6. A crise da lei e o direito tributário
Ao fim, verifica-se que a crise da lei atingiu em cheio a legalidade administrativa, mas trata-se de um fenômeno do direito e também no direito tributário vai deixar marcas. As razões da crise da lei estão também presentes no direito tributário. A inflação legislativa, as injustiças criadas pela lei, a relevante atuação legislativa do Poder Executivo, a consolidação do constitucionalismo e o domínio da agenda do legislativo pelo Executivo são fatos que ocorrem no direito tributário.
No Brasil é patente a complexidade e o grande volume das leis tributárias. Além de existirem muitos e diferentes tributos, com o federalismo, observa-se numerosas legislações sobre os mesmos tributos em cada ente da federação.
As injustiças perpetradas pela legislação tributária brasileira são notórias quanto ao desrespeito do princípio da capacidade contributiva. A carga tributária constante dos tributos indiretos (IPI, ICMS, ISS, COFINS, CSLL, etc) é alta em relação aos países desenvolvidos, tornando as mercadorias e serviços onerosos à população. Além disso, esses impostos não diferenciam a capacidade contributiva, revestindo-se de extrema injustiça tributária. Ademais, os tributos sobre a renda são menores, com alíquotas máximas baixas comparadas aos estados europeus do bem estar social.
Conforme se verá no próximo capítulo, a atuação legislativa do Poder Executivo é bastante significativa, sob os protestos da doutrina e sob a aprovação dos tribunais. Também a vinculação à constituição tem se mostrado mais importante que a vinculação a lei, uma vez que a Constituição de 1988 é bastante extensa quanto ao sistema tributário. Por essa razão, muitas lides tributárias discutem dispositivos constitucionais e a adequação das leis a esses dispositivos.
Por último, também se verifica o domínio do processo legislativo em matérias tributárias pelo Executivo. Não apenas pela iniciativa das leis tributárias, que diga-se, é sempre do Executivo, mas dos bastidores do legislativo, uma vez que a aprovação de leis tributárias tem alto custo político e requer amplas manobras e negociações para aprovação.
Neste contexto de crise da lei, verifica-se que ela ainda continua a ter muita relevância, em especial no direito tributário. Mas o princípio da legalidade deve ser entendido de forma a compatibilizar o autoconsentimento com as complexidades dos tempos atuais. Nesse sentido, é fundamental que a lei defina os elementos essenciais dos tributos (art. 97 do CTN), mas abra a possibilidade para que a Administração Tributária detenha instrumentos para concretizar a tributação. A legalidade tributária deve permitir que a Administração atue complementando conceitos, definindo critérios técnicos e determinado elementos não essenciais do tributo.
7. Conclusão
Concluindo, verifica-se que a legalidade tributária prevista na Constituição e no CTN limita-se a exigir lei para a instituição e o aumento do tributo e para definição dos elementos essenciais da obrigação tributária. Além disso, é possível a utilização de tipos, conceitos jurídicos indeterminados e cláusulas gerais no direito em geral e também no direito tributário. Não se trata de mecanismos de burla à legalidade, mas de técnicas legislativas visando dotar a lei de perenidade e permitir que a mesma abarque todos os casos possíveis da vida, conforme almejado pelo legislador.
Ante o exposto, conclui-se que o conceito da legalidade tributária consiste em tornar obrigatória a lei para instituição e majoração dos tributos e para definição dos elementos essenciais da obrigação tributária, sendo permitido o uso de técnicas legislativas para garantir a aplicação da lei tributária ao caso concreto. Além disso, pode-se pontuar as seguintes conclusões:
a) A legalidade tributaria é um dos princípios fundamentais do direito tributário, possuindo grande importância por exigir o autoconsentimento do contribuinte para a instituição e majoração de tributos, favorecendo a democracia. Ademais, o princípio da legalidade tributária confere ao sistema tributário segurança jurídica;
b) O princípio da legalidade tributária não se confunde com a tipicidade fechada e legalidade estrita defendida por grande parte da doutrina. Essa teoria foi formulada em período ditatorial no qual o apego extremo à legalidade se justificava para defesa da democracia e como resistência ao regime de exceção;
c) O princípio da determinação, como exigência de taxatividade, classificação e exclusivismo legal, conforme lecionado por Alberto Xavier não encontra fundamento jurídico na Constituição e nem no CTN;
d) A legalidade exigida pela Constituição e pelo CTN limita-se à obrigatoriedade de lei para instituição e majoração dos tributos e para definição dos seus elementos essenciais enumerados no art. 97 do CTN;
e) É possível a utilização de conceitos jurídicos indeterminados e cláusulas gerais no direito tributário, bem como uma maior atuação legislativa do Poder Executivo para complementar conceitos, definir critérios técnicos e instituir elementos não essenciais do tributo.
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Notas
[1] Para Ricardo Lodi Ribeiro (2002, p. 323): “[...] como se vê, a Constituição brasileira, no que tange a consagração do princípio da legalidade tributária, não apresenta qualquer particularidade em relação ao direito comparado. O que há de diferente em nosso país, é uma criação doutrinária sem lastro constitucional e em desacordo com os valores e princípios mais caros ao nosso ordenamento. Como bem observado por Ricardo Lobo Torres, a utilização das expressões tipicidade “fechada”, legalidade “estrita”, reserva “absoluta” de lei, não derivam da nossa Constituição, mas de construção de nossa doutrina, embalada por razões mais ideológicas que científicas.”
[2] “A doutrina brasileira sobre o tema, talvez por atravessar, desde 1964 até 1988, um longo período de predomínio do Executivo federal, é das mais vastas em qualidade e quantidade. Os juristas do Brasil, como em nenhum outro lugar, escreveram páginas fulgurantes sobre o princípio da legalidade da tributação, aprofundando-o e dele extraindo todas as consequências possíveis. A produção dos mestres é inumerável. Nomes ilustres construíram, pode-se assim dizer, uma escola que, se não fora a língua portuguesa, teria hoje renome internacional. Somos uma ilha de fala culta num arquipélago cujos idiomas são o inglês, o alemão, o espanhol, o francês e o italiano.
Na pena desta plêiade de lidadores do Direito Tributário, o princípio da legalidade de tributação mereceu lugar de destaque, Por todos, de citar excertos de Alberto Pinheiro Xavier, pelo tratamento rigoroso que imprimiu à matéria, levando-a para o campo da tipificação, uma das consequências vitais do princípio da legalidade da tributação, em que pese ser o tipo coisa diversa do conceito fechado, como demonstrado por Misabel Derzi.” (COÊLHO, 2010, p. 188)
[3] Para José Marcos Domingues de Oliveira (1995, p. 110): “A doutrina da “tipicidade fechada” no direito tributário teve seu apogeu num período histórico felizmente já ultrapassado. Claudicando outros mecanismos de controle democrático do poder do Estado, aqui como alhures, era necessário conquistar a lei como último recurso ou garantia de Liberdade; daí a adoção da tipicidade fechada no Brasil, quando aqui grassava excessivo positivismo.
Haviam sido revogados pela Emenda 18, de 1965, os dispositivos da Constituição de 1946 que prestigiavam o princípio da capacidade contributiva e a personalização dos impostos (art. 202) e a intributabilidade dos gêneros d consumo necessário (§1º do art. 15). Antes, o Supremo Tribunal Federal flexibilizara o princípio da anualidade tributária, dando origem à indigente regra da anterioridade (§29 do art. 153 da Emenda n. 1 `Carta de 1967). Restava então, a legalidade tributária. E a tipicidade “fechada”...”
[4] Luis Eduardo Schoueri (2011) defende a utilização de conceitos jurídicos indeterminados e clausulas gerais no direito tributário. Nas palavras do autor: “Não se pode negar que, idealmente, deveria o legislador definir, com precisão, a hipótese tributária. Este mandamento, entretanto, deve ser temperado, quando se considera que o legislador vale-se de palavras as quais, por sua natureza, apenas são representações de uma ideia. Não se pode esperar que, com o emprego de palavras, afaste-se certo grau de vaguesa. Ao contrário, o intérprete sempre encontrará, ao lado de situações claramente incluídas na hipótese abstrata e de outras claramente excluídas, aquelas que se colocarão em área de penumbra, em que, em última instância, o Poder Judiciário é que definirá se há, ou não, a incidência.
Ademais, em sua sociedade complexa, não se pode esperar do legislador que ele empregue termos tão precisos a ponto de cobrir, casos a caso, todas as inúmeras situações da vida que revelem a possibilidade da tributação. Tampouco seria isso desejável, já que novas situações surgiriam, a exigir, a cada segundo, nova atividade legislativa.
É por isso que boa parte dos doutrinadores vem reconhecendo que, em matéria tributária, surge o emprego, pelo legislador, de cláusulas gerais e conceitos jurídicos indeterminados, sem que por isso se fira o Princípio da Legalidade.” (2011, p. 286)