É possível a utilização de conceitos jurídicos indeterminados e cláusulas gerais no direito tributário, bem como uma maior atuação legislativa do Poder Executivo para complementar conceitos, definir critérios técnicos e instituir elementos não essenciais do tributo.

Resumo: O presente artigo trata do princípio a legalidade tributária, abordando suas origem e posições doutrinárias. Leva em consideração a modificação do conteúdo desse princípio por autores modernos, no sentido de permitir a utilização de técnicas legislativas que permitam uma maior atuação da Administração para definição de critérios técnicos e para aplicação da lei em massa. O artigo analisar ainda os efeitos da crise da lei no princípio da legalidade tributária.

Palavras-chave: princípio da legalidade, tributação, flexibilização.


1. Histórico da legalidade tributária

O princípio da legalidade tem sua origem na Idade Média, com expressão em numerosos documentos medievais, dentre os quais se destaca a Magna Charta Libertatum inglesa de 1215 (NABAIS, 2010).  Este documento impôs a necessidade de prévia aprovação dos súditos para a cobrança dos tributos e afirmou o princípio da no taxation without representation.  A ideia era exigir o consentimento do contribuinte para a invasão do patrimônio particular. Formou-se assim a ideia de autoimposição, autotributação ou autoconsentimento dos impostos.

Sobre a Magna Carta, vale destacar que a mesma não foi imposta ao rei pelo povo ou por seus representantes, mas por um conselho de barões normandos que em nada aparentava os atuais parlamentos (COÊLHO, 2010). Ainda sobre a Magna Carta, é preciso esclarecer, conforme lição de Diogo de Figueiredo Moreira Neto (2006), que a “legalidade jamais foi um conceito unívoco e pacífico”, sendo a Magna Carta um instrumento muito mais de autonomia da common law no direito anglo-saxão que da ideia da supremacy of law.

Feitas essas considerações, importa esclarecer a diferença dos tributos atuais com os impostos medievais. De acordo com José Casalta Nabais (2010), os impostos medievais tinham caráter extraordinário. O monarca somente podia instituir impostos por motivos excepcionais e com aprovação das Cortes, devendo a Coroa ser financiada, em regra, por seus próprios bens e direitos. Somente com a instituição do Estado moderno e com o abandono da antiga regra de convocação das Cortes, os impostos passaram a ser permanentes.

No século XVIII, sucumbindo às exigências revolucionárias, houve um retorno à antiga ideia da autotributação, agora marcada por duas características: votação anual da cobrança de impostos pela aprovação do orçamento anual e a exigência de os impostos serem criados e disciplinados através de lei (NABAIS, 2010).

No período liberal, a lei era vista como garantidora da qualidade do produto que regulava. Ela versava sobre o direito justo dentro da mítica que se formou em torno da lei no período pós-Revolução Francesa. Nesse contexto, o princípio da legalidade tributária era uma garantia plena ao contribuinte (Nabais, 2009). O cidadão desconfiava do Executivo, ainda impregnado de elementos do regime absolutista, e depositava sua confiança nos verdadeiros representantes do povo, ou seja, no parlamento.

José Casalta Nabais afirma que esse quadro se alterou totalmente na passagem para o estado social. Nesse período, ocorreu uma reaproximação entre a sociedade e o Estado, tendo esse assumido a tarefa de proteção daquela. A lei deixou de ser a representante do direito justo para se tornar expressão de interesses particulares. Nas palavras do autor português:

Mas todo este quadro se alterou profundamente com a posterior evolução do estado de direito, traduzida na instauração do estado social, sendo pois outros os pressupostos em que se assenta o seu funcionamento e, consequentemente, a base do próprio princípio da legalidade dos impostos. Por um lado, caiu por terra a ideia de uma separação rígida entre a sociedade, autoregulada e senhora do reino da economia, e o esta, concebido como um mal necessário e senhor do reino da política, em que aquela se apresentava protegida deste (encarnado no executivo) através do parlamento, desabando assim a base da amizade apriorística depositada neste pelos cidadãos. (2009, p.332)

Apesar do enfraquecimento da confiança depositada na lei, tendo em vista as consequências do surgimento do estado social, ela ainda se manteve como fonte principal do direito tributário.  O princípio da legalidade tributária se tornou tão forte que, mesmo nos Estados Unidos, marcado pela judicial review e preponderância do judiciário, a competência tributária é restrita ao Poder Legislativo. Assim, nos países que adotaram a tripartição dos poderes do Estado, o principio da legalidade constitui verdadeira barreira ao Executivo e Judiciário em relação à atividade legislativa tributária.

Sacha Calmon Navarro Coelho (2010) e José Casalta Nabais (2010) destacam dois aspectos do princípio da legalidade: a reserva de lei formal e a reserva de lei material. O princípio da reserva de lei formal exige a imposição de lei parlamentar escrita, aprovada pelo Poder Legislativo, de acordo com o processo legislativo vigente. Já o princípio da reserva de lei material, implica a prescrição abstrata, impessoal e obrigatório da norma, abarcando também o princípio da tipicidade.


2.  A tese majoritária

A maioria da doutrina no Brasil foi influenciada pela tipicidade fechada defendida por Alberto Xavier. Segundo esse autor, o princípio da tipicidade exige que todos os elementos do tributo sejam previstos taxativamente em lei, não podendo a Administração agir com nenhuma margem de discricionariedade.

Roque Carrazza (2010) possui entendimento bastante restritivo quanto ao princípio da legalidade. Para esse autor, todas as ações do Fisco, assim como todos os elementos da hipótese de incidência e consequência jurídica, mesmo as obrigações acessórias, prazos e procedimentos, devem estar detalhadamente previstos em lei. Veja-se:

O princípio da legalidade é uma das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do Direito Tributário. A raiz de todo o ato administrativo tributário deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expressos do art. 5º, II, da Constituição da República.

[...]

Como se isso não bastasse, só a lei pode criar deveres instrumentais tributários, regular a época e forma de pagamento dos tributos, definir a competência administrativa dos órgãos e repartições que vão lança-lo, cobra-lo e fiscalizar seu pagamento, descrever infrações tributárias, cominado-lhes as sanções cabíveis, e assim por diante.

[...]

Portanto, o princípio da legalidade, no Direito Tributário, não exige, apenas, que a atuação do Fisco rime com uma lei material (simples preeminência da lei). Mais do que isto, determina que cada ato concreto do Fisco, que importe exigência de um tributo, seja rigorosamente autorizado por uma lei formal. (Alberto Xavier) ou de estrita legalidade (Geraldo Ataliba). (CARRAZZA, 2010)

Com essas passagens, conclui-se que Roque Carrazza defende que não apenas os elementos essenciais do tributo devem estar previstos em lei, mas toda a atuação do Fisco. Esse autor descarta também o uso de conceitos jurídicos indeterminados e cláusulas gerais no direito tributário.

Luciano Amaro (2008) identifica o princípio da legalidade tributária com o art. 150, I da Constituição. Mas vai muito além, afirmando que a lei deve definir todos os aspectos relevantes da tributação, sem possibilitar qualquer espaço para ação discricionária da Administração. Amaro repete a doutrina da tipicidade tributária de Alberto Xavier, entendendo que a lei deve ser taxativa e completa. Assim Luciano Amaro define a legalidade tributária:

Em suma, a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para cobrança de tributos: requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei (AMARO, 2012, p. 133).

Também adepto desta visão do princípio da legalidade, Sacha Calmon Navarro Coêlho (2010) afirma que esse princípio é mais rígido no direito tributário do que no direito penal, visto que neste último ramo do direito, cabe ao juiz determinar a dosimetria da pena. Por outro lado, no direito tributário, nenhuma liberdade é dada ao Fisco para definir o valor do tributo. Além disso, nega a possibilidade de tributação por analogia e defende a tipicidade cerrada, declarando que a “ideia tipificante abomina o concurso da Administração e do Judiciário na estruturação da lei fiscal” (COÊLHO, 2012, p. 179). Afirma ainda, que, apesar de não ser possível a participação do Judiciário na tributação, cabe a esse poder invalidar leis e atos praticados pela Administração que contrariem o princípio da legalidade, bem como aos demais princípios tributários. Esse autor também acolhe a doutrina de Alberto Xavier sobre a tipicidade fechada.


3.  Revisão do princípio da legalidade

A partir da década de 1990, alguns autores como Ricardo Lobo Torres, Ricardo Lodi Ribeiro, José Marcos Domingues de Oliveira, Marco Aurélio Greco, dentre outros, passaram a defender a superação da legalidade estrita e a possibilidade de utilização de conceitos jurídicos indeterminados, cláusulas gerais e tipos abertos no direito tributário.

Para se compreender a legalidade tributária, deve-se atentar para o princípio da legalidade conforme o mesmo se apresenta na Constituição. O art. 150, I da Constituição veda expressamente aos entes da federação “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Ao contrário dos que defendem uma legalidade estrita ou tipicidade fechada, não há nada na Constituição que determine uma legalidade tributária taxativa e classificatória, com exigência de reserva absoluta de lei. O que a constituição dispõe, a par da legalidade genérica do art. 5º, II, é a vedação para aumento e instituição de tributo sem lei. E somente isso[1].

Mesmo o CTN, em seu art. 97, não exige uma absoluta adequação entre todos os elementos da tributação e a lei. Mas resguarda para a legalidade, os elementos essenciais do tributo. Esses elementos são, além da instituição e majoração previstos na Constituição, a base de cálculo, a alíquota (apesar de existirem exceções constitucionais), a extinção, a redução, a definição do fato gerador, as penalidades e as hipóteses de suspensão de créditos tributários e de dispensa ou redução de penalidade.

Esses elementos, considerados essenciais para o princípio da legalidade, possuem essa característica porque assim definiu o CTN. Nenhuma vedação haveria em retirar desse núcleo duro da legalidade alguns elementos, salvo os previstos na Constituição. No entanto, é salutar que a legalidade tributária esteja amparada por todos eles. Não apenas por proporcionar ao contribuinte segurança jurídica, mas para proteger o próprio Estado da ação de maus gestores que poderiam reduzir ou extinguir tributos e penalidades visando o atendimento de interesse pessoal, sem previsão legal. Por isso, pode-se dizer que a legalidade tributária prevista no CTN se presta à proteção do contribuinte e, também, à proteção da própria Administração Pública.

Além desses dispositivos, o §1º e §2º do art. 97 do CTN incluem na legalidade tributária o aumento de tributo por manipulação da base de cálculo e excluem a correção inflacionária. Esses mecanismos são importantes, pois a alteração da base de cálculo, que é genericamente prevista na Constituição (menos para as contribuições especiais) e no CTN, pode resultar em aumentos expressivos no valor do tributo a ser pago. Além disso, fica excluída a alteração irregular da base de cálculo por regulamento visando somente o aumento da arrecadação com distanciamento da realidade, o que poderia ocorrer não fosse o §1º do art. 97 do CTN.

E por fim, é bom esclarecer que o dispositivo contido no §2º do mencionado artigo não se limita ao reajuste por um índice inflacionário oficial, como já entendeu o STF no caso do IPTU. Mas permite-se o reajuste via ato infralegal, tendo em vista os valores praticados pelo mercado aferíveis pelo Fisco. Como se trata de recomposição dos valores pelos efeitos da inflação, não se constata aumento do tributo, mas a manutenção do valor real da base de cálculo.

Sobre a recomposição dos efeitos da inflação nos tributos, José Cassalta Nabais defende a atualização por ato normativo, desde que previsto em lei. Acrescenta que a recomposição da inflação não se identifica com aumento do tributo. Nas palavras do autor:

[...] Com efeito, a falta de tratamento da inflação pela dogmática jusfinalista, a que se tem assistido, conduziu a que o princípio da legalidade fiscal se aplique com a mesma rigidez a alterações reais e a alteração nominais dos elementos essenciais dos impostos. Ora, temos como seguro que a actualização (mormente anual) dos valores nominais dos elementos dos impostos, de molde a fazê-los coincidir com os valores reais ou valores deflacionários, não cai na reserva de lei fiscal, podendo o legislador delegá-la na administração a realizar por via normativa (isto é, em termos genéricos). É que, a atualização de tais elementos, com base na taxa de inflação, não configura qualquer alteração (real) dos impostos, não constituindo por isso qualquer violação do princípio da reserva da lei. [...] (2009, p. 369-370).

Enumerados os elementos da legalidade tributária previstos na Constituição e no CTN, necessário se faz analisar a limitação exata de sua extensão. Não basta apenas exigir lei para instituição desses elementos. Existem situações que colocam à prova a aplicação da legalidade em casos difíceis, que não encontram pronta resposta unicamente na lei.

Como visto, a doutrina tradicional defende uma interpretação extremamente extensiva da legalidade tributária, visando aplicá-la a todos os elementos do tributo e não apenas aos essenciais. Para compreender esse posicionamento é preciso, antes de analisar seus argumentos, verificar o contexto de sua produção, bem como as consequências que ela propicia.

Verifica-se que a  tipicidade nos moldes propostos é uma excelente matéria de defesa contra a Administração Tributária, pois exige que a lei seja um instrumento de precisão cirúrgica e que abarque todas as possibilidades da vida. Como consequência, acaba por deixar de fora da incidência tributária novos fatos geradores que a evolução tecnológica e da sociedade criam, mesmo que autorizada a tributação de forma genérica pela Constituição. Além disso, é verdade também que a legalidade, conforme apresentada pela doutrina tradicional, defendendo a utilização do método casuístico e a hipótese de incidência “carregada de detalhes irrelevantes no que tange à capacidade contributiva, geram uma possibilidade ilimitada para a prática da elisão fiscal, sem que seja garantida a segurança jurídica.” (RIBEIRO, 2002, p. 329).

Além disso, observa-se que vasta produção doutrinária sobre o princípio da legalidade tributária foi realizada no período da ditadura militar (1964/1988). Os nomes mais ilustres construíram o que Sacha Calmon (2010) denominou de uma verdadeira escola, que poderia ter renome internacional não fosse a limitação da língua portuguesa.[2]

Por se tratar de um período de preponderância do Poder Executivo federal e de debilidade democrática e institucional, a exacerbação da legalidade seria um caminho de resistência contra as arbitrariedades do regime ditatorial. Por isso é fácil entender a adesão da maioria da doutrina à tese da tipicidade fechada de Alberto Xavier. A taxatividade e determinação pregada pelo autor lusitano devolveria a segurança jurídica que havia sido estremecia pelo golpe de 1964[3].

Passadas mais de duas décadas da promulgação da Carta Maior, o contexto é totalmente diverso. Na democracia brasileira, consolidada por ter experimentado a alternância de poder entre situação e oposição, o princípio da legalidade tributária deve ser entendido não mais como uma arma de defesa contra um Estado opressor e ilegítimo, mas como instrumento da democracia.

Vive-se hoje momento completamente distinto, no qual a defesa exagerada da legalidade não se mostra o caminho adequado para proteção do cidadão em face do Estado. Discorrendo sobre o assunto, Ricardo Lodi Ribeiro afirma que:

A despeito da aceitação cada vez maior que essas ideias obtém em todo mundo, no Brasil, a segurança jurídica ainda padece de uma coloração individualista, contemporânea do iluminismo, o que de certa forma pode ser explicado pelo grande desenvolvimento do Direito Tributário pátrio no período da ditadura militar (1964-1985). Em certa medida, a luta contra o arbítrio cria um ambiente político propicio ao fortalecimento da legalidade. Dentro desse contexto, se explica o aferramento à legalidade como única forma de defesa contra o arbítrio dos generais-presidentes, mas que com a redemocratização do país, soa sem sentido e em dissintonia com as tendências verificadas em todo o mundo. (2002, p. 317).

A segurança jurídica não pode ser o único valor a ser tutelado pelo direito tributário. É preciso o entendimento de que, na democracia, a segurança jurídica deve conviver lado a lado com os princípios da capacidade contributiva e isonomia. Não se trata mais de defender o cidadão contra o Estado, mas de construir uma tributação condizente com o Estado Democrático de Direito.

Importante lição nos apresenta Marco Aurélio Greco (2004) ao afirmar que, considerando o ambiente mutante que em se vive atualmente, seria recomendável a adoção de técnicas legislativas que tornassem a legislação tributária perene, abarcando fatos e situações projetadas para o futuro. O legislador deve disciplinar a realidade considerando que as mudanças são mais velozes que sua capacidade de prever novas regras. Para esse autor, a forma de acompanhar as mudanças

[...] é prever standards, padrões de conduta ou padrões de fato, em vez de prever condutas individuais ou fatos específicos. Criam-se modelos abstratos, partindo da ideia de que o modelo pode ter uma vida maior do que a descrição de cada conduta individualizada. (GRECO, 2004, p. 129).

Nesse cenário, é necessário pensar como o legislador deveria elaborar a lei tributária almejando tributar todos os fatos possíveis e os que poderiam surgir. A técnica taxativa e classificatória não se apresenta como uma forma segura de se chegar a esse objetivo. Pode-se até utilizar de tabelas e listas como no caso da lista do Imposto Sobre Serviço – ISS. Entretanto, a técnica utilizada, com adoção de termos como “congêneres”, “qualquer natureza”, “qualquer espécie”, “em geral” e “relacionados” acaba dotando os elementos da base de cálculo do ISS de uma interpretação extensiva explícita, contrária à tipicidade fechada.

É preciso reconhecer que, apesar de ser o ideal que o legislador preveja todos os elementos da obrigação tributária em lei, tal situação se mostra impossível. Não apenas porque a linguagem é por si imprecisa, temporal e contextual, mas porque na sociedade atual, marcada pelas complexidades e por rápidas mudanças, não é desejável petrificar todos os elementos da hipótese de incidência e da consequência jurídica, sob pena de serem necessárias modificações frequentes na legislação para abarcar novos fatos que possam surgir e que sejam aptos a medir a capacidade contributiva dos contribuintes da mesma forma que os fatos geradores até então previstos em lei.

A legalidade tributária deve permitir o uso de conceitos jurídicos indeterminados e cláusulas gerais. Essas técnicas legislativas têm a vantagem de dar vida longa a lei e abarcar de forma abrangente as situações da vida possíveis de influenciarem no fato gerador[4].


Autor


Informações sobre o texto

Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

COELHO, Huaman Xavier Pinto. Uma revisão do princípio da legalidade tributária. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 18, n. 3653, 2 jul. 2013. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/24786>. Acesso em: 25 set. 2018.

Comentários

0

Livraria