1 INTRODUÇÃO
Os institutos de Direito Tributário muitas vezes são aplicados às normas de Direito Aduaneiro de forma indistinta, sem se considerar as peculiaridades das normas aduaneiras.
Entende-se que isto ocorre pelo fato de que muitas vezes esses dois ramos do Direito se confundem e apresentam muitas características, princípios e valores semelhantes.
Por outro lado, muitos de seus objetivos e valores são bem distintos.
Neste artigo procura-se trazer o instituto do lançamento tributário para a realidade do Direito Aduaneiro, fazendo-se uma análise sobre a modalidade de lançamento que ocorre nas operações de importação rotineiras e também uma análise sobre o momento da caracterização do lançamento tributário nos diversos canais de parametrização de desembaraço de mercadorias.
Desta forma, para se atingir este objetivo, é fundamental começar com uma explanação da sistemática do comércio exterior.
2 SISTEMÁTICA DO COMÉRCIO EXTERIOR
Inicialmentefaz-se mister estabelecer a diferenciação conceitual entre comércio internacional e comércio exterior.
A expressão comércio internacional tem caráter mais amplo e genérico e é usualmente utilizada para definir “o conjunto de operações realizadas entre países onde há intercâmbio de bens e serviços ou movimento de capitais” (CORTIÑA LOPEZ e GAMA, 2007, p. 193) sendo ele regido por regras provenientes de acordos internacionais adotados pelos governos dos países signatários.
Assim, o comércio internacional pressupõe a existência de dois ou mais países; o intercâmbio de bens, serviços e/ou movimento de capitais; e a existência de normas internacionais que disciplinam esse intercâmbio.
Por sua vez, a expressão comércio exterior
representa a relação comercial de um país específico com os demais, expressa em termos, regras e normas internas (legislação), em função de interesses, prioridades, limitações e exigências, visando resguardar os interesses do país, preferencialmente sem colidir com as normas do comércio internacional. (CORTIÑA LOPEZ e GAMA, 2007, p. 193).
Portanto, a expressão comércio exterior possui caráter mais específico, restringindo-se aos termos, regras e normas internas relativas à relação comercial de um país específico com os demais.
Essas normas de comércio exterior, conforme conceito de Cortiña Lopez e Gama, refletem os interesses, prioridades, limitações e exigências de determinado país, segundo sua política econômica e de desenvolvimento.
O comércio exterior brasileiro, tendo em vista a complexidade de suas normas e as diversas vertentes de controle governamental, além dos vários Ministérios intervenientes e respectivas multas administrativas, pode ser encarado como um comércio bastante restritivo e protecionista, que realmente dificulta a entrada de produtos estrangeiros e privilegia a exportação de produtos nacionais.
Todavia não se pode desconsiderar a política de incentivo à aquisição de bens de capital e tecnologia importados visando ao desenvolvimento da indústria nacional e à capacitação tecnológica do mercado interno, através de alíquotas diferenciadas, isenções, possibilidade de se pleitear exceções tarifárias, entre outros.
Assim, no comércio exterior brasileiro, o controle governamental, segundo Luz (2010), é exercido em três vertentes: administrativa, aduaneira e cambial.
A vertente administrativa é aquela que trata do controle exercido sobre o que pode ou não pode entrar no país, assim como aquilo que pode ou não sair do país. Esse controle é feito por meio do licenciamento das importações e é exercido por diversos órgãos anuentes, tais como a SECEX – Secretaria de Comércio Exterior – do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior; Ministério da Saúde/ANVISA; IBAMA; e o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, dentre inúmeros outros.
Portanto, caso se queira importar ou exportar determinada mercadoria, dependendo do tipo, material ou interesses comerciais do Brasil, o interessado deverá pedir autorização para determinado órgão governamental para que este emita uma licença de importação ou exportação para esta mercadoria.
A vertente aduaneira diz respeito ao controle exercido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e consiste na verificação dos documentos, da mercadoria e dos tributos incidentes no comércio exterior.
Finalmente, a vertente cambial consiste no controle exercido pelo Banco Central sobre as remessas ou recebimentos dos valores decorrentes dos pagamentos das transações internacionais. Esse controle é exercido através de elaboração de diversas normas sobre o funcionamento do mercado cambial, contratos de câmbio e fiscalização de seu cumprimento.
Poder-se-ia incluir ainda nestes controles, o controle exercido anteriormente à realização das operações comerciais internacionais que se reflete na habilitação do interessado no RADAR, também conhecida como habilitação para utilizar o SISCOMEX, que é o Sistema Integrado de Comércio Exterior da Receita Federal.
Toda pessoa física ou jurídica que pretenda realizar operações de comércio exterior deve requerer sua habilitação no Radar perante a Receita Federal do Brasil, na qual deverá apresentar um conjunto de documentos e informações para que a Receita Federal possa analisar sua capacidade operacional, econômica e financeira, de forma a evitar que empresas inidôneas realizem operações de comércio internacional.
Este estudo analisará o lançamento tributário em cada uma das hipóteses de canais de parametrização, canais estes que dizem respeito à segunda vertente, o controle aduaneiro.
Assim, para um melhor entendimento do assunto, faz-se necessária a análise do procedimento comum para a realização de uma importação.
1.1 Importação de mercadorias
O procedimento geral de uma importação, segundo Luz (2010, p. 1 a 5), inicia-se pela escolha da mercadoria e seu fornecedor, prazo e forma de pagamento e prazo de entrega.
Escolhida a mercadoria, prazo e forma de pagamento, e prazo de entrega, o exportador no exterior emite um documento denominado fatura pró-forma para o importador no Brasil.
A fatura pró-forma é um documento que contém informações básicas sobre o provável negócio a ser concluído, tais como: a) partes, dados completos do exportador e importador; b) produto, especificação da mercadoria; c) preço, valores e condições de venda.
A fatura pró-forma equivale a uma proposta comercial e o aceite do importador brasileiro e devolução ao exportador vincula o exportador ao cumprimento da proposta feita.
Assim, uma vez aceita a proposta por parte do importador, antes de embarcar a mercadoria, o importador deve verificar se existe exigência de licença ou de autorização de importação e, havendo exigência ou autorização, deve providenciá-las para poder então, dar seguimento à importação.
Se não houver as exigências, ou havendo, tão logo sejam deferidas pelo órgão responsável, o importador deverá comunicar ao exportador estrangeiro que a mercadoria poderá ser embarcada para o Brasil.
O exportador encaminhará a mercadoria para uma empresa de transporte aéreo, marítimo ou de outra modalidade e efetuará o chamado contrato de frete.
O contrato de frete, conhecido como conhecimento de carga, é um título de crédito que prova quem é o possuidor ou o proprietário da mercadoria e contém todas as informações relativas às partes; ao local de origem e entrega da mercadoria; ao transportador; às características da mercadoria e embalagens; ao valor da mercadoria; ao prazo de entrega; ao número de vias; e aos documentos entregues ao transportador para acompanhar a mercadoria.
Emitido o contrato de frete, a mercadoria poderá ser embarcada para o Brasil, onde só poderá adentrar no território nacional nas chamadas Zonas Primárias, que compreendem os portos, aeroportos e pontos de fronteira alfandegados, locais onde é possível a fiscalização das mercadorias.
Assim, uma vez que a mercadoria chega a um porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado, ela é descarregada e custodiada pela INFRAERO – Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária, no caso das mercadorias aéreas; e pelos terminais portuários mantidos pelo Poder Público ou por empresas concessionárias, no caso das cargas marítimas ou transportadas por outros modais.
A unidade de armazenamento manterá a mercadoria sob sua guarda até que o importador registre uma Declaração de Importação (DI) e apresente os documentos para a fiscalização da Receita Federal e de outros órgãos intervenientes, para que estas possam exercer seus controles aduaneiros e administrativos, fiscalizando a correição das informações e correição do valor a ser recolhidoa título de tributos, que serão debitados automaticamente da conta bancária do importador.
Como este trabalho pretende abordar essencialmente a parte tributária, ater-se-á apenas às normas relativas à fiscalização por parte da Receita Federal. Assim, os documentos a serem apresentados pelo importador à Receita Federal, como regra, são aqueles expressos no artigo 18 da Instrução Normativa 680 de 2006, da Secretaria da Receita Federal do Brasil:
Art. 18. A DI será instruída com os seguintes documentos:
I - via original do conhecimento de carga ou documento equivalente;
II - via original da fatura comercial, assinada pelo exportador;
III - romaneio de carga (packinglist), quando aplicável; e
IV - outros, exigidos exclusivamente em decorrência de Acordos Internacionais ou de legislação específica.(BRASIL, IN SRFB 680/2006)
Desta forma, enquanto a mercadoria viaja para ser entregue no Brasil, a documentação do artigo 18 da mencionada Instrução Normativa deverá chegar às mãos do importador, para que ele possa apresentá-la no momento do desembaraço aduaneiro.
Esses documentos poderão chegar às mãos do importador através do envio direto por parte do exportador, o que normalmente ocorre; através do envio dos documentos junto à mercadoria pelo próprio transportador; ou através do envio dos documentos mediante rede bancária, situação em que normalmente se vincula a entrega dos documentos pelo banco ao pagamento das mercadorias importadas.
Finalmente, registrada a Declaração de Importação e apresentados os documentos para a Receita Federal do Brasil, esta confere a regularidade da importação e recolhimento dos tributos.
Se a Receita Federal do Brasil confirmar que as informações prestadas estão corretas e que os tributos foram devidamente recolhidos, o despacho aduaneiro é encerrado e as mercadorias são desembaraçadas ficando à disposição para a retirada pelo importador, sem prejuízo da cobrança dos períodos de armazenagem por parte da INFRAERO.
Paralelamente, o pagamento da mercadoria ocorrerá da forma acordada entre o importador e o exportador estrangeiro, podendo ser antecipado, à vista ou a prazo, mediante interveniência do Banco Central, que fará as conversões de moedas segundo contrato de câmbio.
Assim, demonstrou-se em linhas gerais o funcionamento de uma importação feita por uma empresa brasileira. Entretanto, a etapa da fiscalização da mercadoria, dos documentos e dos recolhimentos de tributos por parte da Receita Federal do Brasil, quando a mercadoria chega ao país, deve ser aprofundado para uma melhor compreensão, necessária para se atingir os objetivos deste estudo.
1.2 Canais de parametrização
A declaração de importação, instruída com os documentos relacionados no artigo 18 da Instrução Normativa 680 da Secretaria da Receita Federal do Brasil e com outrospossíveis documentos que venham a ser exigidos, conforme visto, deve ser registrada no Siscomex.
Uma vez registrada a declaração de importação é procedida a seleção e distribuição das mercadorias para os canais de parametrização de conferência aduaneira.
O termo "canais de parametrização" é justificado em razão de o grau de profundidade da conferência das mercadorias no Brasil ocorrer em razão de parâmetros traçados pela Receita Federal, que, segundo seu entendimento, ensejam uma verificação mais rigorosa ou não das mercadorias que entram no Brasil.
Assim, segundo Luz,
Várias situações podem direcionar a DI para uma conferência mais rigorosa: por exemplo, se a DI está sendo registrada por uma pessoa jurídica que tem um histórico de fraudes, se a mercadoria é muito suscetível ao uso de classificação fiscal errada, se o bem provém de um país que, costumeiramente, exporta mercadorias com subfaturamento, se o brinquedo está sendo declarado como originário de um país que não cumpre normas técnicas, se o importador não é habitual, enfim, inúmeras são as verificações que o SISCOMEX faz para decidir o canal de conferência. (LUZ, 2010, p. 78)
Percebe-se então que esses parâmetros levam em conta a proteção do mercado interno e concorrência leal, a proteção da população contra a nocividade de alguns produtos, a possibilidade de fraudes e a possibilidade de fraudes contra o fisco, tomando como base as características do importador, da mercadoria, o tratamento tributário utilizado, os volumes e valores a serem importados.
Entretanto, obviamente, a Receita Federal não fornece todos os parâmetros e verificações que serão observados para determinar o canal de parametrização a que será destinada determinada mercadoria, sob pena de importadores de má-fé utilizarem de falsas declarações para maquiar informações que poderiam ensejar diferente canal de parametrização a que a mercadoria seria submetida.
Todavia a Receita Federal fornece algumas diretrizes que servem também para fomentar as boas condutas das empresas que realizam regularmente operações de comércio exterior, para que, após adquirirem a confiança da fiscalização pela prática dessas condutas e transparência perante o Fisco, fiquem sujeitas a controles menos rigorosos de suas mercadorias.
Essas diretrizes estão expressas no § 1o do artigo 21 da Instrução Normativa 680 de 2006, da Secretaria da Receita Federal do Brasil:
Art. 21 - Após o registro, a DI será submetida a análise fiscal e selecionada para um dos seguintes canais de conferência aduaneira:
[...]
§ 1º - A seleção de que trata este artigo será efetuada por intermédio do Siscomex, com base em análise fiscal que levará em consideração, entre outros, os seguintes elementos:
I - regularidade fiscal do importador;
II - habitualidade do importador;
III - natureza, volume ou valor da importação;
IV - valor dos impostos incidentes ou que incidiriam na importação;
V - origem, procedência e destinação da mercadoria;
VI - tratamento tributário;
VII - características da mercadoria;
VIII - capacidade operacional e econômico-financeira do importador; e
IX - ocorrências verificadas em outras operações realizadas pelo importador. (Brasil, IN SRFB 680/2006)
A análise destas diretrizes permite concluir que, quanto mais transparente e segura a operação, menor rigor haverá na fiscalização.
Traçadas as diretrizes que determinam o canal a ser observado para a conferência da mercadoria importada, cumpre esclarecer quais são e quais procedimentos serão adotados em cada um dos canais de parametrização.
O mesmo artigo 21 da Instrução Normativa 680 de 2006, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, que em seu §1o estabeleceu as diretrizes de parametrização, nos incisos de seu caput determina quais são os canais de parametrização:
Art. 21. Após o registro, a DI será submetida a análise fiscal e selecionada para um dos seguintes canais de conferência aduaneira:
I - verde, pelo qual o sistema registrará o desembaraço automático da mercadoria, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria;
II - amarelo, pelo qual será realizado o exame documental, e, não sendo constatada irregularidade, efetuado o desembaraço aduaneiro, dispensada a verificação da mercadoria;
III - vermelho, pelo qual a mercadoria somente será desembaraçada após a realização do exame documental e da verificação da mercadoria; e
IV - cinza, pelo qual será realizado o exame documental, a verificação da mercadoria e a aplicação de procedimento especial de controle aduaneiro, para verificar elementos indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao preço declarado da mercadoria, conforme estabelecido em norma específica.
A análise dos diversos canais de parametrização da fiscalização das mercadorias permite o entendimento de que essa parametrização fez-se necessária em razão do caos que uma fiscalização minuciosa de todas as mercadorias que entram no país provocaria tanto nos órgãos de fiscalização quanto no próprio comércio exterior.
A fiscalização nos moldes do canal vermelho de todas as mercadorias que entram no país, ainda mais se considerada a grande expansão do comércio exterior brasileiro a partir do início dos anos 90 do século passado, demandaria a necessidade de dezenas, centenas ou até milhares de fiscais e mesmo assim, a liberação das mercadorias seria um procedimento extremamente moroso, o que iria inviabilizar o próprio comércio exterior brasileiro.
Desta forma, o Estado brasileiro, em nome da viabilidade do comércio internacional entre o Brasil e o restante do mundo, absteve-se de fiscalizar minuciosamente todas as mercadorias que entram no país, concentrando seus esforços naquelas mercadorias e operações que considera mais importantes ou com um grau maior de risco para o mercado nacional.
Assim, foi criado o canal verde, que é o canal por onde passa o maior volume de mercadorias importadas,com a finalidade de facilitar os procedimentos de desembaraço aduaneiro, pois nesse canal é dispensada qualquer conferência da mercadoria ou da documentação, estando a mercadoria automaticamente desembaraçada quando parametrizada nele.
A conferência aduaneira, de fato, ocorrerá nos canais de parametrização amarelo, vermelho ou cinza, podendo-se daí extrair que ela possui três etapas, conforme entendimento de Luz (2010, p. 79), sendo essas etapas a do exame documental; verificação da mercadoria; e aplicação de procedimento especial de controle aduaneiro.
Entretanto, para se entender exatamente no que consiste a conferência aduaneira, leia-se seu conceito no artigo 564 do Regulamento Aduaneiro, positivado através do Decreto 6759 de 2009:
Art. 564 - A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação. (Brasil, Regulamento Aduaneiro, Decreto 6759/2009)
Assim, conforme afirmado, a conferência aduaneira ocorrerá de fato somente nos canais amarelo, vermelho e cinza de parametrização, pois somente nesses canais será possível verificar todas as informações descritas no artigo 564 do Regulamento Aduaneiro.
O canal cinza é o canal de parametrização onde haverá a mais rigorosa fiscalização da mercadoria em razão da declaração de importação apresentar indícios de fraude.
Neste canal a Receita Federal fará, de forma minuciosa, o exame documental, a verificação da mercadoria e a aplicação do procedimento especial de controle aduaneiro, onde levantará diversos dados da empresa importadora, assim como de importações pretéritas e relacionamento com o Fisco, podendo a mercadoria ficar retida por até 180 dias para que o indício de fraude seja esclarecido.
Desta forma, nesse canal, a Receita Federal terá à sua disposição todas as informações a respeito da mercadoria, assim como verificará pessoalmente através de seus fiscais a mercadoria e todas as suas características.
O canal vermelho apresenta características semelhantes às do canal cinza, porém sem a necessidade de procedimento especial de controle aduaneiro em razão de não haver indícios de fraude, mas apenas a necessidade de conferência física da mercadoria.
O canal vermelho demandará então, além do exame dos documentos de importação, a verificação física da mercadoria. Nesse canal não haverá necessidade de uma investigação minuciosa sobre a empresa e as mercadorias importadas. O fiscal da Receita Federal verificará a documentação apresentada e avaliará, além da correição dos dados dos documentos, se as mercadorias correspondem ao que consta da documentação, conforme artigo 29 da Instrução Normativa 680 de 2006 da Secretaria da Receita Federal:
Art. 29 - A verificação física é o procedimento fiscal destinado a identificar e quantificar a mercadoria submetida a despacho aduaneiro, a obter elementos para confirmar sua classificação fiscal, origem e seu estado de novo ou usado, bem assim para verificar sua adequação às normas técnicas aplicáveis.
§ 1º - O importador prestará à fiscalização aduaneira as informações e a assistência necessárias à identificação da mercadoria.
§ 2º - A fiscalização aduaneira, caso entenda necessário, poderá solicitar a assistência de técnico credenciado para proceder à identificação da mercadoria. (BRAZIL, IN SRFB 680/2009).
A Receita Federal teráà sua disposição, também no canal vermelho de parametrização, todas as informações a respeito da mercadoria, assim como verificará pessoalmente através de seus fiscais a mercadoria e todas as suas características.
Por sua via, no canal amarelo de parametrização, será realizado o exame documental da mercadoria, onde estarão descritas todas as características da mercadoria, classificação fiscal, tributos recolhidos, características do importador, exportador, fabricante, local de origem,entre outras características, que permitirão ao fiscal da Receita Federal a perfeita identificação do produto.
Art. 25 - O exame documental das declarações selecionadas para conferência nos termos do art. 21 consiste no procedimento fiscal destinado a verificar:
I - a integridade dos documentos apresentados;
II - a exatidão e correspondência das informações prestadas na declaração em relação àquelas constantes dos documentos que a instruem, inclusive no que se refere à origem e ao valor aduaneiro da mercadoria;
III - o cumprimento dos requisitos de ordem legal ou regulamentar correspondentes aos regimes aduaneiros e de tributação solicitados;
IV - o mérito de benefício fiscal pleiteado; e
V - a descrição da mercadoria na declaração, com vistas a verificar se estão presentes os elementos necessários à confirmação de sua correta classificação fiscal.
Parágrafo único. Na hipótese de descrição incompleta da mercadoria na DI, que exija verificação física para sua perfeita identificação, com vistas a confirmar a correção da classificação fiscal ou da origem declarada, o AFRF responsável pelo exame poderá condicionar a conclusão da etapa à verificação da mercadoria. (Brasil, IN SRFB 680/2009)
Se a documentação apresentada for suficiente para sanar todas as dúvidas da fiscalização e não for constatada nenhuma irregularidade, será efetuado o desembaraço aduaneiro sem a necessidade de verificação da mercadoria.
Por outro lado, se ainda restar alguma dúvida à respeito da mercadoria ou se houver dúvida a respeito de algum dado informado nos documentos apresentados, é facultado ao fiscal mudar o canal amarelo para vermelho com a finalidade de se promover a verificação física da mercadoria.
Dessa forma, assim como nas modalidades anteriores de canais de parametrização, a Receita Federal teráà sua disposição todas as informações a respeito da mercadoria, sendo possível apurar qualquer irregularidade desde que a mercadoria tenha sido descrita de forma correta e satisfatória, ou, em caso contrário, sendo facultado ao fiscal converter o canal amarelo em vermelho caso ainda restem dúvidas que demandem a verificação física da mercadoria.
Assim, ocorrendo a liberação da mercadoria após a sua verificação documental, conclui-se que os dados constantes desses documentos foram satisfatórios e suficientes para a verificação da regularidade da importação.
Finalmente, o canal verde de parametrização, é o canal dos sonhos do importador, como explica Rodrigo Luz:
O canal verde é o canal dos sonhos de todo importador. Se a DI for direcionada para este canal, automaticamente a mercadoria está desembaraçada, sem haver, em princípio, nenhuma etapa de conferência aduaneira. No entanto, mesmo neste canal, se houver alguma desconfiança por parte da Receita Federal, a mercadoria pode ser submetida a conferência, como se depreende da leitura do § 2º do art. 21, antes transcrito. (LUZ, 2010, p. 80).
Observe-se que o canal verde demanda apenas a análise da Declaração de Importação, via sistema, no qual não há, a princípio, qualquer conferência ou análise humana.
Nesse canal o sistema cruza as informações fornecidas pelos diversos agentes envolvidos na importação da mercadoria com os parâmetros definidos pela Receita Federal e, caso não ocorra nenhuma divergência ou informação suspeita, a mercadoria será automaticamente desembaraçada.
Verificadas as peculiaridades dos diversos canais de parametrização, constata-se que a qualidade da informação e a transparência da relação entre o importador e o Fisco são determinantes para a maior facilidade de realização do desembaraço aduaneiro.
Por outro lado, estando as informações apresentadas insuficientes para a formação da convicção do Auditor Fiscal da Receita Federal ou indicativas de fraudes contra o comércio exterior brasileiro, o mesmo deverá alterar o canal de fiscalização para um canal cuja verificação seja mais minuciosa, de acordo com a situação.