Norma geral antielisiva: conceito, características, constitucionalidade, regulamentação e aplicação no Direito brasileiro

Conclusões

O estudo empreendido levou às seguintes conclusões:

1) As normas gerais antielisivas, observáveis em vários países, visam impedir o planejamento tributário que se vale do mecanismo da elisão fiscal, consistente no uso de formas lícitas com a finalidade exclusiva de contornar o fato gerador do tributo, gerando economia de tributo;

2) Existem vários critérios materiais para a aplicação das normas gerais antielisivas, como a fraude à lei, a simulação, o abuso de direito, o abuso de forma, o negócio jurídico indireto e a falta de propósito negocial;

3) O sistema constitucional brasileiro não obsta a edição de normas gerais antielisivas;

4) A Lei Complementar 104/2001, que introduziu o parágrafo único no artigo 116 do CTN, trouxe uma norma geral antielisiva para o direito tributário nacional, permitindo que a autoridade administrativadesconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinária;

5) A expressão "dissimular", núcleo do parágrafo único no artigo 116 do CTN, não é sinônimo de simulação relativa;

6) A norma geral antielisiva brasileira sofre de falta de densidade normativa, pois a Lei Complementar 104/2001 não trouxe critérios materiais de aplicação explícitos;

7) O dispositivo permanece inaplicável pela inexistência de lei ordinária prevendo o procedimento para a desconsideração, sendo que atualmente tramita no Congresso Nacional o Projeto de Lei 536/2007, que pretende regulamentar a matéria;

8) Para além da constitucionalidade da norma geral antielisiva, já questionada pela ADI 2446, os Tribunais do país, em especial o STF, serão instados a se pronunciar sobre o conteúdo, ou sobre a falta de conteúdo, semântico da expressão "dissimular", e também sobre a possibilidade de uma lei ordinária eventualmente prever critérios materiais para aplicação do parágrafo único no artigo 116 do CTN;

9) Em os Tribunais chancelando a norma geral antielisiva brasileira, sua aplicação pelas autoridades fiscais deverá guiar-se pelo princípio constitucional da razoabilidade.

Bibliografia

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_________. Direito e sua linguagem. Porto Alegre: Fabris, 1995.

Notas

1. Sobre o "senso comum teórico dos juristas" consulte-se: WARAT, Luis Alberto. Introdução geral ao direito I. Porto Alegre: Fabris, 1994. Do mesmo autor: Direito e sua linguagem. Porto Alegre: Fabris, 1995.

2. A hermenêutica filosófica é uma teoria filosófica fundada pelo pensador alemão Hans Georg Gadamer, discípulo de Martin Heidegger. De raízes declaradamente fenomenológicas, pode ser enquadrada no rol das teorias pós-modernistas. Não pretende ser uma teoria acerca de métodos de interpretação e sim uma teoria da experiência real que é o pensamento.

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3. GADAMER, Hans-Gerog. Verdade e método I. Petrópolis: Vozes, 2002, p. 400. a 426. Ao longo destas páginas o autor joga com conceitos como círculo hermenêutico, pré-compreensão, tradição, fusão de horizontes e outros.

4. STRECK, Lenio Luiz. Hermenêutica jurídica e(m) crise: uma exploração hermenêutica da construção do Direito. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 18. a 19.

5. Ibidem, p. 7. a 10 (prefácio).

6. Gadamer (op. cit., p. 529. a 543) diz que para uma boa compreensão precisamos estar abertos ao tu, ao outro. Precisamos ouvir a linguagem das coisas.

7. De agora em diante chamaremos apenas de CTN.

8. Veja-se a título de exemplo a decisão da Primeira Câmara no recurso 142607, referente ao processo 19515.000499/2004-15.

9. Pertence a Albert Hensel a denominação "fatos geradores sub-rogatórios". Apud MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002, p. 20.

10. Para uma breve exposição sobre a instituição e a aplicação das normas antielisivas nos países mencionados, consulte-se MARINS, op. cit., p. 40. a 47.

11. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2004, pág. 132.

12. Frente aos dicionários de língua portuguesa esta parece mesmo ser interpretação mais correta. Veja-se FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário da língua portuguesa. 2ª ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986.

13. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito tributário e financeiro. 7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 208. Este autor entende que a elisão e a evasão, por precederem a ocorrência do fato gerador, são quase sempre lícitas. Já a sonegação e a fraude, por ocorrerem após a ocorrência do fato gerador, são sempre ilícitas.

14. Heleno Torres apud MARINS, op.cit., p. 32.

15. Marins, op. cit., p. 30. refere que "... há alguns autores que adotam a classificação de evasão em evasão lícita e evasão ilícita, mas essa formulação foi abandonada em favor da dicotomia evasão e elisão tributária, menos suscetível de gerar dúvidas legais e doutrinárias".

16. Vazio normativo no sentido de que não há lei que estabeleça a cobrança de tributo uma vez configurada uma dada situação. No entanto, esta mesma situação pode estar disciplinada pelo direito civil ou comercial, por exemplo.

17. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Evasão e elisão fiscal. In: Elementos de direito tributário. Geraldo Ataliba (org.). São Paulo: RT, 1978, p. 450.

18. Op. cit., p. 32.

19. Esta dicção legal pode servir de argumento contra aqueles que rechaçam por completo a utilização da interpretação econômica no direito tributário. O dispositivo fala em "circunstâncias materiais" e "efeitos que normalmente lhe são próprios", o que nos remete à idéia que comanda a interpretação econômica: a prevalência da substância sobre a forma.

20. Op. cit., p. 131.

21. Exemplo: ao invés de lavrar escritura de compra e venda de imóvel, com pagamento de imposto de transmissão e eventual imposto de renda sobre o ganho de capital, outorga-se uma procuração pública, com cláusula de irretratabilidade, outorgando poderes para que o outorgado (verdadeiro comprador) aliene o imóvel. Ou ainda: o administrador de uma empresa que contabiliza lucros adquire uma empresa que está apresentando prejuízo. A empresa deficitária incorpora a superavitária com a única finalidade de, através da consolidação dos balanços, reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre lucro líquido.

22. MARINS, op.cit., p. 33. a 34.

23. Ibidem, p. 33.

24. Neste sentido, veja-se as atas as atas das Mesas de Debates do IBDT de 09/03/2006, 14/06/2007 e 11/10/2007, Disponíveis, respectivamente, em: https://www.ibdt.com.br/2006/integra_09032006.htm (acesso em: 19 nov. 2007), https://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm (acesso em: 09 nov. 2007) e https://www.ibdt.com.br/integra_11102007.htm (acesso em: 07 nov. 2007).

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    Como a falta de densidade normativa afeta a aplicabilidade da norma geral antielisiva brasileira?

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25. Como exemplo podemos citar uma operação "casa e separa", onde uma empresa com prejuízo (adquirida para esta única finalidade) incorpora outra com lucro, reduzindo a base de cálculo do imposto de renda e da CSLL. Após, muitas vezes no mesmo dia, há uma cisão e volta tudo ao estado anterior. Fica evidente que neste caso não há propósito negocial algum na operação, sendo a economia de imposto a finalidade exclusiva.

26. Enno Becker, jurista vinculado ao nacional socialismo, foi o responsável pela elaboração da Ordenação Tributária Alemã de 1919, tarefa que cumpriu em aproximadamente seis meses. A Alemanha acabara de ser derrotada na 1ª Guerra Mundial e a República de Weimar há pouco havia sido instalada. O Estado estava com os cofres vazios e era preciso arrecadar muito, daí, na interpretação de alguns, a instituição da interpretação econômica. Sobre a Ordenação Tributária Alemã é preciso dizer que foi o texto-objeto a partir do qual surgiu a doutrina fundacional do direito tributário, a pugnar pela autonomia deste ramo da ciência jurídica e estabelecer, entre outras coisas, que a relação entre o Fisco e o contribuinte era uma relação jurídica e não uma relação de poder.

27. MARINS, op. cit., p. 20. e 21. O autor refere que historicamente formaram-se duas teorias: uma a defender o princípio da eficácia vinculante da definição do pelo direito civil, e a outra a pugnar pela autônoma construção dos conceitos pelo direito tributário.

28. Este dispositivo serve para preservar o pacto federativo, evitando que, por exemplo, um Estado Federado amplie a definição de mercadoria, a ponto de alcançar operações de prestação de serviços, tributadas pelos municípios.

29. Esta prática, conhecida como "incorporação às avessas", foi e é muito utilizada em planejamentos tributários, dada a omissão da legislação do imposto de renda, que só dispõe sobre a incorporação de empresa deficitária por outra que tenha lucro. Uma norma que viesse fechar essa "brecha legal" poderia se qualificada como norma antielisiva específica. O que se discute é a possibilidade de uma norma antieliva geral ter o poder de fazê-lo.

30. INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 14/06/2007. Disponível em https://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm. Acesso em: 09 nov. 2007.

31. A norma geral antielisiva brasileira será objeto de estudo detalhado mais adiante, mas a discussão travada nos obriga a avançar um pouco. Assim, registramos que a aplicação deste dispositivo encontra-se suspensa até a edição de lei ordinária que o regulamente.

32. A tese da tributação através de ficção legal é encontrada em Marins, op.cit., p. 64.

33. Entendemos que não se trata de analogia porque o objeto de interpretação são os fatos econômicos subjacentes, não os textos (documentos) produzidos pelo contribuinte. Estes obviamente têm, nos planejamentos tributários abusivos, o intuito de "pôr fumaça".

34. Uma ótima visualização do caráter majoritário desta doutrina pode ser obtida folhando-se ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributário e a lei complementar 104. São Paulo: Dialética, 2002.

35. SANTIAGO, Leonardo Ayres. Art. 116, Parágrafo Único, CTN: Norma Antielisiva Genérica? Disponível em: https://jus.com.br/artigos/9866. Acesso em: 23 nov. 2007.

36. Por critérios materiais queremos designar conceitos com densidade semântica capaz de pôr em movimento uma disposição legal, dotando-a da substância necessária para ser operativa e democraticamente controlável.

37. Para um estudo dos critérios adotados pelas legislações estrangeiras veja-se, entre outros, FRANZIO DE SOUZA, Edino César. A fraude à lei no direito tributário brasileiro. Disponível em: https://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?home=&secao=&secao=2&page=index.php?PID=110238. Acesso em: 26 nov. 2007; e também Marins, op. cit., p. 40. a 47.

38. Instituições de direito civil. Vol. I. 19ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 339.

39. Já falamos sobre a aparente simplicidade que teoria empresta ao problema.

40. Entre nós ainda há um outro entrave à sua utilização como critério material de operatividade de uma norma geral antielisiva. Nosso sistema jurídico estabelece que as nulidades devem ser declaradas pelo juiz, o que impediria a autotutela da Administração neste sentido (art. 168. do Código Civil). Em outros termos, podemos dizer que no Brasil simulação é caso de evasão (nulidade) e não elisão (desconsideração). Para isso já temos solução legal, pois o art. 149, inciso VII do CTN estabelece que quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação, o lançamento será efetuado ou revisto de ofício pela autoridade administrativa.

41. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 597.

42. FRANZIO DE SOUZA, Edino César. Op.cit.

43. Neste sentido, costuma-se argumentar com o artigo 149, inciso VII do CTN, que dispõe sobre a revisão do lançamento.

44. A idéia de causa é fundamental para a compreensão do negócio jurídico indireto, segundo Antônio Junqueira de Azevedo. Ele entende por causa a função econômico social do negócio jurídico, seguindo neste ponto a doutrina italiana. Afirma que esta doutrina penetrou no nosso Código Civil através do artigo 421, e que hoje, portanto, não prevalece mais a idéia de causa como correspectivo (causa de atribuição patrimonial). In: INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 02/06/2005. Disponível em https://www.ibdt.com.br/2006/integra_04052006.htm. Acesso em: 21 nov. 2007.

45. Causa final abstrata.

46. INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Mesa de debates do IBDT de 14/06/2007. Disponível em https://www.ibdt.com.br/integra_14062007.htm. Acesso em: 09 nov. 2007.

47. Após a edição do Código civil de 2002 perde qualquer interesse a discussão teórica sobre a alegada impossibilidade do abuso de direito, por implicar numa contradição em termos. Também fica prejudicada a polêmica sobre sua suposta inadequação ao direito tributário.

48. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Op.cit., p. 430.

49. Marins, op. cit., p. 38. a 39.

50. Idem, p. 39.

51. Também se fala em "ato anormal de gestão".

52. Op. cit., p. 40.

53. A ação foi proposta pela Confederação Nacional do Comércio. Há pedido de liminar para suspender a eficácia do dispositivo até que a ADI seja definitivamente julgada. Atualmente é relatora da ação a Ministra Cármen Lúcia. Já prestaram informações o Presidente da República e o Congresso Nacional. A Advocacia-Geral da União ofereceu defesa, e a Procuradoria Geral da República ofereceu parecer, opinando pela improcedência da ação.

54. Ampla maioria na doutrina nacional.

55. Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

56. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

57. Este princípio não está expresso na Constituição Federal, e sua construção teórica baseia-se muito no conceito de tipo do direito penal. Tanto a tipicidade penal quanto a tipicidade tributária são garantias dos cidadãos frente ao Estado.

58. Podemos citar, por todos, Hugo de Brito Machado, Kiyoshi Harada, Hamilton Dias de Souza, em obras já mencionadas.

59. Ressalvamos o pensamento um pouco destoante de James Marins, que entende que neste caso a tributação se daria por ficção jurídica (Op. cit, p. 58)

60. Artigo 108, § 1º.

61. Hugo de Brito Machado fala em tributo não consentido.

62. Caso não restem configurados todos os elementos necessários para a ocorrência de um fato gerador previamente definido em lei, que obedece aos mandamentos da legalidade, tipicidade fechada e segurança jurídica, não será possível o lançamento do tributo. O lançamento efetuado após o ato administrativo de desconsideração e que não seja embasado em provas da efetiva ocorrência do fato gerador é eivado de nulidade, pois a prova compete ao Fisco.

63. No entanto há quem, como Hamilton Dias de Souza, mesmo sendo pela constitucionalidade da norma geral antielisiva, entende que é caso de analogia. Neste caso, a Lei Complementar 104/2001 teria derrogado o § 1º do artigo 108 do CTN (Op. cit).

64. Seriam aqueles casos onde existe um propósito negocial, onde a finalidade não é unicamente economizar tributo.

65. Sobre o pós-positivismo jurídico e a técnica da ponderação de valores, veja-se: OLIVEIRA, Fábio de. Por uma teoria dos princípios: o princípio constitucional da razoabilidade. 2ª ed. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2007.

66. MARINS, op. cit., p. 57. a 58. Veja-se também Edino César Franzio de Souza (Op. cit.), que cita, entre outros, Alberto Xavier, Daniel Victor de Souza Melo e Ricardo Mariz de Oliveira.

67. Art. 167.

68. Art. 149, inciso VII.

69. Entendemos que haveria algo de novo sim. É que esta "norma geral antievasão" estaria dando poderes para que a autoridade fiscal, estritamente para fins tributários, declarasse a nulidade de atos praticados com simulação relativa. A novidade estaria em que, antes da referida norma, as nulidades só podiam ser declaradas pelo juiz (art. 168, parágrafo único co Código Civil). Mas esta não é a melhor interpretação para o dispositivo.

70. MARINS, op.cit., p. 57.

71. Apud FRANZIO DE SOUZA, Edino César. Op.cit.

72. Esta medida provisória, no ponto em que regulamentava o parágrafo único do artigo 116 do CTN, não foi convertida em lei.

73. Op. cit.

74. A respeito, veja-se Marins, op. cit., p. 57.

75. Em nosso entendimento estes critérios materiais devem ser previstos em lei complementar, nos mesmos moldes que os fatos geradores (hipóteses de incidência) dos tributos.

76. A estratégia do Governo parece ser justamente esta. Insere critérios materiais de aplicação da norma geral antielisiva na lei ordinária que deveria apenas prever procedimentos (PL 536/2007). Espera que o STF chancele esta conduta dizendo que estes critérios já estavam contidos implicitamente no sentido que o direito tributário emprestou à expressão "dissimular".

77. Veja-se Marins, op. cit., p. 57. a 58.

78. Este dispositivo legal praticamente repete o que está previsto no artigo 129 da lei 11.196/05: Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações s sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do artigo 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

79. Empresas formadas por profissionais liberais para prestar serviços. Devidos aos altos salários destes profissionais, a prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é uma forma de fugir dos encargos trabalhistas. Para o profissional liberal, serve também para evitar as altas alíquotas do imposto de renda de pessoa física.

80. Não tratava de procedimentos.

81. Em suma o procedimento será o seguinte: 1) Auditor Fiscal expedirá notificação ao sujeito passivo relatando os fatos e fundamentos a justificar a desconsideração; 2) Sujeito passivo poderá apresentar esclarecimentos e provas que julgar necessários, no prazo de 30 dias; 3) Considerados improcedentes os esclarecimentos, o Auditor formalizará representação à autoridade que instaurou o procedimento, que terá 120 dias para decidir; 4) Caso decida pela desconsideração, o sujeito passivo terá 30 dias, contados da intimação da decisão, para pagar o tributo mais encargos moratórios; 5) Não havendo pagamento, será procedido o lançamento, mediante lavratura de auto de infração, com aplicação de multa de ofício; 6) O sujeito passivo será intimado para, em trinta dias, pagar ou impugnar a exigência do crédito tributário.

82. Da mesma forma que dispunha a MP 66/2002, o PL 536/2007, no §2º do artigo 1º, estabelece que a desconsideração não se aplica aos atos praticados com dolo, fraude ou simulação (artigo 149, inciso VII do CTN). Isto reforça a tese de que a expressão "dissimular", prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN, não é sinônima de simulação relativa.

83. De autoria do Deputado Armando Monteiro (PTB/PE).

84. Caso o projeto seja aprovado com esta redação, os tribunais, em especial o STF, terão que se pronunciar sobre a possibilidade de lei ordinária editada a pretexto de regulamentar a norma geral antielisiva prever critérios materiais para sua aplicação. É caso de reserva de lei complementar ou não? Tratar-se-ia de mera explicitação do conteúdo semântico da expressão "dissimular"?

85. Ambos de autoria do Deputado Flávio Dino (PC do B/MA)

86. Op. cit., p. 105.

87. Idem, p. 98. a 118.

88. A respeito da aplicação do princípio da razoabilidade, também chamado de princípio da proporcionalidade, no direito tributário, veja-se também PONTES, Helenílson Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000.