Prestação de serviços: o fato gerador das contribuições previdenciárias

RESUMO: O presente estudo analisa o fato gerador das contribuições previdenciárias e conclui que é a prestação de serviços. Através da ponderação de dispositivos constitucionais e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, demonstra-se que o fato gerador das contribuições sociais não está estabelecido na Constituição Federal e deve obedecer à legislação ordinária. Em seguida, analisam-se a Lei 8.212/91 e o Decreto 3.048/99 tomando como referência a interpretação das expressões "pagos" e "creditados" constantes no art. 195, I da Constituição Federal. Por fim, comprova-se que a Súmula 368, III do TST é inteiramente incompatível com a tese de que o fato gerador das contribuições previdenciárias seria o pagamento.

SUMÁRIO: 1 O fato gerador das contribuições sociais deve obedecer à legislação ordinária.2 O fato gerador das contribuições sociais previsto na lei 8.212/91. 3 Aplicação da Súmula Vinculante 10 do STF. 4 As expressões "pagos" e "creditados" constantes no art. 195, I, "a" da CF. 5 Análise do Decreto 3.048/99. 5.1 Compreensão gramatical do art. 276, caput do Decreto 3.048/99. 5.2 Natureza do prazo para recolhimento fixado no art. 276 e sua derrogação pelo art. 43, §3º da lei 8.212/1991, na redação da lei 11.941/2009. 6 A incompatibilidade da súmula 368, III do TST com a tese de que o fato gerador das contribuições previdenciárias é o pagamento.

1 O fato gerador das contribuições sociais deve obedecer à legislação ordinária

Inicialmente, deve-se esclarecer que o Supremo Tribunal Federal adotou a tese pentapartida ^[01] das espécies tributárias, ou seja, existem em nosso ordenamento jurídico cinco espécies de tributos, muito bem elencados e discriminados no Acórdão RE 138.284 ^[02], que apaziguou qualquer discussão que existia dentro do Pretório Excelso:

1) os impostos;

2) as taxas;

3) as contribuições de melhoria;

4) as contribuições do art. 149 da CF;

5) os empréstimos compulsórios.

A espécie tributária que demonstra relevo na presente explanação é a de n.º 4 (contribuições do art. 149 da CF), dentro das quais se encontram as contribuições sociais do art. 195 da CF:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (grifo do autor)

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (grifo do autor)

Segundo entendimento do Pretório Excelso, o fato gerador dos tributos não se encontra previsto na Constituição Federal, mas, a depender da espécie tributária, em leis complementares ou leis ordinárias. Desde logo se esclarece que, no caso das contribuições sociais gerais (art. 149 e art. 195, I, II, III e IV da CF), exige-se que o fato gerador seja definido em lei ordinária.

Pois bem, segundo o art. 146, III, "a" da CF, a definição dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição é matéria que deve necessariamente ser tratada por lei complementar:

Art. 146. Compete à Lei Complementar:

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (grifo do autor)

Por sua vez, como ressaltou o Ministro CARLOS VELLOSO no RE 138.284 ^[03], a instituição das contribuições do art. 149 e do art. 195 da CF não exige a edição de lei complementar:

Todas as contribuições, sem exceção, sujeitam-se à lei complementar de normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art. 149). Isto não quer dizer que a instituição dessas contribuições exige lei complementar: porque não são impostos, não há exigência no sentido de que os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes estejam definidos em lei complementar (art. 146, III, a). (grifos do autor)

A contrario sensu, portanto, já seria lícita a conclusão de que o fato gerador das contribuições sociais dos arts. 149 e 195, I, II, III e IV deve ser disciplinado por lei ordinária. O Ministro CARLOS VELLOSO, no Acórdão do AI 508.398-AgR ^[04], teve a oportunidade de analisar o aspecto ora ressaltado:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO EMPREGADOR. FATO GERADOR. PRAZO PARA RECOLHIMENTO.

I – O estabelecimento do momento em que se dá o fato gerador e a exigibilidade da contribuição social devida pelo empregador, incidente sobre a folha de salários, são questões a serem reguladas mediante legislação ordinária, que não integra o contecioso constitucional. Precedentes.

II – Agravo não provido. (grifo do autor)

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Em outras palavras, o Supremo Tribunal Federal já se manifestou no sentido de que oestabelecimento do momento em que ocorre o fato gerador e a exigibilidade da contribuição social devida pelo empregador, incidente sobre a folha de salários, são questões a serem reguladas mediante legislação ordinária, que não integra o contencioso constitucional.

Destarte, como o momento em que se configura o fato gerador das contribuições sociais (se é quando a remuneração passa a ser devida ou se é quando a remuneração é paga) não é da alçada constitucional, os Tribunais não podem invocar o art. 195, I, "a" da CF com o intuito de afastar a aplicação de leis ordinárias (art. 28, I e art. 30, I, "b" da Lei 8.212/91) que previram o vocábulo "devido", sem que isso implique violação ao entendimento do STF e sem que isso implique verdadeiro juízo de inconstitucionalidade, como será demonstrado no item 3 infra.

Assim, o fato gerador das contribuições previdenciárias não está disciplinado no art. 195, I, "a" da CF, mas nos arts. 22, I; 28, I; 30, I, "b" e 43, §2º da Lei 8.212/91.

2 O fato gerador das contribuições sociais previsto na lei 8.212/91

De início, deve-se trazer à colação antigo julgado do STF, anterior à CF de 1988, em época que lhe competia analisar não só questões constitucionais como também questões da alçada da legislação federal (infraconstitucional), RE 90.466 ^[05]:

PREVIDÊNCIA SOCIAL. CONTRIBUIÇÃO. TRABALHADOR AVULSO. LEI ORGÂNICA DA PREVIDÊNCIA SOCIAL, ART. 69, §2º - A prestação de serviço remunerado pelo trabalhador autônomo é fato gerador da obrigação para empresa tomadora de serviço de pagar a contribuição previdenciária pertinente. Recurso extraordinário conhecido e provido. (grifos do autor)

Já foi visto que, segundo o Pretório Excelso, o fato gerador dos impostos deve vir discriminado em lei complementar, ao passo que o fato gerador das contribuições sociais previstas no art. 149 e no art. 195, I, II, III e IV deve vir discriminado em lei ordinária.

Destarte, salta aos olhos a importância da Lei 8.212/91, particularmente do art. 30, I, "b", com a redação que lhe foi conferida pela Lei 9.876/99, mantida pela Lei 11.488/2007 e pela Lei 11.933/2009, segundo o qual o fato gerador das contribuições sociais é a remuneração paga, devida ou creditada:

Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas:

I - a empresa é obrigada a:

b) recolher o produto arrecadado na forma da alínea a deste inciso, a contribuição a que se refere o inciso IV do art. 22 desta Lei, assim como as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a seu serviço até o dia 20 (vinte) do mês seguinte ao da competência; (grifo do autor)

A referida "fórmula" utilizada pelo legislador ordinário (remunerações pagas, devidas ou creditadas) também se repete no art. 22, I e no art. 28, I da mesma Lei.

Pois bem, sendo o fato gerador da obrigação tributária a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN ^[06]), percebe-se que qualquer uma das três situações previstas no juízo de alternatividade estatuído no art. 30, I, "b" da Lei 8.212/91 é capaz de fazer surgir a obrigação tributária principal.

Assim, a primeira das três situações que se concretizar no mundo dos fatos será suficiente à ocorrência do fato gerador.

Explica-se.

A regra em nossa sistemática trabalhista é que o pagamento da remuneração seja efetuado após a prestação de serviços. Como a remuneração passa a ser devida com a prestação dos serviços, a partir da referida prestação já resta concretizada uma das hipóteses de incidência eleitas pela lei (remuneração devida), independentemente de qual data posterior ocorra o pagamento.

Por outro lado, caso o pagamento preceda a prestação de serviços, será ele próprio o fato gerador porque, a partir de então, já resta concretizada uma das hipóteses de incidência eleitas pela lei (remuneração paga), antes mesmo da prestação dos serviços.

O presente estudo será focado na primeira situação, qual seja, nos casos em que primeiro ocorre a prestação de serviços (remuneração devida) e só depois o efetivo pagamento.

Cabe analisar quando se torna devida a remuneração do trabalhador. Para tanto, há de se distinguir o surgimento do direito e o surgimento da pretensão (exigibilidade), e exatamente isso é tratado no art. 189 do CC: "Violado o direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206".

Sendo a remuneração contraprestação do empregador ao empregado pelos serviços deste prestados àquele, o direito à remuneração nasce tão-logo sejam prestados os serviços (art. 457 ^[07] da CLT).

Por outro lado, se é certo que a remuneração é devida com a prestação de serviços (o direito à remuneração surge com a prestação de serviços), também é certo que as partes podem convencionar não efetuar o respectivo pagamento diariamente, mas uma vez por mês. Nesses casos, consoante prevê o art. 459 ^[08] da CLT, o direito à remuneração não é exigível desde a prestação do serviço, mas a partir do quinto dia útil do mês subseqüente ao vencido/trabalhado. Ou seja, a pretensão à remuneração (exigibilidade do direito) surge após o não pagamento estipulado legalmente para o quinto dia útil de cada mês.

Em suma, muito embora a remuneração do trabalhador seja devida desde a prestação dos serviços dentro do respectivo mês, ela só é exigível e, portanto, pleiteável judicialmente, a partir do quinto dia útil do mês subseqüente, quando houver a violação do direito pelo não pagamento.

Assim, tem-se que:

Mesmo quando o pagamento da remuneração não ocorrer até o quinto dia útil do mês subseqüente ao que foi prestado o trabalho, já existirá a obrigação tributária previdenciária desde prestação do serviço, pois a partir de então surgiu o dever de remunerar, consumando-se o fato gerador (remuneração devida).

Portanto, ressalvando-se as hipóteses em que o pagamento ocorre antes da prestação do trabalho, conclui-se que a norma aplicável para o cálculo da contribuição previdenciária será a que estava vigorando no momento em que houve a prestação do serviço (art. 144, caput ^[09] do CTN), não importando se o pagamento se deu a posteriori, uma vez que o fato gerador já se consumara quando a remuneração passou a ser tão-somente devida. Como se demonstrará no item 6, infra, é justamente nesse aspecto que existe insuperável incompatibilidade entre a Súmula 368, III do TST e a tese de que o fato gerador das contribuições previdenciárias é o pagamento.

A fixação do fato gerador como a prestação dos serviços justifica-se pelo fato de a Previdência Social ampara o trabalhador a partir do momento em que este inicia a prestação de seus trabalhos, quando se sujeita aos riscos a que se destina a cobertura dos benefícios do Regime Geral de Previdência Social, nos termos da Lei 8.213/91:

Art. 11. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintespessoas físicas:

I - como empregado:

a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado;

II - como empregado doméstico: aquele que presta serviço de natureza contínua a pessoa ou família, no âmbito residencial desta, em atividades sem fins lucrativos;

V - como contribuinte individual: (...)

g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais empresas, sem relação de emprego; (grifo do autor)

Do contrário, não seria possível dar cumprimento ao princípio do equilíbrio econômico e atuarial, exigido no art. 195, § 5º ^[10] e no art. 201, caput ^[11]da CF, já que o trabalhador poderia estar exposto a riscos cobertos por benefícios da Previdência Social antes que esta pudesse arrecadar os recursos destinados ao custeio desses mesmos benefícios.

Por fim, deve-se salientar a alteração impingida pela Medida Provisória 449/2008, convertida na Lei 11.941/2009, consagrando o entendimento que já era pacífico no Colendo Superior Tribunal de Justiça ^[12], e que já era perfilhado por inúmeros Tribunais do Trabalho ^[13], segundo o qual o fato gerador das contribuições previdenciárias é a prestação de serviços:

Art. 43. Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, o juiz, sob pena de responsabilidade, determinará o imediato recolhimento das importâncias devidas à Seguridade Social. (Redação dada pela Lei n° 8.620, de 5.1.93)

§ 1º Nas sentenças judiciais ou nos acordos homologados em que não figurarem, discriminadamente, as parcelas legais relativas às contribuições sociais, estas incidirão sobre o valor total apurado em liquidação de sentença ou sobre o valor do acordo homologado. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

§ 2º Considera-se ocorrido o fato gerador das contribuições sociais na data da prestação do serviço. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009).

§ 3º As contribuições sociais serão apuradas mês a mês, com referência ao período da prestação de serviços, mediante a aplicação de alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo o recolhimento ser efetuado no mesmo prazo em que devam ser pagos os créditos encontrados em liquidação de sentença ou em acordo homologado, sendo que nesse último caso o recolhimento será feito em tantas parcelas quantas as previstas no acordo, nas mesmas datas em que sejam exigíveis e proporcionalmente a cada uma delas. (grifos do autor)

3 Aplicação da Súmula Vinculante 10 do STF

Neste item, será demonstrado que é necessária, como pressuposto lógico para deixar de aplicá-los, a declaração de inconstitucionalidade, pelo plenário ou pela corte especial, do art. 28, I; do art. 30, I, "b" e do art. 43, §§2º e 3º da lei 8.212/91.

Após reiterados julgamentos que remontam à década de 1990, o Pretório Excelso editou Súmula Vinculante visando a conferir inteira e plena aplicabilidade à cláusula de reserva de plenário insculpida no art. 97 ^[14] da CF.

Em verdade, o que rotineiramente acontece nos tribunais pátrios é um fenômeno através do qual o relator e a Turma (ou Câmara), convenientemente, deixam de aplicar o disposto em lei alegando, genericamente, certa norma-dispositivo ou norma-princípio da Constituição Federal sem, no entanto, declarar de modo expresso a sua inconstitucionalidade, seja parcialmente, seja integralmente.

Transcreve-se a referida Súmula Vinculante para melhor compreensão:

SÚMULA VINCULANTE Nº 10: Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a decisão de órgão fracionário de Tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.

Assim, nada impede que um Juízo monocrático de 1º grau de jurisdição, ou um tribunal deixe de aplicar lei ou ato normativo. No entanto, tal procedimento implica verdadeira declaração de inconstitucionalidade, motivo pelo qual demanda, obrigatoriamente, no 2º grau de jurisdição, a aplicação do art. 97 da CF, com a manifestação do plenário ou do órgão especial.

Depreende-se, portanto, do contido na Súmula Vinculante 10 do STF, que a não aplicação do art. 28, I e do art. 30, I, "b" da Lei 8.212/91, com a redação que lhes foi conferida pela Lei 9.876/99, especificamente a não aplicação do vocábulo "devido" na configuração do fato gerador das contribuições previdenciárias, bem como do art. 43, §§2º e 3º da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 11.941/2009, em razão do disposto no art. 195, I "a" ^[15] da CF implica verdadeira declaração de inconstitucionalidade, devendo obediência à reserva de plenário fixada no art. 97 da CF.

Destarte, qualquer Tribunal Regional do Trabalho, bem como o Tribunal Superior do Trabalho, na hipótese de entender que o fato gerador das contribuições previdenciárias é o efetivo pagamento da remuneração, e não o fato de ela ser "devida" ao trabalhador, deve submeter a questão ao órgão especial ou ao plenário, obedecendo o rito previsto nos arts. 480 ^[16] e ss. do CPC.