1 – INTRODUÇÃO
A palavra compensação relaciona-se à noção de que existem, ao mesmo tempo, dois agentes jurídicos que são credores e devedores entre si. No direito, a compensação teve sua larga utilização no Direito Civil, sendo posteriormente utilizadas em diversos outros ramos.
A compensação, no âmbito do Direito Tributário, está disciplinada pelo Código Tributário e pela legislação, especificamente para o presente estudo, a Lei nº 8.383/91. As particularidades das normas reguladoras da compensação, especialmente as diferenças entre a compensação prevista no Código Tributário e da Legislação são consideráveis, o que exige do operador do direito cuidado e zelo ao interpretá-las.
No primeiro momento, o presente estudo abordará noções sobre a Compensação, sua história, conceituação no Direito Civil e sua transcendência para outros ramos do direito, principalmente o Tributário.
A utilização da compensação no âmbito do Direito Tributário mereceu especial atenção, principalmente a norma prevista no artigo 66 da Lei nº 8.383/91 - compensação sponte propria ou compensação no lançamento por homologação - suas particularidades e diferenças para a compensação prevista no Código Tributário.
Os Tribunais pátrios ao longo dos anos caminhavam no sentido de delinear os contornos da compensação sponte propria e sua utilização, conceituando o instituto, a forma de aplicação e o tempo. Contudo, o Superior Tribunal de Justiça recentemente proferiu decisão que caminhou em sentido contrário ao que se aceitava nas Cortes Regionais e o que defendia a grande maioria da Doutrina.
Nesse aspecto, a decisão do Superior Tribunal de Justiça mereceu especial atenção e críticas, sendo ponto a ponto analisada a sua posição atual e o posicionamento da doutrina e da jurisprudência.
O tema é de grande relevância em face ao impacto do instituto na relação entre Fisco e Contribuinte, pois cada vez mais as normas tomam um sentido de proteger ainda mais o Fisco em detrimento do contribuinte, que cada vez mais fica em posição desfavorável, mesmo quando tem seu direito reconhecido.
O presente estudo se desenvolveu através de análise de artigos de revistas, pesquisa de artigos publicados na internet, estudo de livros dos principais doutrinadores sobre o tema, bem como da análise do posicionamento dos nossos tribunais superiores, observando as posições acerca do tema, as divergências quanto a matéria e a oscilação de posicionamento ao longo do tempo.
2 - Compensação – Breves apontamentos
A compensação é o meio pelo qual dois indivíduos, ao mesmo tempo credores e devedores entre si, extinguem suas obrigações na medida de seus débitos/créditos. Percebe-se assim a existência de obrigações que são recíprocas, para só assim operar-se a compensação.
Com muita propriedade, o douto Pontes de Miranda traça as seguintes explanações sobre o instituto:
Compensar é pesar dois créditos, um de A e outro de B contra A, um pelo outro (debiti et crediti inter se contributio, MODESTINO, L. 1, D, de comensationibus, 16, 2). Compensam-se crédito e dívida. Um vai para um prato; o outro vai para o outro prato da balança.[1]
Nessa ótica, a lição do eminente Pontes de Miranda, na qual compensar é pesar dois créditos, nos remete à noção de equidade, de equilíbrio, à figura da balança que representa a justiça e ao justo. Acaso ocorra de os créditos se equivalerem, estão extintas as obrigações, contudo, se um dos coobrigados possuírem crédito maior, compensa-se apenas no montante igualitário.
O instituto da compensação remonta suas origens ao Direito Romano, intimamente ligada à figura da balança, pois a medição de valores na economia romana se dava através da pesagem dos metais. No primeiro momento, a compensação era utilizada apenas se as partes assim convencionassem. Nessa época na qual ao juiz romano era vedado conhecer mais de uma causa, ainda que a outra tivesse íntima ligação, a compensação se assemelhava muito mais com uma renúncia à ação do que como uma compensação propriamente dita.
Apenas na época de Justiniano é que a compensação passou a operar-se automaticamente. A reforma de Justiniano, que unificou e generalizou a compensação como modo extintivo da obrigação, independente da vontade das partes, operando-se ipso jure (...)[2].
No Brasil o instituto da compensação já era previsto no Código Civil de 1916, especificamente em seu artigo 1009, verbis:
Art. 1009. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.
O Código civil de 2002 repetiu o que estava previsto no código de 1916, apenas modificando a numeração do artigo, que no novo código corresponde ao artigo 368.
A compensação ainda pode ser dividida de três maneiras, convencional, legal e a judicial. Na primeira, as partes estipulam o fim da obrigação pelo instituto da compensação, ficando a critério delas o que se compensar e como compensar, aqui apenas a autonomia da vontade interfere. Nos dizeres de Paulo Nader “as partes dispõem, portanto, de ampla liberdade, não ficando adstritas aos requisitos fixados em lei[3]. Na segunda espécie, a legal, a compensação opera-se de forma automática, quando são preenchidos os requisitos presente na lei, a compensação ocorre independente da vontade das partes. Maria Helena Diniz muito bem pontua ao afirmar que ‘a compensação, entre nós, se processa automaticamente, ocorrendo no momento em que se constituírem créditos recíprocos entre duas pessoas, já que o Código Civil pátrio preferiu a compensação legal”[4]. Na última espécie, a judicial, também chamada de processual, é oriunda de um ato emanado de ente público com força coativa, o juiz, que no curso diretivo do processo, observa ser aplicável ao caso a regra da compensação. Contudo, cabem as partes, em momento oportuno, alegar seu direito.
A compensação é instrumento importante e facilitador das relações no mundo atual, seria um verdadeiro caos se todos que fossem ao mesmo tempo credor e devedor, tivessem que, para terem adimplidos seus créditos, cobrar e diligenciar. Com a compensação tal esforço é desnecessário, ficando evidente seu aspecto justo e prático.
Nesta toada, a praticidade do instituto é verificada nas operações financeiras. Como exemplo, Paulo Nader cita as compensações nas redes bancárias:
Tomem-se, por exemplo, as compensações que a rede bancária efetua ao final do expediente diário. Em vez de cada instituição pagar as demais o correspondente aos cheques e outros papéis de sua responsabilidade e, em contrapartida, receber de cada qual o equivalente ao volume de títulos em seu poder, compensam-se os débitos em câmaras de compensação (as Clearing Houses) e com base em valores globais[5].
Assim, percebe-se que a compensação é um instituto presente no dia a dia, operando-se inúmeras vezes no cotidiano.
Devido a sua ampla utilização e praticidade, o instituto da compensação passou a permear outros ramos do direito especialmente o Direito Tributário. No Código Tributário Nacional – CTN (Lei 5.172/1966) a compensação está disciplinada nos artigos 156, II, 170 e 170-A.
O artigo 156, II do Código Tributário Nacional confere a compensação força de extinção do crédito tributário. O art. 170 e 170-A disciplina a forma como a compensação será efetuada e seu momento.
A regulamentação da compensação, prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional, apenas ocorreu com a edição da Lei 8.383/91(art. 66), que introduziu a chamada compensação sponte propria, autocompensação ou compensação no âmbito do lançamento por homologação. É esta modalidade de compensação que será tratada neste artigo. Contudo, existem alguns doutrinadores que diferenciam a compensação prevista no artigo 170 do Código Tributário Nacional e a compensação prevista no artigo 66 da Lei 8.383/91, o que nos parece a posição mais acertada.
3 - Compensação sponte propria.
A compensação sponte propria foi lançada para apreciação da Câmara dos Deputados através do Projeto de Lei 2.159/1991, enviado pelo Poder Executivo, a época dirigido pelo Senhor Presidente Fernando Collor, tendo como tema principal a criação da UFIR e outras proposições, dentre as quais estava presente a compensação.
Após a aprovação, o projeto de Lei se transformou na Lei 8.383/91, instrumento valiosíssimo na relação entre Fisco e Contribuinte. Sua proposição mais importante, o artigo 66, constitui verdadeira vitória do Contribuinte buscando a máxima equidade e isonomia no trato com o Fisco Público. É um instrumento que possui o Contribuinte para buscar a recomposição do seu patrimônio que foi lesado “a força” pela exigência de tributos sabidamente indevidos. A referida lei trouxe em seu bojo verdadeiro direito do Contribuinte a autocompensação, conforme de depreende de seu artigo.
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente
§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie.
§ 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
§ 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR.
§ 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo.
Como bem asseverado por Eduardo Marcial Ferreira Jardim, “com o advento da Lei federal 8.383./91 (...), houve expressivo alargamento no campo de aplicação do instituto em apreço, pois o aludido diploma normativo autorizou como forma de pagamento de tributos federais a utilização da compensação (...)”[6].
Esta modalidade de compensação é realizada no âmbito do lançamento por homologação. Este tipo de lançamento é aquele no qual o Contribuinte apura, calcula, verifica e paga o tributo. Contudo a extinção do crédito tributário somente será efetivada com a homologação por parte do Fisco. Este poderá homologar de ofício ou então deixar transcorrer o prazo de cinco anos para que ocorra a homologação tácita.
Assim, da mesma forma que para o pagamento de tributos no âmbito do lançamento por homologação, o Fisco repassa para o contribuinte o dever de calcular, apurar, verificar, pagar, ficando resguardo seu direito de verificar se tal procedimento é correto e lançar as diferenças, nada mais justo, e em homenagem ao princípio da isonomia, que o Contribuinte que apurar crédito decorrente de pagamento indevido possa, por conta própria, efetuar a compensação, ficando, resguardado ao Fisco o prazo de cinco anos para verificar a regularidade da compensação.
Corroborando tal assertiva, afirma Alexandre Macedo Tavares: “... se o CTN admite que a lei tributária atribua ao sujeito passivo a obrigação de pagar antecipadamente o tributo pelo regime do lançamento por homologação, também conhecido por autolançamento, nenhuma razão sistemática existe para obstar que, diante dessa mesma realidade jurídica, o contribuinte possa vir a extinguir a sua obrigação através do regime de auto-compensação, nos termos como contemplado pelo art. 66 da Lei nº 8.383/91”[7].
O direito de efetuar a compensação pelo autolançamento – de acordo com o artigo 66 da Lei nº 8.383/91 - já foi pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 78.301-BA (1ª Seção, Relator Ministro ARI PARGENDLER, DJ de 28.04.1997).
Após essa histórica decisão, ficou assentado que os tributos sujeitos ao regime de lançamento por homologação podem e devem ser compensados pelo Contribuinte independentemente de autorização administrativa ou de decisão judicial, pela simples aplicação do art. 66, da Lei nº. 8.383/91, afastadas as regras infralegais editadas em sentido contrário.
O artigo 156, II do Código Tributário Nacional elege a compensação com forma de extinção do crédito tributário, vejamos:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
(...);
II - a compensação
Carraza e Bottallo conceitua que a causa extintiva do crédito tributário “é o ato ou fato a que a lei atribui o efeito de libertar o sujeito passivo tributário do liame abstrato (vínculo jurídico) que o prendia ao sujeito ativo tributário, desde a ocorrência do fato imponível”[8].
Como é claro, existem no Direito Tributário três espécies de lançamento, por declaração, de ofício e por homologação. Para tanto, o nobre jurista Hugo de Brito Machado assim os conceituou:
...no lançamento por declaração, o contribuinte oferece a autoridade informações quanto ao fato gerador do tributo e aguarda a notificação para fazer o pagamento. No lançamento por homologação, o contribuinte também oferece à autoridade as informações quanto ao fato gerador do tributo, mas apura o valor respectivo e efetua desde logo o pagamento, completando-se o lançamento com a homologação feita pela autoridade administrativa. No lançamento de ofício, a apuração do valor do tributo é feita pela autoridade administrativa, por sua iniciativa, e notifica o contribuinte para o respectivo pagamento”[9].
Apesar de o lançamento ser atividade vinculada, exercida exclusivamente pela autoridade administrativa, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, o que ocorre é uma ficção jurídica pela qual no âmbito do lançamento por homologação o Contribuinte efetua todos os procedimentos, como se administração tributária fosse, cabendo ao Fisco apenas verificar a regularidade do procedimento.
Contudo, apesar desta previsão, é importante ressaltar que a modalidade de compensação prevista no art. 66 da Lei 8.383/91, por si só não tem o condão de extinguir o crédito tributário. Esta diferenciação é importante para fins de entendimento do presente estudo. Como afirmado anteriormente, o crédito tributário somente será extinto quando o Fisco verificar a regularidade da compensação e aceita-lá ou manter-se inerte, o que gera uma presunção de aceite.
Isto posto, conclui-se, nos dizeres de Hugo de Brito Machado, “que a compensação autorizada pelo art. 66 da Lei nº 8.383/91 diz respeito especialmente aos casos de lançamento por homologação, visto como aquele dispositivo diz que o contribuinte poderá efetuar a compensação, deixando claro que a compensação deve ser praticada pelo contribuinte, porque é atribuição deste (...)[10].
Neste cenário, desde a edição da Lei 8.383/91, o tema compensação vem sendo debatido e estudado, tanto pelos nossos doutrinadores como pela jurisprudência. Neste passo, surgiram divergências e especificidades acerca da compensação sponte propria, como exemplos, existem autores que defendem que esta modalidade de compensação é diferente daquela prevista no artigo 170 do Código Tributário Nacional, posição que parece ser a mais acertada.
A jurisprudência não caminhou de maneira uniforme na conceituação do instituto, contudo, existia uma tendência na aplicação da compensação como sendo norma diferenciada daquela prevista no artigo 170 do Código Tributário Nacional. Alguns tribunais, inclusive, avançaram na aplicação ao afastar desta modalidade de compensação o artigo 170-A do Código Tributário Nacional. Há julgados no qual também afastam a aplicação do mesmo artigo quando há precedentes declarando a inconstitucionalidade de lei.
Recentemente o Superior Tribunal de Justiça, por meio de decisão na sistemática do artigo 543-C do Código de Processo Civil, decidiu, de maneira simples, sem debates, acerca da aplicação do instituto e ao que se percebe, colocando uma “pá de cal” nas discussões acerca da compensação sponte propria e toda suas particularidades, estudos e debates.
Acontece que tal posicionamento, inclusive, vem de encontro à posição antiga da Corte Superior de Justiça e novamente coloca o Fisco em situação de predominância em relação ao já tão castigado Contribuinte. Iremos analisar a decisão do Superior Tribunal de Justiça, apontar algumas críticas e posições da melhor doutrina e jurisprudência.
4 - Posição atual do Superior Tribunal de Justiça.
Na análise do Recurso Especial 1.167.039 do Distrito Federal, o Superior Tribunal de Justiça – STJ julgou, em sede de recurso repetitivo, artigo 543-C do Código de Processo Civil, a questão da compensação e sua aplicabilidade no direito tributário.
Vejamos a ementa do recurso o qual determinou o fim de anos de construção jurisprudencial e embates doutrinários no sentido de equilibrar a relação entre Fisco e Contribuinte, para novamente colocar o Fisco em posição de vantagem ante o Contribuinte:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. ART. 170-A DO CTN. REQUISITO DO TRÂNSITO EM JULGADO. APLICABILIDADE A HIPÓTESES DE INCONSTITUCIONALIDADE DO TRIBUTO RECOLHIDO.
1. Nos termos do art. 170-A do CTN, "é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial", vedação que se aplica inclusive às hipóteses de reconhecida inconstitucionalidade do tributo indevidamente recolhido.
2.. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
(REsp 1167039/DF, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 02/09/2010)
O pano de fundo da discussão do referido recurso especial foi à possibilidade de compensação de créditos tributários oriundos de tributos pagos indevidamente com base nos Decretos-Leis 2445 e 2449, ambos do ano de 1988. Ambos os Decretos foram considerados inconstitucionais e houve resolução do Senado no sentido de afastar a sua incidência.
A empresa recorrente pleiteou em juízo a compensação, com base no artigo 66 da Lei 8.383/91, dos valores pagos indevidamente com base nos decretos. Ou seja, a discussão principal do recurso era a possibilidade de compensação sem as restrições do artigo 170-A do Código Tributário Nacional.
O relator do recurso foi mais além, definindo que a compensação prevista no artigo 170 e 170-A do Código Tributário Nacional não se diferenciam da compensação prevista no artigo 66 da Lei 8.383/91, devendo esta se sujeitar aos ditames da primeira.
Foi proposta edição de Súmula, com a seguinte proposição: ”A compensação de crédito tributário objeto de controvérsia judicial somente pode ser realizada após o trânsito em julgado da sentença favorável ao contribuinte (art. 170-A do CTN), mesmo quando reconhecida a inconstitucionalidade do tributo indevidamente recolhido”.
Apesar do notar saber jurídico dos Ministros que compõem nossa Corte Superior de Justiça, tal posicionamento não parece se adequar com a melhor jurisprudência e doutrina. Tal posicionamento é extremamente restritivo e pró Fisco, castigando ainda mais o Contribuinte que apesar de ter seu direito a compensação reconhecido, tem que aguardar anos para ter seu patrimônio restituído.
Apenas para fins didáticos e para melhor compreensão do texto, iremos pontuar as criticas e posicionamento da doutrina e jurisprudência que vão em sentido diametralmente opostos a decisão atual do Superior Tribunal de Justiça.
Primeiramente é importante frisar que a maioria dos doutrinadores perfilha o entendimento de que a compensação prevista no artigo 170 e 170-A do Código Tributário Nacional e a prevista no artigo 66 da Lei 8.383/91 são normas distintas. Segundo, que a compensação prevista no artigo 66 da Lei 8.383/91 por si só não tem o condão de excluir o crédito tributário, pois sua regularidade será verificada em momento posterior. Por fim, quando o tributo é declarado inconstitucional, não há razão para aguardar as regras propostas no artigo 170 e 170-A do Código Tributário Nacional.