Resumo: pretende-se, com o presente estudo, evidenciar a possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva às sanções estritamente fiscais, demonstrando-se, em conseqüência, quais são os limites decorrentes dessa incidência.
Palavras-chave: Sanções tributárias. Princípio da Capacidade Contributiva.
1.Introdução.
Pretende-se, com o presente ensaio, tratar de tema ainda pouco estudado na doutrina, mas que, por sua crescente importância, está a merecer uma maior atenção. Cinge-se aos limites à imposição das sanções denominadas estritamente tributárias (as decorrentes, segundo será demonstrado, da prática de infrações fiscais não criminalizadas), cuja relevância se evidencia, principalmente, pelos altos valores que elas têm alcançado na legislação nacional, que não raro ultrapassam a própria importância devida a título do tributo não pago.
Dentre os limites impostos às sanções fiscais – que se dividem em qualitativos e quantitativos, conforme igualmente se demonstrará – coloca-se, com notável importância, a capacidade contributiva, princípio jurídico garantidor de valores extremamente relevantes para a ordem constitucional posta, tais como a igualdade tributária e a justiça fiscal.
Não há, todavia, consenso quanto à sua aplicação às penalidades tributárias previstas no ordenamento jurídico pátrio, principalmente ao argumento de que a capacidade contributiva estaria restrita, por força de dispositivo constitucional (in casu, o art. 145, § 1º), a informar algumas espécies tributárias tão-somente, sendo-lhe vedado produzir efeitos sobre sanções de cunho fiscal.
Em que pese a consistência das razões suscitadas pelos adeptos dessa corrente, há, de igual forma, sólidos e robustos fundamentos para se acastelar a posição contrária, no sentido da não só factível, mas também necessária, aplicação do princípio da capacidade contributiva às sanções fiscais. É será por meio do confronto daqueles com estes argumentos, a seguir realizado, que se pretende demonstrar a prevalência da tese que pende pela aplicabilidade.
Antes, contudo, de adentrar a essa específica análise, faz-se mister estruturar comentários propedêuticos, notadamente a respeito dos conceitos e classificações das infrações e sanções tributárias, como também do conteúdo normativo do princípio da capacidade contributiva, para que então se possa examinar os reflexos da norma principiológica sobre as penalidades de índole fiscal.
2As infrações tributárias e suas respectivas sanções.
2.1.As infrações tributárias: conceito e espécies.
Infringir a lei é agir descumprindo o nela previsto, quer seja comissivamente, praticando ato proibido, quer seja omissivamente, deixando de realizar ato que o deveria ser. A atuação desconforme com o Direito, diante da própria constatação da existência de normas determinando certos comportamentos ao invés de outros, é perfeitamente possível, podendo-se reputá-la, em verdade, ante a própria experiência empírica, como provável [01]. Qualquer que seja o campo específico do Direito, haverá a probabilidade da ocorrência de infrações, expectativa esta que é o principal motivo pelo qual é corriqueira, em qualquer ramo jurídico, a previsão abstrata de conseqüências para a sua prática (de tais condutas antijurídicas). [02]
As infrações, dessarte, significam a infringência da lei, de um comando/dever legal imposto ao indivíduo. Na seara do Direito Tributário, os deveres legais desatendidos são as obrigações tributárias, conceituadas pelo próprio Código Tributário Nacional, no seu art. 113. Com efeito, tem-se a obrigação de recolher tributos aos cofres públicos, caracterizada como principal pelo CTN, bem como aquela consistente em prestações negativas ou positivas no interesse da fiscalização ou da arrecadação tributária, denominada por este diploma como acessória.
O dever advindo da norma tributária, dessa forma, classifica-se em principal e acessório, de acordo com a natureza da prestação. Em decorrência dessa distinção, também se pode classificar as infrações tributárias, as quais serão substanciais, se relativas ao não pagamento de tributos, e formais, se referirem-se à inobservância das obrigações de fazer e não fazer determinadas na legislação tributária (COÊLHO, 1993, p. 25). Em estudo sobre o presente tema, ZELMO DENARI E PAULO JOSÉ DA COSTA JR. apresentam sistematização um pouco diversa, como o fazem outros autores, intitulando materiais, e não substanciais, as infrações pelo não pagamento de tributos. No tocante aos outras infrações, quais sejam, as formais, eles as classificam do mesmo modo [03] (2000, p. 23).
Substanciais ou formais, as infrações tributárias, a par de cominadas pelo complexo emaranhado de leis fiscais, também poderão estar tipificadas na legislação penal, gerando, assim, logicamente, a incidência de sanções penais. Não pagar determinado tributo, por exemplo – conduta esta que vai claramente de encontro com a lex tributarae – poderá significar também a prática de uma infração penal, desde que a lei dessa natureza assim preveja. Nesse caso, com a realização de tal ação ter-se-á, ao mesmo tempo, um ilícito fiscal e um ilícito penal.
Tal constatação, todavia, não conduz à conclusão de que ambos ilícitos se confundem. Pelo contrário, a verificação do elemento subjetivo na prática da infração, tão cara ao ilícito penal, sob pena de sua própria desconfiguração, desimporta ao ilícito fiscal, conforme sustenta a doutrina prevalecente. Assim se posiciona SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO [04], segundo o qual "(...) a infração fiscal configura-se pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não-fazer, previstos na legislação. Esta a sua característica básica." (1993, p. 29).
Há autores, por outro lado, como PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 144), que trabalham o ilícito fiscal como gênero do qual fazem parte as duas espécies, a saber, o ilícito fiscal não-delituoso e o delituoso. Este consubstancia a conduta simultaneamente desconforme com a lei tributária e com a lei penal. É, ilustrativamente, o "não pagar tributo" já referido: concomitantemente à perpetração de um ilícito tributário (não pagar enquanto deveria), comete-se um ilícito penal, por tal conduta estar legalmente tipificada (em regra, a criminalização ocorre quando determinada infração enquadra-se entre aquelas mais reprováveis e/ou possui um maior potencial ofensivo, merecendo, por isso, uma penalidade mais severa).
Segundo adverte DANIELA VICTOR SANTIAGO (2004, p. 35-36), verificada a ocorrência de crimes tributários – como o do exemplo – sempre haverá o ilícito estritamente fiscal, diante da impossibilidade lógico-jurídica de o Direito Penal sancionar conduta autorizada pelo Direito Tributário. Dada a própria unicidade do Direito, que a ele atribui, como sistema, as qualidades coesão e coerência, é de se concluir que não haveria qualquer sentido na criminalização de ato que se encontra permitido pela legislação tributária. É por isso que se diz, sem maiores preocupações, que antijuricidade do ilícito penal em matéria tributária está na existência do ilícito de índole fiscal. A recíproca, no entanto, não é verdadeira, vez que perfeitamente possível a simples infração tributária sem que ela implique a infração de natureza penal. E é nessas hipóteses em que se constata a prática de conduta não permitida pela lei tributária, mas que não esteja tipificada pelo Direito Penal, que se tem o ilícito fiscal não-delituoso, ou simplesmente, ilícito fiscal em sentido estrito.
A partir dessa distinção entre ilícitos fiscais delituosos e não-delituosos, é possível classificar as sanções deles decorrentes em sanções meramente tributárias e sanções penais, respectivamente. Dessarte, na abalizada doutrina de PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 150), reconhece-se a natureza tributária das sanções aplicáveis ao ilícito fiscal quando este não seja delituoso; caso este, lado outro, revista-se da delituosidade, as suas respectivas sanções terão "(...) induvidosa natureza penal." (SILVA, 2007, p. 150). Nesse sentido, conclusivas são as seguintes considerações do autor:
Sendo a norma sancionadora tributária, seu antecedente é usualmente designado por ilícito e o fato concreto nele enquadrável, por infração. Seu conseqüente consiste em uma sanção, usual e mais apropriadamente pecuniária. Tratando-se de norma de natureza penal, seu antecedente é intitulado tipo e o fato nele encaixilhado contravenção, delito ou crime. Seu conseqüente é identificado como pena, que subdivide-se em três espécies: privativa de liberdade, restritiva de direitos e multa. (SILVA, 2007, p. 144).
Em derradeiro, invoca-se, por relevante, o entendimento doutrinário de FERNANDO PERES ROYO (apud DENARI, COSTA JR., 2000, p. 25), para o qual o ilícito fiscal deve ser considerado sob o seu sentido estrito, revelando-se inapropriado operá-lo em uma definição amplamente erigida. Em seu sentir, somente haverá a configuração perfeita da infração tributária, quando houver a cominação legal de sanções de caráter repressivo ou punitivo como conseqüência da sua prática. Assim, para este autor, ilícitos fiscais cujas sanções apresentem natureza meramente reparatória, como são os juros moratórios, não poderão ser dessa forma considerados.
Feitas essas considerações, segue-se ao exame das sanções (estritamente) tributárias.
2.2.As sanções tributárias: conceito, natureza e funções.
São três as principais acepções do vocábulo sanção. Poderá denotar (i) aprovação, quando utilizado, por exemplo, para demonstrar o consentimento do Poder Executivo de projeto de lei já aprovado pelo Poder Legislativo; (ii) desaprovação, na hipótese de ser empregado como a conseqüência da prática de atos ilícitos (sanções negativas, como as já pontualmente aludidas penais e tributárias); e/ou (iii) estímulo, se usado como instrumento para a obtenção de certos fins quistos pelo Direito (sanções positivas ou premiais).
ZELMO DENARI (2006, p. 71), em estudo específico acerca do tema, destaca duas destas significações, asseverando que "(...) a palavra sanção é utilizada em sentido amplo para designar a conseqüência inevitável da violação ou mesmo cumprimento de um preceito legal, sendo relacionada com o castigo, quando se trata de descumprimento, e com a recompensa ou prêmio, nesta última hipótese.".
A despeito dos distintos significados deste termo, interessa-nos, tão-somente, a sanção como desaprovação, isto é, a sanção jurídica (negativa) decorrente da prática de atos desconformes com o ordenamento jurídico, que é, saliente-se, a mais freqüente, segundo destaca este mesmo autor:
Sem embargo, já se tornou tradição no Direito qualificá-la como reação do ordenamento jurídico à violação dos respectivos preceitos, restringindo o seu sentido à idéia de castigo e que supõe a precedência de uma conduta (ação) antijurídica. (DENARI, 2006, p. 71).
O sentido mais corrente, pois, do termo sanção, é aquele que denota a conseqüência fixada pelo Direito para a prática de atos a ele dissonantes. Destaque-se, por relevante e tematicamente enriquecedor, que, para HELENÍLSON CUNHA PONTES, essa definição, posta nestes termos, ainda reflete o significado lato de sanção, visto que na sua forma estrita "(...) designa concretamente qual a modalidade e medida da conseqüência imposta a quem agiu em sentido contrário ao ‘desejado’ pelo ordenamento jurídico, a saber, qual a pena, o castigo efetivamente previsto e imposto." (2000, p. 131).
Dito isso, é igualmente importante assinalar que, usualmente, os termos sanção, coação e coerção são empregados de maneira indistinta, muito embora possuam significados próprios, que não se confundem entre si. Já se viu que a sanção, tomada em seu sentido lato (segundo o magistério de HELENÍLSON CUNHA PONTES), é o resultado jurídico da prática de um ato proibido pelo ordenamento jurídico. Não é, entretanto, a conseqüência verificada in concreto da ocorrência do ilícito, mas sim a sua descrição abstrata na norma jurídica. Com efeito, a imposição concreta dessa conseqüência abstratamente prevista pela perpetração de um ato infracional, isto é, a aplicação de uma multa, por exemplo, é a coação.
Desta forma, enquanto a sanção, no seu sentido negativo, está no plano abstrato, a coação é sempre verificada concretamente. Daí decorre a conclusão de que não há coação sem sua respectiva sanção. Com efeito, se de um lado é completamente factível a existência de sanção sem a sua respectiva coação (quando o sujeito age em conformidade com a lei, permanecendo a sanção somente no plano abstrato), do outro se tem a impossibilidade do raciocínio inverso, a saber, coação sem sanção. Afirmar que a coação não prescinde da sanção, portanto, é o mesmo que dizer que não se pode exigir tributo sem lei que o preveja [05].
A coerção, por sua vez, pode ser conceituada como a pressão exercida pelas normas jurídicas que prevêem sanções sobre aqueles submetidos a elas, de modo a conformar a própria vontade destes. É verdadeira "(...) coação psíquica, psicológica, tendente a inibir transgressões." (SILVA, 2007, P. 52). No escólio de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, "(...) é a possibilidade de coação como ato, a própria coação in potentia." (1993, p. 44).
Examinadas essas distinções conceituais, segue-se à análise específica das sanções estritamente tributárias. Prefacialmente, há de se tratar da sua natureza jurídica. Segundo destaca PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 134), em completo e sobretudo inovador estudo sobre o Direito Tributário Sancionador, já houve os que as considerassem subespécies das sanções administrativas, as quais teriam o objetivo precípuo de proteger, genericamente, os interesses da Administração Pública. Tal corrente do pensamento jurídico, no entanto, não mais prevalece, no entanto, tendo sido substituída, principalmente no Velho Continente, pelas teorias que as consideram como subespécies da sanções penais, é dizer, o Direito desses países unifica a pretensão punitiva do Estado num só ramo: o Direito Penal (SILVA, 2007, p. 135). E o fazem, principalmente, com o intuito de possibilitar que as sanções previstas na legislação fiscal também se submetam à aplicação dos princípios gerais da repressão [06], conforme assevera o citado autor, in verbis:
Pelos motivos em realce, para os adeptos dessa corrente, dominante na Europa, os ilícitos tributários, mesmo os não-delituosos, encontram-se insertos no universo de investigação do Direito Penal, sendo, para eles, indisputável a prevalência dos princípios gerais do Direito Penal sobre as infrações exclusivamente tributárias (SILVA, 2007, p. 135).
No Direito brasileiro, por outro lado, as sanções tributárias gozam da mesma autonomia já conquistada pelo próprio Direito Tributário. Uma vez que decorrem, como já exposto neste trabalho, do descumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias, as sanções fiscais têm, necessariamente, natureza tributária. É dizer, em outras palavras, que é a natureza do ilícito praticado que determina a natureza da sanção dele oriunda. Nesse sentido, se a sanção decorre de infração à legislação administrativa, ela tem natureza administrativa. Se, lado outro, advém de infringência à lei penal, ela possui incontestável natureza penal. E assim por diante.
E não poderia ser de outra maneira. Por derivarem do ius tributandi estatal, e não de outro poder, as sanções previstas na legislação fiscal apresentam incontestável natureza tributária. É por esta razão, inclusive, que não se pode, no Direito pátrio, pretender enquadrar as sanções dispostas nas leis fiscais como espécies das sanções penais. Estas, diferentemente das sanções tributárias, se originam do poder punitivo do Estado, não do poder de tributar. Tanto é assim, que a competência para a imposição de sanções fiscais acompanha a competência para a instituição de tributos. Com efeito, enquanto que somente a União Federal pode legislar sobre matéria penal, todos os entes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) estão constitucionalmente aptos a cominar sanções para o descumprimento da suas respectivas legislações tributárias. Se as sanções previstas nas leis fiscais tivessem natureza penal, não poderiam os Municípios, por exemplo, em nítida hipótese de incompetência legislativa, prevê-las, in abstractu, nas suas correspondentes legislações.
De se perceber, portanto, dessas considerações, que é insustentável, ante o arcabouço jurídico brasileiro, a defesa de natureza distinta da tributária para as sanções impostas à inobservância da legislação fiscal. Não são somente as razões apresentadas, no entanto, que demonstram a natureza tributária das sanções em matéria tributária. Além dessas, fator que diferencia as penalidades fiscais das demais é o seu regime jurídico peculiar. Dele decorrem limites particulares a que se submetem as sanções de cunho tributário.
SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, em sua clássica obra "Teoria e prática das multas tributárias", esclarece que tais limites podem ser de ordem qualitativa e/ou quantitativa. Por limites qualitativos, entende que "(...) as sanções fiscais só podem ser pecuniárias" (1993, p. 51-52), nunca privativas de liberdade ou restritivas de direitos, por simples decorrência dos dispositivos constitucionais que vedam a prisão por dívida, bem como garantem a liberdade do exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão e o direito a propriedade (art. 5º, XIII, XXII, LXVII). Segundo este autor, são limites qualitativos, ainda, os princípios do contraditório, ampla defesa, legalidade, tipicidade e motivação.
Os limites quantitativos, por sua vez, impedem que as sanções tributárias provoquem o confisco ou o perdimento de bens. Tal vedação, para o mencionado autor, decorre da genérica proibição ao confisco prevista na Constituição da República, que comporta somente algumas exceções, expressamente autorizadas, como na hipótese de uso da terra para o cultivo de plantas alucinógenas. Tendo por escopo evitar sanções de índole confiscatória, SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO propõe:
Do ponto de vista jurídico-positivo duas fórmulas existem para o evitamento de multas escorchantes: a fórmula legislativa, mediante a qual através de uma norma geral de potestade a competência dos legisladores ordinários para estatuir multas tributárias restaria restringida quantitativamente; e a fórmula jurisprudencial mercê da qual, os juízes através da fixação de standards – súmulas no caso brasileiro – construiriam os princípios de restrição norteadores da ação do legislador na espécie. A República Argentina decidiu-se pela fórmula jurisprudencial. Entre eles, multa tributária que ultrapasse um determinado percentual em relação ao valor do tributo ao qual se liga já é confisco. (1993, p. 68-69).
E é dentre esses limites (qualitativos) que se insere a capacidade contributiva, a qual impõe limitação bastante similar àquela estabelecida pelo princípio do não confisco, conforme se verá de forma mais detalhada no tópico subseqüente.
Das considerações expostas, pode-se (re)afirmar que as sanções tributárias são somente aquelas decorrentes de ilícitos tributários não-delituosos, isto é, daquelas condutas contrárias ao ordenamento jurídico que não hajam sido tipificadas pelo Direito Penal, porquanto, frise-se, gozam de regime jurídico peculiar, que as atribuem identidade e as isolam como figura jurídica autônoma. Desse modo, a inobservância ao dever jurídico imposto pela norma tributária, consubstanciado em obrigações tributárias principais e acessórias, desde que não implique a prática de um crime, provocará a aplicação das sanções tributárias.
A prática, por outro lado, das referidas infrações tributárias delituosas, é dizer, aquelas condutas que são simultaneamente contrárias com os ditames da legislação fiscal e da legislação penal (normalmente por serem mais reprováveis e ofensivas, merecendo, por essa razão, uma penalização mais veemente), geram a concomitante aplicação de sanções eminentemente penais, vez que previstas na legislação penal, que não podem ser confundidas como sanções de natureza tributária. De se ressaltar, por oportuno, que, em casos que tais, a incidência concreta de ambas as sanções poderia encontrar obstáculo no princípio do ne bis in idem, que veda, segundo FRANCISCO JAVIER DE LEON VILLALBA (1998, p. 80), a aplicação de mais de uma sanção (i) de igual finalidade, (ii) em hipóteses de uma única infração, (iii) levada a efeito pela mesma pessoa [07].
Finalmente, no que se refere às funções exercidas pela sanção tributária – das quais se trata pela importância de sua aferição para o exame que se pretende fazer ao final (aplicabilidade ou inaplicabilidade da capacidade contributiva) – pode-se afirmar, com estribo na obra de PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA (2007, p. 118), que são quatro: preventiva, didática, punitiva e indenizatória.
A penalidade de índole fiscal exerce função preventiva, uma vez que busca intimidar aqueles submetidos às normas que as cominam a agirem sempre em conformidade com o Direito. As sanções tributárias têm por escopo, antes de tudo, desestimular o descumprimento do dever fiscal por parte de contribuintes e responsáveis tributários. Nos dizeres de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (1993, p. 71-72), atuando preventivamente, as sanções tributárias apresentam o efeito intimidativo, ou psicológico, na medida em que visam evitar aquelas condutas que implicam a violação das normas jurídicas como um todo.
As sanções tributárias cumprem, ainda, importante função didática, porquanto sua mera previsão abstrata é bastante a demonstrar quais são aquelas condutas reprováveis pelo Direito e, por exceção, aquelas que são permitidas. As penalidades de natureza fiscal, portanto, previstas in abstractu, completam o sentido da norma tributária, explicitando e tornando mais evidente o comando nela inscrito.
Interessante notar que a função didática das sanções, se bem utilizada, mostra-se apta a trazer grandes benefícios aos destinatários das suas respectivas normas, especialmente no tocante às normas tributárias que são, via de regra, demasiadamente complexas e, por isso, de difícil compreensão. Poder-se-ia, pois, diante de normas desse caráter, estabelecer-se sanções que, por certo período de tempo, seriam amenizadas (quanto aos seus efeitos punitivos), até que aquelas passassem a ser mais bem entendidas. [08]
As sanções fiscais também podem exercer a função punitiva ou repressiva, hipótese em que visam a retribuir o mal consubstanciado na violação à lei fiscal. Tendem, igualmente, não se pode negar, a inibir a prática de outros atos ilícitos. Nesse caso, todavia, tal efeito decorre de sua imposição concreta, não de sua mera previsão abstrata, situação esta na qual exercem, como há pouco visto, uma diferente função preponderante: a preventiva.
Por fim, tem-se a função ressarcitória ou indenizatória das penalidades tributárias, caso em que elas são concretamente aplicadas tendo-se por escopo a indenização/ressarcimento do erário pelo dano que lhe é causado quando o contribuinte permanece com tributo que deveria ter recolhido. Tal função não se confunde com a punitiva ou repressiva, deve-se frisar, dado que, nessa hipótese, o pressuposto da sanção é a prática de um ilícito, e não a ocorrência de um dano, o que é necessário para a imposição de sanção que tenha como função prevalecente a indenizatória. Por essa razão, isto é, por terem pressupostos distintos, determinada sanção tributária não poderá cumular as funções repressiva e ressarcitória. Dessa forma, nos casos em que um ilícito fiscal implique em dano às burras estatais, dever-se-á aplicar duas diferentes sanções, nunca uma só. Já as demais funções (preventiva e didática) poderão ser cumuladas com a punitiva ou com a indenizatória, dada a ausência de incompatibilidades para esses casos.
São, pois, em síntese, quatro as funções das penalidades fiscais: prevenir comportamentos indesejáveis, esclarecer as ações quistas pelas normas tributárias, punir aqueles que não as observam e, por fim, ressarcir eventuais danos causados ao Estado.