Da inexistência de violação ao princípio da isonomia na limitação do direito de creditamento de PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação conforme o regime de tributação

Introdução

A Emenda Constitucional 42/2003 instituiu nova fonte de custeio da previdência social, a ser cobrada do importador de bens ou serviços ou de quem a ele a lei equiparar.

Tal inovação constitucional teve por escopo equiparar o tratamento tributário dispensado à importação de bens e serviços com o que é próprio dos bens produzidos e dos serviços prestados no território nacional. Tal equiparação decorreu do reconhecimento de que os tributos cobrados na importação de bens e serviços não eram suficientes para manter relação de competitividade da indústria nacional.

À Emenda Constitucional 42/2003 seguiu-se a Lei 10.862/2004 que instituiu o PIS/PASEP-importação e a COFINS-importação, prevendo hipótese de creditamento em relação ao PIS/PASEP e à COFINS. Todavia, a análise da legislação revela que somente os contribuintes optantes pela tributação pelo lucro real têm direito a esse creditamento.

O objetivo deste trabalho é demonstrar que não há violação ao princípio da isonomia na vedação de creditamento em favor de contribuintes optantes pelo SIMPLES e pela tributação pelo lucro presumido.

1.Do PIS/PASEP-importação e da COFINS-importação e de sua distinção em relação ao PIS/PASEP e à COFINS

O sistema tributário brasileiro é severamente criticado pela ênfase na tributação sobre o consumo e especialmente pela cumulatividade, isto é, pela incidência de tributos em diversas fases da cadeia produtiva. As restrições políticas e econômicas para a implementação de uma reforma tributária ampla são diuturnamente expostas na mídia, motivo pelo qual de tempos em tempos afloram alterações pontuais no cipoal de regras tributárias.

Nesse panorama, conforme já mencionado, a reforma tributária empreendida pela Emenda Constitucional 42/2003 instituiu nova fonte de custeio da seguridade social, mediante inclusão do inciso IV no art. 195 da Constituição.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Veio então a lume a Lei 10.865/2004, que institui o PIS/PASEP-importação e a COFINS-importação, exigíveis na importação de produtos ou serviços provenientes do exterior.

Art. 1º Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2º, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6º.

Em que pese a nomenclatura, o PIS/PASEP-importação e a COFINS-importação não se confundem com o PIS/PASEP e a COFINS. Trata-se de tributos distintos, cujos critérios material e quantitativo da regra-matriz de incidência tributária não apresentam coincidência.

O PIS/PASEP e a COFINS têm como fato gerador o auferimento de receita e como base de cálculo a receita bruta, ao passo que o PIS/PASEP-importação, assim como a COFINS-importação têm como fato gerador o ingresso de mercadorias no país ou o pagamento de serviços prestados no exterior e como base de cálculo o valor aduaneiro da mercadoria ou o valor pago pelo serviço.

2.Do creditamento previsto no art. 15 da Lei 10.865/2004 e de sua inaplicabilidade em relação aos optantes pelo SIMPLES e pela tributação pelo lucro presumido

Por imperativo de política econômica, a exigibilidade das novas contribuições sociais cobradas na importação de bens e serviços não poderia desconsiderar o regime de não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

Nesse sentido, a Lei 10.865/2004 previu em seu art. 15, caput direito de creditamento dos valores recolhidos a título de PIS/PASEP-importação e COFINS-importação na apuração do PIS/PASEP e da COFINS recolhidos com base nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses:   (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008) 

(...)

Perceba-se que o direito ao creditamento não se aplica a todos os recolhimentos de PIS/PASEP e COFINS, mas apenas aos efetuados nos moldes das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Com efeito, o regime da não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS não substituiu o regime da legislação anterior. A propósito, confira-se o disposto no art. 8º da Lei 10.637/2002 e no art. 10 da Lei 10.833/2003 reproduzidos parcialmente logo abaixo:

II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;

III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;

(...)

Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º:

I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, e na Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983;

II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;

III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;

(...)

Como se constata, as pessoas jurídicas tributadas pelo regime do lucro presumido, assim como aquelas optantes pelo SIMPLES não se sujeitam ao regime de não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

Conclui-se, portanto, que o creditamento previsto no art. 15 da Lei 10.865/2004 não alcança as pessoas jurídicas tributadas pelo regime do lucro presumido, assim como aquelas optantes pelo SIMPLES, simplesmente porque elas não estão submetidas ao regime de não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS previsto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

3.Da inexistência de violação ao princípio da isonomia na limitação do direito de creditamento previsto no art. 15 da Lei 10.865/2004

A limitação ao direito de creditamento previsto no art. 15 da Lei 10.865/2004 exposta acima não se constitui em qualquer arbitrariedade, representando simples conseqüência dos próprios regimes de tributação pelo lucro presumido e também pelo SIMPLES. A rigor, na opção de tributação por essas modalidades a empresa é dispensada de todo um conjunto de registros contábeis, concentrando-se a tributação sobre um único elemento objetivo, que é a receita bruta.

Vejamos, em primeiro lugar, a situação do SIMPLES. Como se sabe, o sistema integrado de pagamento de impostos e contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte instituído pela Lei 9.317/96 implicava o pagamento mensal unificado de diversos impostos e contribuições, entre eles o PIS/PASEP e a COFINS.

Art. 3º A pessoa jurídica enquadrada na condição de microempresa e de empresa de pequeno porte, na forma do art. 2º, poderá optar pela inscrição no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES.

§ 1º A inscrição no SIMPLES implica pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuições:

a) Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ;

b) Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP;

c) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;

d) Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS;

e) Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI;

f) Contribuições para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que tratam a Lei Complementar nº 84, de 18 de janeiro de 1996, os arts. 22 e 22A da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 e o art. 25 da Lei nº 8.870, de 15 de abril de 1994. (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.10.2001)(Vide Lei 10.034, de 24.10.2000)

(...)

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Justamente em função do pagamento unificado, o valor a ser recolhido mensalmente era apurado com base com base na receita bruta mensal auferida, conforme disposto no art. 5º da Lei 9.317/96. Após o pagamento, à própria União cabia a partilha dos recursos arrecadas entre cada um dos tributos, conforme percentuais pré-estabelecidos no art. 23 da Lei 9.317/96.

O regime do SIMPLES Nacional – Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte previsto na Lei Complementar 123, que revogou a Lei 9.317/96, não difere, essencialmente do modelo anterior. Além de englobar em um só recolhimento mensal diversos tributos, inclusive o PIS/PASEP e a COFINS, o valor a ser recolhido se apura a partir da receita bruta, conforme disposto nos arts. 13 e 18 da Lei Complementar 123.

Art. 12.  Fica instituído o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional. 

Art. 13.  O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: 

I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ; 

II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo; 

III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL; 

IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo; 

V - Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo; 

VI - Contribuição Patronal Previdenciária - CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dedique às atividades de prestação de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar;

VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS; 

VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS. 

(...)

Art. 18.  O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, será determinado mediante aplicação da tabela do Anexo I desta Lei Complementar.  

§ 1º  Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. 

(...)

Considerando que o advento da Lei Complementar 123 se deu após a instituição do PIS/PASEP-importação e da COFINS-importação, também é preciso considerar o disposto no art. 13, inciso II.

Art. 13.  (...)

§ 1º  O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: 

(...)

XII - Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importação de bens e serviços; 

(...)

De modo correlato, a tributação pelo lucro presumido também se faz mediante eleição da receita bruta como critério para apuração do IRPJ, conforme disposto no art. 14 da Lei 8.541/92. Também se trata de uma faculdade posta à disposição do contribuinte, cujas vantagens não se identificam apenas quanto ao montante de tributo a ser recolhido, mas especialmente quanto ao cumprimento de todo um conjunto de obrigações acessórias.

Com efeito, ao tempo da veiculação da Lei 8.541/92 o seu art. 5º indicava expressamente os casos em que as pessoas jurídicas eram obrigadas à apuração do lucro real, determinando o art. 3º a plena observância da legislação comercial e fiscal, o que se traduz como completa escrituração de todas as operações do contribuinte, inclusive com abertura de livro específico para apuração do lucro real (LALUR) como enuncia o Regulamento do Importo de Renda, do qual vale transcrever os artigos seguintes:

Art. 251.  A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 7º).

Parágrafo único.  A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 25).

Art. 260.  A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, e Lei nº 8.383, de 1991, art. 48, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, arts. 8º e 27):

I - para registro de inventário;

II - para registro de entradas (compras);

III - de Apuração do Lucro Real - LALUR;

IV - para registro permanente de estoque, para as pessoas jurídicas que exercerem atividades de compra, venda, incorporação e construção de imóveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda;

V - de Movimentação de Combustíveis, a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor.

Art. 262.  No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º, inciso I):

I - lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;

II - transcrever a demonstração do lucro real;

III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos de apuração subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração futuros e não constem da escrituração comercial;

IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no cálculo das deduções nos períodos de apuração subseqüentes, dos dispêndios com programa de alimentação ao trabalhador, vale-transporte e outros previstos neste Decreto.

A propósito da opção de tributação pelo lucro presumido, de suas obrigações acessórias e do foco sobre a identificação da receita bruta, vale considerar os artigos do Regulamento do Imposto de Renda abaixo transcritos:

Art. 516.  A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13).

§ 1º  A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 1º).

§ 2º  Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13, § 2º ).

§ 3º  A pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo lucro real (art. 246), poderá optar pela tributação com base no lucro presumido.

§ 4º  A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário (Lei nº 9.430, de 1996, art. 26, § 1º).

§ 5º  O imposto com base no lucro presumido será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observado o disposto neste Subtítulo (Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25).

Art. 518.  A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7º do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 25, e inciso I).

Art. 527.  A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45):

I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial;

II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário;

III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.

Parágrafo único.  O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45, parágrafo único).

Diante do conjunto de dispositivos normativos referenciados acima, demonstra-se que nenhuma pessoa jurídica está obrigada a submeter-se à tributação pelo lucro presumido, assim como não é compelida a optar pelo SIMPLES. Aqueles que adotam tais modalidades de tributação o fazem por reputar mais conveniente no plano prático restringir o volume de obrigações acessórias ou por vislumbrar possibilidade de dispensar menos recursos com o pagamento de tributos.

Nesse sentido, nos casos de tributação pelo lucro presumido ou de opção pelo SIMPLES torna-se até mesmo impossível proceder ao creditamento, na medida em que a contabilidade da pessoa jurídica não é capaz de evidenciar a multiplicidade de condicionamentos descritos nos incisos e parágrafos do art. 15 da Lei 10.865/2004.

Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2º e 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1º desta Lei, nas seguintes hipóteses:   (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)  (Produção de efeitos)

I - bens adquiridos para revenda;

II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;

III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;

V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)

§ 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.

§ 2º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

§ 3º O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no caput do art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição.

§ 4º Na hipótese do inciso V do caput deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês.

§ 5º Para os efeitos deste artigo, aplicam-se, no que couber, as disposições dos §§ 7º e 9º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

§ 6º O disposto no inciso II do caput deste artigo alcança os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao pagamento das contribuições de que trata esta Lei.

§ 7º Opcionalmente, o contribuinte poderá descontar o crédito de que trata o § 4º deste artigo, relativo à importação de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.

§ 8º As pessoas jurídicas importadoras, nas hipóteses de importação de que tratam os incisos a seguir, devem observar as disposições do art. 17 desta Lei:

I – produtos dos §§ 1º a 3º e 5º a 7º do art. 8º desta Lei, quando destinados à revenda;

II – produtos do § 8º do art. 8º desta Lei, quando destinados à revenda, ainda que ocorra fase intermediária de mistura;

III – produtos do § 9º do art. 8º desta Lei, quando destinados à revenda ou à utilização como insumo na produção de autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002;

IV – produto do § 10 do art. 8º desta Lei.

V – produtos referidos no § 19 do art. 8º desta Lei, quando destinados à revenda;  (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008).  (Produção de efeitos)

VI – produtos mencionados no art. 58-A da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, quando destinados à revenda.   (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)   (Produção de efeitos)

§ 9º As pessoas jurídicas de que trata o art. 49 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar créditos, para fins de determinação da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em relação à importação dos produtos referidos nos §§ 6º e 7º do art. 8º desta Lei, utilizados no processo de industrialização dos produtos de que trata o § 7º do mesmo artigo, apurados mediante a aplicação das alíquotas respectivas, previstas no caput do art. 2º das Leis n^os 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei nº 10.925, 2004) (Vigência)   (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Vigência)

§ 10. As pessoas jurídicas submetidas ao regime especial de que trata o art. 52 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar créditos, para fins de determinação da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em relação à importação dos produtos referidos nos §§ 6º e 7º do art. 8º desta Lei, utilizados no processo de industrialização dos produtos de que trata o § 7º do mesmo artigo, determinados com base nas alíquotas específicas referidas nos arts. 51 e 52 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, respectivamente. (Incluído pela Lei nº 10.925, 2004) (Vigência)   (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Vigência)

§ 11.  As pessoas jurídicas de que trata o art. 58-I da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar créditos, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação à importação dos produtos referidos no § 6º do art. 8º desta Lei, utilizados no processo de industrialização dos produtos de que trata o art. 58-A da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados mediante a aplicação das alíquotas respectivas, previstas no caput do art. 2º das Leis n^os 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009). (Produção de efeitos).

§ 12.  As pessoas jurídicas submetidas ao regime especial de que trata o art. 58-J da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar créditos, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em relação à importação dos produtos referidos no § 6º do art. 8º desta Lei, utilizados no processo de industrialização dos produtos de que trata o art. 58-A da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, determinados com base nas respectivas alíquotas específicas referidas no art. 51 da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei nº 11.945, de 2009). (Produção de efeitos).

Nesse ponto específico, vale considerar que o deferimento da competência tributária pela Constituição implica não só o poder/dever de proceder ao recolhimento dos tributos. A competência tributária implica necessariamente o poder/dever de fiscalizar o escorreito recolhimento dos tributos, não só em resguardo do provimento de recursos para manutenção do Estado, mas também em defesa da livre-concorrência, de modo a assegurar que os contribuintes que se encontrem na mesma situação e revelem a mesma capacidade contributiva sejam igualmente tributados.

Pode-se afirmar que o poder/dever de tributar tem como cognato o poder/dever de fiscalizar, em moldes semelhantes ao preconizado pela teoria dos poderes implícitos amplamente tratada na doutrina norte-americana.

A teoria dos poderes implícitos enuncia a existência de poderes além daqueles expressamente previstos, que por sua vez são revestidos de caráter instrumental. Isto é, os poderes implícitos são voltados a permitir que se alcance determinada finalidade ou que se cumpra determinada atribuição ou competência. Sem os poderes implícitos a finalidade a ser alcançada ou a atribuição ou a competência a ser desempenhada seria esvaziada de sentido. Resumidamente, não é possível alcançar determinados fins, sem os meios respectivos. ^[01]

Portanto, pode-se concluir que, não bastasse a previsão normativa da matéria, subsistem duas limitações práticas para proceder ao creditamento previsto no art. 15 da Lei 10.865/2004 no valor apurado como devido a partir da receita bruta, seja para os fins da tributação pelo lucro presumido, seja pela tributação pelo SIMPLES.

Primeiro, de natureza procedimental, posto que não haveria parâmetro para determinar se o credimento seria feito mediante abatimento no valor da receita bruta sobre o qual se aplica a alíquota de tributação pelo lucro presumido ou a do SIMPLES ou se o creditamento deveria ser feito mediante abatimento no valor do montante de tributo a ser recolhido, após aplicação da alíquota sobre a receita bruta. O quadro abaixo demonstra que há repercussões diferentes, conforme o momento determinado para o creditamento.

Considere-se, nesse aspecto, que ainda que o Judiciário pudesse reconhecer possibilidade de creditamento expressamente vedada na legislação, não poderia atuar como legislador positivo para resolver o impasse aludido acima.

Mas além da questão relacionada à limitação procedimental, em segundo lugar, o creditamento postulado implicaria em verdadeira subtração da possibilidade de fiscalização do procedimento adotado, em virtude da inexistência de escrituração completa nos moldes exigidos daqueles contribuintes tributados pelo lucro real.

Portanto, parece bastante evidente que os contribuintes que se submetem à tributação pelo lucro presumido ou optam pelo SIMPLES não se encontram em situação equivalente ou semelhante aos contribuintes tributados pelo lucro real. Ou seja, a vedação de creditamento prevista no art. 15 da Lei 10.865/2004 aos contribuintes tributados pelo lucro presumido e aos optantes pelo SIMPLES não implica em violação do princípio da isonomia.

Conclusão

Diante do que foi exposto, pode-se concluir, especificamente, que a limitação do direito de creditamento previsto no art. 15 da Lei 10.865/2004 em favor dos contribuintes optantes pela tributação pelo lucro real não representa violação do princípio da isonomia em relação aos optantes pelo SIMPLES e pela tributação pelo lucro presumido.

Mais do que isso, pode-se ampliar a conclusão e afirmar, de modo mais amplo, que a opção por distintos regimes de tributação autoriza distinto tratamento entre os contribuintes, sem que isso, por si só, resvale para violação de qualquer princípio constitucional.

Nota

⁰¹ "Em McCulloch v. Maryland (1819), a Suprema Corte construiu a doutrina dos poderes implícitos. Embora a Constituição não desse competência expressa ao Congresso para a criação de um banco nacional, tal atribuição poderia ser inferida como "necessária e própria" para o desempenho de outras competências inequívocas da União, como arrecadação de tributos e realização de empréstimos." (Barroso, Luís Roberto. Curso de Direito Constitucional Contemporâneo: os conceitos fundamentais e a construção do novo modelo, 1ª Ed., 3ª tiragem, São Paulo: Saraiva, 2009, p. 20 – nota de pé de página)