um procedimento. Nesses casos, não obstante já exista a obrigação tributária, com a realização do fato gerador, o tributo somente pode ser exigido se o sujeito ativo realizar o procedimento formal, previsto em lei, para a determinação do valor do tributo. O sujeito passivo deve, necessariamente, ter ciência do documento contém os elementos essenciais da apuração do crédito tributário, para que possa pagar ou impugnar a exigência. A obrigação tributária, antes desta ciência, é inexigível.
Em outras situações, o Código Tributário Nacional atribui ao próprio contribuinte a prática dos atos que tornarão o crédito exigível. Ocorrido o fato gerador, a lei atribui ao sujeito passivo o dever de apurar e pagar o tributo independentemente da prática de qualquer ato ou procedimento prévio da autoridade administrativa. Estamos, aqui, falando do lançamento por homologação.
O artigo 142 do CTN afirma que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Constituir o crédito tributário, então, se resume em:
a) verificar o surgimento do fato gerador, aplicando ao fato da vida a previsão abstratamente contida na lei tributária;
b) determinar a "matéria tributável", ou seja, extrair do fato ocorrido os elementos necessários e suficientes para a apuração do montante a pagar, como por exemplo a base de cálculo do tributo.
c) indicar o valor a ser pago, podendo este valor ser predeterminado, como no caso das taxas, ou podendo ser fruto de uma (ou mais) operações matemáticas, como a multiplicação de uma base de cálculo por uma alíquota;
d) identificar o devedor (sujeito passivo);
Estas atividades são realizadas pela autoridade administrativa, nos lançamentos de ofício ou por declaração, ou pelo contribuinte, nos lançamentos por homologação. Assim, a constituição do crédito tributário é "competência privativa da autoridade administrativa" apenas nas modalidades de lançamento em que se exige um procedimento prévio desta autoridade para constituir o crédito tributário, como nos lançamentos por declaração e lançamento de ofício. Nestes casos, o crédito tributário só se considera definitivamente constituído com a notificação do lançamento ao sujeito passivo, ou seja, com a sua ciência deste lançamento.
No caso do lançamento por homologação, a constituição do crédito tributário é realizada pelo contribuinte, e se completa com a entrega da declaração (obrigação acessória) associada ao lançamento. Este entendimento encontra-se inclusive inserido na Súmula nº 436, da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), assim redigida: "a entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco".
Propor a aplicação da penalidade aplicável no caso do sujeito passivo ter incidido em alguma infração à legislação, como reza a parte final do artigo 142, é ato somente é realizado pela Autoridade Administrativa, obviamente.
3 – Espécies de lançamento
Segundo o artigo 147 do CTN, o lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento (§ 1º do artigo 147). Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela (§ 2º do artigo 147).
A principal característica do lançamento por declaração – que o distingue do lançamento por homologação – é o fato de não ser possível ao sujeito passivo realizar o pagamento antes da administração tributária calcular o tributo e notificá-lo para pagar, se houver a sua concordância com o lançamento, ou impugnar, se o contribuinte considera que houve algum erro de fato ou de direito no lançamento.
Somente a existência de uma declaração apresentada pelo contribuinte não configura o lançamento como sendo "por declaração", pois todos os tributos cujo lançamento se dá por homologação têm, também, declarações associadas a eles, como por exemplo a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física e a Declaração de Débitos e Créditos Federais (DCTF). A principal distinção entre os lançamentos reside no fato de que, no lançamento por homologação, o contribuinte calcula o montante do tributo a ser pago; no lançamento por declaração, quem realiza esta tarefa é a administração tributária.
A declaração é uma obrigação acessória em que o sujeito passivo presta informações relativas a matéria de fato indispensáveis ao lançamento. O enquadramento do fato jurídico na previsão inscrita na norma tributária e o cálculo do tributo devido são de responsabilidade da administração tributária. O lançamento propriamente dito é efetivado pela autoridade administrativa, que calcula o montante do crédito tributário e notifica o sujeito passivo para que ele pague o montante exigido ou realize a impugnação do lançamento. Portanto, o lançamento não estará concluído enquanto não ocorrer a notificação ao sujeito passivo, feita pela autoridade administrativa. Por esse motivo, a retificação da declaração pelo contribuinte, prevista no § 1º do art. 147, é possível somente antes de notificado o lançamento.
Depois de notificado o lançamento não se pode retificar a declaração para para reduzir ou excluir tributo. Mas isso não significa que o sujeito passivo que tenha cometido um erro e não o tenha corrigido antes da notificação fique obrigado a pagar um valor maior que o crédito tributário apurado em conformidade com a legislação. Este erro pode ser corrigido através da impugnação ao lançamento, sobre a qual discorreremos mais adiante.
Eram objeto de lançamento por declaração alguns tributos federais, como por exemplo o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, antes da edição do Decreto-lei nº 1.967/82, e o ITR dos exercícios anteriores a 1997. Estes dois tributos se tornaram objeto de lançamento por homologação, o primeiro no exercício de 1983, e o segundo no exercício de 1997, em função da Lei 9.939/96. Não há mais nenhum tributo interno federal sobre o qual incida o lançamento por declaração.
3.2 – Lançamento de ofício (ou direto)
As hipóteses em que o lançamento deve ser efetuado de ofício estão previstas no artigo 149 do CTN. São elas:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária.
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
O inciso I alberga dispositivo pouco encontrado em nossa legislação. E quando o encontramos, como no caso do artigo 14 da lei 9.393/96, relacionada ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), é apenas a reiteração desnecessária de algum inciso do artigo 149 do CTN. No caso específico do ITR, este artigo 14 determina o lançamento de ofício do tributo no caso da não apresentação da declaração, ou no caso de subavaliação do imóvel, ou no de prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas. Ora, estas disposições já se encontram nos incisos V e VII do artigo 149 do CTN, sendo, portanto, redundante e desnecessária a determinação, na lei ordinária, do lançamento de ofício.
Os incisos II, III e IV se referem a irregularidades cometidas pelo contribuinte no âmbito do lançamento por declaração, e o inciso V se refere a estas irregularidades, mas relacionadas ao lançamento por homologação.
3.3 – Lançamento por homologação
A última modalidade de lançamento prevista no CTN é a mais comum, o lançamento por homologação, previsto no artigo 150 do CTN, assim redigido: "o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."
O § 1º deste artigo 150 reza que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. Há uma impropriedade nesta disposição. Segundo o artigo 127 do código civil, se a condição for resolutiva, enquanto esta se não realizar, vigorará o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele estabelecido. Por sua vez, o artigo 125 cuida da condição suspensiva, dispondo que, subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa.
Se a condição inscrita no artigo 150 fosse realmente resolutória, com o implemento da condição (a homologação), haveria o desfazimento dos efeitos jurídicos dos atos praticados pelo contribuinte no âmbito do lançamento por homologação. Então, há um contrassenso na redação deste artigo. Ou a condição resolutória é a "não homologação", ou a condição, ao invés de ser resolutória, é suspensiva. Como o efeito jurídico decorrente da homologação era a extinção do crédito tributário, e como não consideramos adequado que se considere que algo se extinguiu e posteriormente ressurgiu das cinzas, acreditamos que a melhor leitura para este parágrafo primeiro seria considerarmos a condição suspensiva.
Então, para que o crédito tributário fosse considerado definitivamente extinto, os atos do contribuinte que resultavam na apuração e pagamento do tributo deveriam passar por uma "homologação" da administração. Essa homologação podia ser expressa, quando efetivamente havia o exame dos livros contábeis do contribuinte para se confrontar os atos de apuração do tributo com o valor efetivamente calculado pela administração, ou podia ser uma ficção legal, uma "homologação tácita", em cinco anos a contar do fato gerador, como prevê o § 4º do artigo 150, transcrito a seguir:
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."
Mas neste ponto devemos atentar para a Lei Complementar 118/2005, que em seus artigos 3º e 4º dispõe sobre a extinção do crédito tributário nos lançamentos por homologação, e de maneira reflexa sobre a prescrição da pretensão de se repetir um pagamento indevido:
"art. 3º - Para efeito de interpretação do inciso I do artigo 168 da Lei 5172/66 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1º do artigo 150 da referida Lei.
Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
Esta Lei Complementar foi publicada em 10 de fevereiro de 2005. Se o seu artigo 3º tivesse realmente natureza interpretativa, teria efeitos até mesmo sobre os tributos cujo pagamento a maior ou indevido tivesse ocorrido antes da publicação da Lei, como determina o artigo 106 do CTN, que afirma que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.
Mas a Corte Especial do STJ considerou que o artigo 3º da Lei Complementar 118/2005 tem eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre "situações" que venham a ocorrer a partir da sua vigência. Esta Lei Complementar, a pretexto de "interpretar" um artigo do CTN, inovou no plano normativo, trazendo disposições de direito material. Assim, a partir de 9 de junho de 2005 (120 dias após a publicação da LC 118/2005), todos os créditos tributários relacionados aos tributos objeto de lançamento por homologação são extintos, caso pagos, na data deste pagamento, que normalmente ocorre no mês seguinte ao do fato gerador. Mesmo que o pagamento seja feito a destempo, fora do prazo previsto, o crédito estará extinto sem que seja necessária a ocorrência de qualquer outro fato jurídico.
O § 2º do artigo 150 reza que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. Já no § 3º encontramos a indicação de que os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. Estes dois parágrafos estão prejudicados pelas novas disposições em relação à extinção do crédito tributário, veiculadas na lei complementar 118/2005.
O § 4º do artigo 150 afirma que "se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação".
Este parágrafo, que discorre sobre a homologação tácita do lançamento, também foi afetado pela vigência do artigo 3º da Lei Complementar 118/2005. A homologação tácita foi despida de seu principal atributo, pois a extinção do crédito tributário ocorre com o pagamento, sem que seja necessária qualquer homologação, expressa ou tácita. A Lei Complementar 118/2005, a nosso ver, trouxe uma consequência importante para os contribuintes e para a Administração Tributária: a alteração do prazo para a homologação tácita do lançamento. Como esta norma determinou que o pagamento deve ser considerado fato jurídico extintivo da obrigação, e do seu crédito correspondente, trouxe, em decorrência, a homologação tácita para a data do pagamento, como tivemos oportunidade de defender em artigo anterior, intitulado "A UNIFICAÇÃO DOS TERMOS INICIAIS DA DECADÊNCIA PARA A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO" [02].
Neste artigo também esposamos a tese de que "é incabível a homologação, expressa ou tácita, dos procedimentos relacionados ao crédito tributário sonegado, pois a Administração Tributária não pode compactuar com este procedimento omissivo, em atendimento aos princípios constitucionais a ela diretamente direcionados, como os princípios da legalidade e o da moralidade. Ela não pode, em suma, homologar (certificar) um ato infracional, um crime, previsto nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90 e no Código Penal, artigos 168-A e 337-A. O crédito tributário sonegado está ao largo da homologação, está fora do seu âmbito de validade, não pode ser por esta consolidado." Os créditos tributários ainda por constituir, por omissão ou dolo do contribuinte, poderiam ser objeto de lançamento de ofício antes que se expirasse o prazo decadencial inscrito no inciso I do artigo 173 do CTN, sendo este o único prazo decadencial a ser considerado para as três modalidades de lançamento.
4 - Alteração do lançamento regularmente notificado (artigo 145 do CTN)
Discordando total ou parcialmente do lançamento, o sujeito passivo pode, dentro de um determinado prazo (30 dias), contado da notificação, impugná-lo, apresentando suas razões de discordância, dando início, assim, ao processo administrativo fiscal (PAF), regido pelo Decreto 70.235/72. Este Decreto foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como Lei ordinária, visto que o inciso I do artigo 22 da C.F. afirma que compete à União legislar privativamente sobre direito processual. A impugnação versa sobre questões de fato e/ou de direito encontradas em um Auto de Infração ou em uma Notificação do Lançamento.
O Auto de Infração é documento que veicula o lançamento, no caso do lançamento de ofício. Sua matriz legal é encontrada no artigo 10 do Decreto 70.235/72, transcrito a seguir:
Art.10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula..
Como se extrai diretamente deste artigo 10, verificamos que o Auto de Infração detecta uma "falta", ou seja, uma infração realizada pelo contribuinte, devendo o documento conter a descrição do fato e a disposição legal infringida, além da penalidade aplicável. Assim, há implícito um trabalho de prospecção do erro, uma atividade de fiscalização que culmina com a lavratura deste Auto de Infração.
O procedimento fiscal de constituição do crédito tributário em lançamentos de ofício, como o lançamento do IRPF em que figura como sujeito passivo o Impetrante, tem início com o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, intimando o contribuinte fiscalizado a prestar esclarecimentos sobre matéria de fato ou de direito relacionado ao tributo, ou a apresentar documentos necessários à prova das informações que integram a declaração relacionada ao tributo.
Quando se apura crédito tributável ainda não declarado é lavrado o Auto de Infração, que integra um processo que deverá estar instruído com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova coletados. Este Auto de Infração contém a indicação do fato gerador da obrigação tributária, a determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido, a identificação do sujeito passivo e a penalidade cabível.
O contribuinte, então, é cientificado deste lançamento. Esta intimação pode ser pessoal, mas também pode ser por via postal ou telegráfica, com prova do recebimento no domicílio tributário do contribuinte, ou até mesmo por meio eletrônico. Para atender à disposição constitucional do contraditório e ampla defesa nos processos administrativos, é conferido ao contribuinte o direito de apresentar impugnação ao Auto de Infração, no prazo 30 dias da ciência deste Auto, sob pena de decair deste direito.
Se for apresentada a impugnação, estará instaurada a fase litigiosa do procedimento, da qual pode resultar a alteração do montante do crédito tributário ou mesmo a declaração de que a obrigação tributária inexiste, o que impediria, neste último caso, a propositura de ação penal, pela inexistência do fato típico. Esta impugnação deve conter os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, além das razões e provas que o contribuinte possua.
O julgamento do processo compete, em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), órgãos de deliberação interna e natureza colegiada. Se a decisão for desfavorável ao contribuinte, total ou parcialmente, é possível a interposição de recurso voluntário, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.
Haverá, também, a interposição de recurso de ofício, ou seja, recurso interposto pela própria autoridade julgadora de primeira instância, sempre que a decisão da DRJ exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa acima de um determinado valor, que é fixado em ato do Ministro da Fazenda. Este recurso também será interposto se a decisão deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens, cominada à infração denunciada na formalização da exigência.
Da decisão de primeira instância não cabe pedido de reconsideração.
Em segunda instância, o julgamento dos recursos de ofício e dos recursos voluntários de decisão de primeira instância compete ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda. O CARF é constituído por seções e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. As seções são especializadas por matéria e constituídas por câmaras. A Câmara Superior de Recursos Fiscais, por sua vez, é constituída por turmas, compostas pelos Presidentes e Vice-Presidentes das câmaras.
O CARF também julga recursos especiais. Os recursos especiais podem ser interpostos de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. Estes recursos são julgados no prazo de 15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado.
Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a turma.
Há, ainda, uma instância "especial" de julgamento, de competência do Ministro da Fazenda. Nesta instância especial são julgados os recursos contra decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, interpostos pelos Procuradores Representantes da Fazenda junto ao Conselho. Esta instância também decide sobre as propostas de aplicação de equidade apresentadas pelo Conselho. Não cabe pedido de reconsideração de ato do Ministro da Fazenda que julgar ou decidir as matérias de sua competência.
No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Esta norma não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal, ou que fundamente crédito tributário objeto de:
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993.
Por outro lado, a Notificação do Lançamento é o documento que consubstancia o lançamento por declaração (artigo 147 do Código Tributário Nacional). A Notificação é delineada no artigo 11 do Decreto 70.235/72, que listamos abaixo:
Art.11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Como no lançamento por declaração as informações necessárias para a constituição do crédito tributário estão com a Administração Tributária, o lançamento pode ser realizado sem o trabalho prévio de prospecção da infração, como ocorre no Auto de Infração. A Impugnação a uma Notificação do Lançamento, processualmente, não difere da impugnação apresentada a um Auto de Infração. Há as mesmas instâncias de julgamento e os mesmos recursos a serem manejados.
Não é possível a impugnação ao lançamento no caso de lançamentos por homologação, por sua própria natureza. Como é o contribuinte que constitui o crédito tributário, não haverá dissenso sobre questões de fato ou de direito a serem sanadas através da impugnação. A exteriorização do lançamento por homologação se dá através de declarações prestadas à administração tributária (obrigações acessórias). O contribuinte pode alterar estas declarações, dentro de certos parâmetros.
No caso da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), por exemplo, a declaração retificadora não poderá ser apresentada para reduzir os débitos relativos a impostos e contribuições, entre outras situações, que tenham sido objeto de exame em procedimento de fiscalização. A DCTF retificadora também não poderá alterar os débitos de impostos e contribuições em relação aos quais a pessoa jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal. Ou seja, a regra geral é de que o contribuinte pode retificar os valores declarados, com algumas exceções.
A apresentação da DCTF tem periodicidade mensal. Para os tributos federais com fato gerador instantâneo, a DCTF é a declaração que conclui o procedimento de constituição do crédito tributário, ou seja, que aperfeiçoa juridicamente o lançamento. Para os tributos federais com fato gerador complexivo, como o IRPJ, a CSLL e o IRPF sujeito ao ajuste anual, outras declarações fazem este papel, como a DIPJ e a DIRPF.
Como exposto anteriormente, o Superior Tribunal de Justiça entende que para a configuração do crime contra a ordem tributária consistente na supressão ou redução de tributo ou contribuição, basta a omissão no recolhimento aos cofres públicos do valor devido dentro do prazo legal. Caso o contribuinte realize um dos fatos típicos dos crimes contra a ordem tributária, como por exemplo prestar declaração falsa às autoridades fazendárias, o crime restará configurado com o transcurso do prazo de pagamento do tributo sem que este seja recolhido, total ou parcialmente. Posterior alteração da declaração não tem efeitos penais, a não ser que o tributo seja recolhido, quando ocorrerá a extinção da punibilidade penal. A esse respeito, vemos que o artigo 9º da Lei n.º 10.684, de 30 de maio de 2003, assim determina:
"Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
§ 1o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios."
4.2 - recurso de ofício
O recurso de ofício, segunda hipótese de alteração do lançamento listada no artigo 145 do CTN, somente pode ser manejada se houver uma impugnação ao lançamento, ou seja, este recurso também diz respeito ao processo administrativo fiscal. Como descrevemos anteriormente, este recurso é interposto pela autoridade julgadora de primeira instância, sempre que a decisão da DRJ exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa acima de um determinado valor, que é fixado em ato do Ministro da Fazenda. Este recurso também será interposto se a decisão deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada à infração denunciada na formalização da exigência.
4.3 - Iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149 do CTN.
A última possibilidade de modificação do lançamento, estabelecida no terceiro inciso do art. 145, diz respeito à revisão de ofício, nas situações enumeradas no artigo 149 do CTN. Esse artigo regula não apenas os casos de lançamento de ofício como também o de revisão de ofício de um lançamento anteriormente efetuado. A hipótese de revisão de ofício do lançamento refere-se a situações em que se constatem erros de fato cometidos pelo sujeito passivo ou pela autoridade administrativa.
A revisão de ofício – que, como o nome diz, é sempre de iniciativa da própria Administração, e decorre do denominado poder-dever de autotutela – é a única possibilidade não litigiosa de modificação de um lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo; as duas outras, para ocorrerem, exigem que seja ou esteja instaurado um processo administrativo fiscal. Esta norma, como se percebe sem esforço, apenas expressa a possibilidade, ou, mais precisamente, o dever legal da autoridade administrativa agir de ofício.
Devemos delimitar esta possibilidade de se rever de ofício os lançamentos. Segundo Plácido da Silva (Vocabulário jurídico, editora forense, quarta edição) a expressão de ofício (ex ofício) significa "o que se faz ou se executa por iniciativa própria, sem pedido de alguém, somente porque se está na obrigação ou no dever legal de assim proceder". Quando há requerimento do interessado, obviamente, não se está diante de ato "de ofício". A expressão "revisão de ofício" representa o dever legal de se corrigir, por iniciativa própria, erro que salte à vista, que seja apurável por simples exame dos fatos e documentos que a Administração já possui.
Apesar desta constatação óbvia, que decorre da própria qualificação aposta ao termo "revisão", tributaristas como Hugo de Brito Machado [03], entendem de maneira diversa, como se constata com sua assertiva : "já a revisão, em princípio, é de ofício em relação a qualquer tributo, embora possa o contribuinte tomar a iniciativa de pedir a revisão do lançamento, seja fazendo a denúncia espontânea de infração tributária, seja para pedir a restituição de tributo lançado, e mesmo pago indevidamente". A legislação tributária também alberga este entendimento, de que a revisão "de ofício" poderia ser realizada "a pedido do contribuinte".
Entendemos que quando há requerimento do interessado e não há determinação legal para que o ato se realize, obviamente, não se está diante de ato "de ofício". Isto é facilmente constatado ao se consultar diversas normas jurídicas que nos mostram a preocupação do legislador em descrever as duas formas possíveis de iniciativa, a primeira delas praticada por dever de ofício e a outra praticada a pedido do interessado. Tomemos o primeiro exemplo, a Lei 6.015/73, que em seu artigo 213, inciso I, pontua:
"artigo 213 - O oficial retificará o registro ou a averbação:
I - de ofício ou a requerimento do interessado nos casos de....."
Podemos colacionar outro exemplo, citando a Lei 10.259/2001, que dispõe sobre a instituição dos Juizados Especiais Cíveis e Criminais no âmbito da Justiça Federal:
Art. 4º O Juiz poderá, de ofício ou a requerimento das partes, deferir medidas cautelares no curso do processo, para evitar dano de difícil reparação.
Passando pelo Processo Penal, vemos que o Código que o regulamenta estabelece a possibilidade de reabilitação do condenado, dois anos após a extinção da pena ou do término de sua execução, mas também prevê a revogação desta reabilitação, nos termos do artigo 95:
Art. 95 - A reabilitação será revogada, de ofício ou a requerimento do Ministério Público, se o reabilitado for condenado, como reincidente, por decisão definitiva, a pena que não seja de multa.
Por último, citamos a Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal:
"Art 5º O processo administrativo pode iniciar-se de ofício ou a pedido de interessado."
Há muitos outros exemplos, que deixamos de citar por serem desnecessários. Segundo a técnica redacional corretamente utilizada pelo legislador, em todos os casos, OU se trata de ato de ofício, OU o ato é praticado a pedido. O Dicionário Aurélio nos informa que a conjunção OU designa alternativa ou exclusão. Os dois significados denotam a impossibilidade lógica de se entender que algum ato de ofício pode ser praticado "a pedido", sem que haja alguma norma jurídica que o determine.
A expressão "revisão de ofício" representa o dever legal de se corrigir, por iniciativa própria ou por dever legal, erro que salte à vista, que seja apurável por simples exame dos fatos e documentos que a administração já possui, ou que sejam apresentados pelo contribuinte após o início do procedimento de correção do ato. Somente pode ser efetuada esta revisão nos estreitos limites em que a norma a permita, e desde que não seja desvirtuada sua acepção jurídica.
Observando-se o Código Tributário Nacional, vemos que a revisão tem os seguintes contornos legais: somente pode se operar por iniciativa da Administração Tributária, e não por iniciativa do contribuinte, por ser "de ofício"(caput do artigo 149), e a análise deve se ater a questões de fato, sendo indevida a verificação de aspectos relacionados ao direito aplicado, pois o inciso VIII do artigo 149 determina que se faça a revisão do lançamento quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior.
Consideramos que a participação do contribuinte na alteração do crédito tributário regularmente constituído somente poderia se dar em duas situações. A primeira delas, na impugnação ao lançamento. A segunda, se o crédito tributário não for pago, e seu débito for encaminhado para a inscrição em Dívida Ativa da União. Caso o contribuinte deixe transcorrer em branco os 30 dias, prazo preclusivo previsto no artigo 15 do Decreto 70.235/72, sem apresentar a impugnação, e não pague o tributo devido, a Autoridade Administrativa deve declarar a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável, conforme prevê o artigo 21 do Decreto 70.235/72.
Esgotado o prazo de cobrança amigável sem que tenha sido pago o crédito tributário, o órgão preparador declarará o sujeito passivo devedor remisso e encaminhará o processo à autoridade competente para promover a cobrança executiva, ou seja, para a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), desde que o valor consolidado do débito seja superior a R$ 1.000,00 (mil reais), como determina o inciso I da Portaria MF nº 49/2004. Se o débito for inferior a esta quantia, o processo permanecerá na Delegacia da Receita Federal do Brasil até que este débito seja pago ou desapareça pela ocorrência da prescrição, fator extintivo do crédito tributário encontrado no inciso V do artigo 156 e no artigo 174 do CTN.
Se o débito for maior do que R$ 1.000,00 (mil reais), o processo será enviado para a PGFN para ser inscrito em Dívida Ativa da União (DAU). Caso seja maior que R$ 10.000,00 (dez mil reais) a pretensão da União de haver seus créditos será exercida através de ação judicial de cobrança. A inscrição do débito na Dívida Ativa da União é o ato de controle administrativo da legalidade do débito, como descreve o parágrafo 3º do artigo 2º da Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980. Efetuada a inscrição do débito, a Portaria Conjunta SRF/PGFN nº 001, de 15 de maio de 1999, determina que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional expeça comunicação dando conhecimento do fato ao devedor, intimando-o para efetuar o pagamento.
Neste momento, o devedor pode alegar a ocorrência de erro de fato que acarrete a inexistência do débito. Assim, e como é responsável pelo processo administrativo onde se insere o Auto de Infração, a Delegacia da Receita Federal do Brasil acolherá, para análise, os comprovantes apresentados pelo devedor e, em sendo o caso, solicitará à unidade da PGFN, no prazo de quinze dias, a baixa da inscrição e a devolução do processo.
Na verificação da legalidade do débito a PGFN age "de ofício", pois a Lei 6.830/80 assim o determina, e a Receita Federal do Brasil revê "de ofício" o lançamento, pelo mesmo motivo. Não é, como poderia denotar uma análise simplista, uma alteração no lançamento com base em pedido do contribuinte, mas um ato inserido no controle de legalidade do lançamento, com previsão em Lei. A prestação de informações pelo contribuinte, com a apresentação de documentos, é somente um ato preparatório para que este controle de legalidade seja efetuado. Esta participação somente ocorre após a PGFN encaminhar a comunicação ao contribuinte de que débito de sua titularidade está para ser inscrito em Dívida Ativa da União.