O Sistema e o ICMS, confusão e contradição.
O resultado da mistura de complexidade e incoerência é o caos. Por certo, não há soluções simples para problemas complexos. Mas, a simplicidade na tributação, entendida como a compreensibilidade do sistema e de cada tributo, e sendo aplicada de modo coerente e adequado ao princípio da isonomia, máxime em sua conformação à capacidade contributiva de cada indivíduo, será sempre um atributo desejável, e valioso, pois com ela (a simplicidade) busca-se a transparência, intenta-se criar as condições para que o cidadão compreenda a distribuição da carga tributária, e as condições para que o contribuinte saiba exatamente o que está pagando e possa ter a convicção de estar pagando o tributo corretamente.
Definitivamente, nosso sistema tributário é incoerente, caótico, incompreensível. O absurdo excesso de espécies tributárias e o indefinível emaranhado legislativo parecem mais graves até do que a excessividade da própria carga tributária.
No meio desse caos, há um tributo que se destaca como o mais problemático, o “inescrutável” ICMS, imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Sua estrutura legal compõe-se de preceitos dispostos no texto constitucional, regras gerais previstas em leis complementares, disposições de textos normativos do Confaz (ajustes, convênios, protocolos, etc.) e regras estabelecidas nas leis estaduais e seus respectivos atos regulamentares, ou seja, uma infinidade de decretos, portarias, instruções normativas, normas de execução, etc. As alíquotas mais comuns são de 4, 7, 12, 17, 18, 25, e 27 por cento. Contudo, há inumeráveis regimes de tributação diferenciada, com reduções de base de cálculo, créditos presumidos, aplicação de margens de valor agregado, bases de cálculo arbitradas em preços de venda a consumidor final, isenções condicionadas, diferimentos, regimes especiais ou diferenciados por espécie ou gênero de produtos, por segmento ou atividade econômica, incluindo-se nesta ordem os complicadíssimos regimes de substituição tributária. Enfim, há especificidades que ora se afiguram como benefícios, ora como ônus ao contribuinte. São, pois, de toda espécie imaginável, muitas delas com aplicação distinta (específica ou restrita) em alguma ou algumas das nossas 27 unidades federativas.
As atuais reformas do ICMS, referentes a comércio eletrônico, operações interestaduais e operações com produtos importados, definitivamente, passam ao largo do gravíssimo problema da incompreensibilidade desse imposto. Na verdade, tais reformas tornam ainda mais complicadas as operações interestaduais, como, por exemplo, a criação de regramentos específicos para produtos industriais, agropecuários ou de origem estrangeira. Isso se explica pelos claros e estritos objetivos das reformas: tentar minimizar os eternos conflitos federativos resultantes da estrutura normativa do ICMS, sobretudo no que se refere ao problema da “guerra fiscal”. Nessa tentativa de harmonizar interesses conflitantes dos governos estaduais, vai se ampliando infindavelmente o aberrante emaranhado de regras que formam essa “teratologia” tributária denominada ICMS.
Essa sistemática disforme e incoerente tem origem numa contradição fundamental: o ICMS é o principal tributo da competência dos Estados, e ao mesmo, como decorrência de sua própria estrutura normativa, é o tributo que tem as maiores implicações sobre o comércio interestadual. E tais implicações são de extrema relevância, capazes de causar graves e incontornáveis conflitos federativos, o que se afigura como uma consequência lógica e inevitável, já que para se manter o equilíbrio em uma Federação, seria imprescindível que o comércio entre os entes federativos fosse efetivamente regulado pelo ente central, a união, o que, na atual conformação do ICMS, seria, de fato, uma impossibilidade evidente.
A questão federativa, mais precisamente as relações econômicas entre os Estados, sempre constituiu o ponto crítico, o aspecto mais essencial no âmbito normativo do ICMS, e de seus antecessores, o IVC e o ICM. Portanto, para se tentar compreender o ICMS é imprescindível estudar sua história. Nesse sentido, existem valorosas pesquisas que buscam empreender essa reconstrução histórica, como, por exemplo, o primoroso estudo de Fernando Rezende[1], que nos fornece referências para as linhas seguintes, sobre alguns dos mais relevantes aspectos históricos do ICMS.
Traços históricos do ICMS, ou de como uma contradição fundamental pode nos levar da simplicidade ao caos.
O imposto sobre vendas mercantis, de competência da união, criado pela Lei 4.625, de 1922, era, como os demais impostos da união, uniforme em todos os estados. A Constituição de 1934, estendeu a incidência do imposto às consignações mercantis, e o transferiu para a competência dos estados, como forma de ampliar as receitas estaduais, em razão de uma mudança que criou limitações à cobrança do imposto sobre a exportação, que na época era de competência estadual. Criava-se assim o IVC, imposto sobre vendas e consignações. Nos termos do art. 8º, parágrafo 2º, CF/34, o IVC seria uniforme, sem distinção de procedência, destino ou espécie dos produtos, regra importante para a isonomia na tributação tanto das vendas para o consumo interno quanto das vendas para outros estados.
A Constituição de 1946 retirou a exigência de uniformidade por espécies de produto. O que parecia uma mudança sem grande relevância, veio, no entanto, a tornar-se fonte de graves conflitos no comércio interestadual, já que os estados passaram a ampliar e reduzir alíquotas de determinados produtos, visando a incentivar a produção local, atrair para seu território a produção de determinados setores, ou aumentar as vendas para outros estados. Tal prática configurava então as origens da guerra fiscal. Além disso, o problema da incidência cumulativa do IVC em cada operação, a denomina incidência em “cascata”, gerava sério entrave ao comércio interestadual de mercadorias, causando verdadeiras barreiras tributárias à circulação de produtos.
Na reforma tributária de 1965, EC 18/65, o IVC foi substituído por um moderno imposto sobre o valor adicionado, o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICM. A reforma tinha como objetivo a consolidação de um sistema nacional, e nesse sentido, a incidência cumulativa era a principal distorção do IVC a ser combatida. Para superar esse problema, o Senado Federal fixaria a alíquota para as operações interestaduais, e o imposto seria não cumulativo, isto é, o imposto pago numa operação antecedente, ainda que a outra unidade da Federação, poderia ser utilizado como crédito nas operações posteriores, criando-se assim uma sistemática de compensação de créditos e débitos do ICM, enfim, isso significava a adoção do princípio da não cumulatividade.
Na proposta da Comissão da reforma de 1965, intentava-se, portanto, superar os conflitos resultantes da guerra fiscal, com alíquotas uniformes para todas as mercadorias, a unificação das alíquotas interestaduais, e a adoção de uma alíquota uniforme para as operações internas. Contudo, quanto às operações internas, foi necessário abrir mão da alíquota única. Fixaram-se então alíquotas de 18% para os estados das regiões norte e nordeste, e de 15% para os demais, tendo em vista que as alíquotas do antigo IVC eram bem mais elevadas nos estados daquelas regiões.
Criou-se também um elaborado sistema de repartição de receitas tributárias e compensações a fim de possibilitar o apoio financeiro aos estados de menor desenvolvimento econômico, o que, todavia, não foi o suficiente para evitar conflitos federativos, em razão do evidente desequilíbrio financeiro entre os estados, fato que causava a concentração da arrecadação nos estados mais industrializados. E foi nesse sentido que muitas alterações pontuais foram sendo feitas na medida em que o ambiente econômico e político se afigurasse propício a mudanças.
Nos primeiros anos de incidência do ICM houve um crescimento expressivo nas receitas estaduais, principalmente em razão da expansão da economia. Ao longo das décadas de 1970 e 80, as alterações das alíquotas seguiram o ritmo dos conflitos regionais e do desempenho da economia. A aplicação de uma alíquota única de 15% nas operações interestaduais foi desde o início criticada pelos estados menos industrializados, que pediam a redução daquelas alíquotas, alegando que a maior parte das receitas do ICM de produtos oriundos de outros estados acabava ficando com o estado produtor, o que implicaria em transferência de renda dos consumidores dos estados mais pobres para os cofres dos estados mais desenvolvidos.
Em 1968, por meio do Decreto-lei nº 406, foi determinada a não incidência do ICM na exportação de produtos industrializados, e em vista dessa mudança foi elevada para 17% a alíquota do ICM nas operações internas dos estados das regiões sul e sudeste. O crescimento econômico do país na primeira metade da década de 1970 permitiu a redução das alíquotas internas para 15% nas regiões norte e nordeste e 14% nas demais regiões, e as alíquotas interestaduais caíram para 11%. Já com a crise econômica que se inicia na segunda metade da década de 1970 e se estende por toda a década de 1980, as receitas dos estados industrializados foram gravemente afetadas, e esse novo fator de conflitos federativos deu origem a uma tentativa de alteração da alíquota interestadual para 16%, ainda em 1979. Entretanto, a mudança almejada pelos estados do Sul e Sudeste veio em sentido inverso, pois, por meio da Resolução nº 22, de 1980, do Senado, criou-se o regime de alíquotas interestaduais diferenciadas em razão da origem e do destino, aplicando-se então às saídas de mercadorias do Sul e Sudeste para as demais regiões as alíquotas de 10% em 1980, 9,5% em 1981 e 9% a partir de 1982, e mantendo-se, nas demais operações interestaduais, a alíquota de 11%, sendo que ao estado do Espírito Santo foi dado o mesmo tratamento que os estados do Norte e Nordeste. Essa diferença foi posteriormente ampliada, chegando a 12%, ainda em 1983, as alíquotas nas operações destinadas ao Sul e Sudeste, e reduzindo-se para 7% a alíquota nas saídas de mercadorias dessas regiões para as demais, nos termos da Resolução nº 22, de 19 de maio de 1989. A questão das alíquotas interestaduais continua sendo tema de intensas disputas federativas entre os estados, consistindo no ponto crucial das mais recentes propostas de reforma do ICMS.
Longe de ser superado estava então o ponto central da guerra fiscal, isto é, a concessão de benefícios fiscais de toda espécie imaginável, como a redução da base de cálculo e a concessão de crédito presumido. Os estados buscavam assim ampliar sua produção industrial e desenvolver sua economia. Isso continuou sendo, mesmo após a mudança do imposto estadual (IVC para ICM), uma das principais fontes de conflitos federativos em nosso país.
Foi nesse sentido que o Governo Federal empreendeu a edição da Lei Complementar nº 24/75, determinando que a concessão de qualquer espécie de benefício fiscal relativos ICM só seria possível após a celebração de convênios entre os estados, com aprovação por unanimidade, em reuniões convocadas e presididas pelo Governo Federal. Em seu período inicial de vigência a LC 24/75, de fato, contribuiu para frear o ímpeto dos estados na competição fiscal que então avançava. Além disso, a carência de investimentos, por efeitos do longo período de crise econômica, contribuiu para evitar o avanço da guerra fiscal, pelo menos, até o início da década de 1990. Todavia, após a Constituição de 1988, com a relativa reconquista da autonomia dos estados para legislar sobre os impostos de sua competência, as regras da LC 24/75 foram perdendo efetividade, sobretudo em razão da perda de poder decisório, moderador e arbitral do Governo Federal nas discussões do Conselho Nacional de Política Fazendária – Confaz. Revelou-se então a incapacidade do Confaz para dirimir os conflitos federativos relativos ao ICMS, que resultam de amplas e profundas questões regionais relacionadas ao desenvolvimento econômico.
A crise econômica que caracterizou a década de 1980 também foi importante para definir o destino do então ICM, já que uma acentuada perda de arrecadação fez com que os estados buscassem a todo custo a ampliação das bases de incidência desse imposto, de modo que essa foi sua grande mudança na Constituição de 1988, com a incorporação de novos fatos geradores do imposto: os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, os serviços de comunicação e as operações com combustíveis e energia elétrica, tendo sido então extintos os impostos únicos sobre combustíveis, lubrificantes, energia elétrica e minérios. E assim, o ICM tornou-se o ICMS.
No entanto, negligenciou-se o que era considerado o problema central do ICM: o fato de se ter um regime misto de tributação no comércio interestadual, incidindo em parte sobre a produção e em parte sobre o consumo. A adoção da incidência apenas no destino, ou seja, apenas sobre o consumo, era tida como a opção mais adequada do ponto de vista da eficiência econômica e do equilíbrio federativo, já que o consumo é menos concentrado do que a produção. Ademais, tal opção seria compatível com uma maior autonomia dos estados na fixação de suas alíquotas internas, já que as mudanças de alíquota afetariam apenas o seu mercado consumidor interno. Aliás, a tributação apenas sobre o consumo era a preferência desde a criação do ICM (1965), porém, as condições da época eram desfavoráveis, em vista de evidentes dificuldades de fiscalização e controle. Em 1998, lamentavelmente, porém, os estados apoiaram a autonomia para definir as alíquotas internas, mas rejeitaram a incidência apenas no estado de destino nas operações interestaduais, o que só veio a contribuir para ampliar as distorções do ICMS e acentuar os conflitos federativos.
A partir de 1994, com a estabilização econômica e com o impacto das privatizações, os estados voltaram a aumentar sua arrecadação, impulsionada também pela larga aplicação das alíquotas de 25%, principalmente sobre combustíveis, energia elétrica e comunicações, as chamadas blue chips, setores em que os fiscos estaduais alcançam altíssimos níveis de eficiência arrecadatória e que desde então passaram a representar a parcela principal da arrecadação dos estados. Com isso, ampliou-se o espaço para concessão de benefícios fiscais, reaquecendo de vez a guerra fiscal. O que se viu a partir de então foi uma proliferação desenfreada de incentivos fiscais como crédito presumido, redução de bases de cálculo, diferimentos, prazos diferenciados, bem como toda espécie de mecanismos de redução da carga tributária efetiva, por vezes de modo obscuro, ou velado, vale dizer, de um modo inexplicado, sem a devida explicitação dos interesses prevalecentes.
A Lei Complementar 87/96 – Lei Kandir, das normas gerais sobre o ICMS, também não foi suficiente para aplacar as distorções desse imposto, bem como seus eternos conflitos que produzem entraves ao comércio entre os estados. Até mesmo a desoneração tributária nas exportações continua sendo dificultada pelas limitações de aproveitamento dos créditos das operações anteriores à exportação. Outra questão federativa não resolvida com a Lei Kandir, e até mesmo agravada com ela, foi o desgaste nas relações dos estados com a União em relação às compensações financeiras em razão das perdas de arrecadação decorrentes da não incidência do ICMS nas exportações. Outra distorção surgida com a Lei Kandir diz respeito aos créditos na aquisição de bens de capital, pois, apesar da coerência no fato de desonerar as empresas na aquisição de tais bens, há uma forte concentração da produção desses bens nos estados mais desenvolvidos, os quais ficam com as receitas do ICMS incidente na venda interestadual, enquanto os estados menos desenvolvidos acabam por suportar todo o ônus da concessão desses créditos.
A partir do início da década passada, houve redução da participação dos estados na arrecadação nacional, sobretudo em decorrência da acentuada elevação das contribuições sociais, em virtude do aumento das despesas da União e de sua necessidade de gerar superávits primários cada vez mais altos. O que se vê desde então é uma luta ferrenha dos estados com o objetivo de recuperar sua participação no bolo da arrecadação do país.
O ICMS como parte principal de um sistema inadequado
Nesse breve olhar sobre alguns traços históricos do ICMS, pode-se ver que ele surgiu de um imposto que era inicialmente de competência da União, e que tinha pouco peso na arrecadação nacional. Foi então transferido à competência dos estados, com o fim de compensar uma diminuição na arrecadação do imposto sobre as exportações e com o pressuposto de que deveria ser um imposto uniforme em todas as operações com mercadorias, a fim de se evitar interferências no comércio interestadual. Em pouco tempo, esse imposto se tornou a principal fonte de receitas tributárias dos estados e, aos poucos, foi se tornando também a principal fonte de conflitos federativos, em razão dos graves problemas na sua estrutura normativa, como o regime misto (incidindo sobre produção e consumo) nas operações interestaduais e os entraves ao comércio interestadual, a multiplicidade de alíquotas e suas frequentes alterações conforme as condições políticas e econômicas de cada época, os desequilíbrios de arrecadação entre estados “produtores” e estados “consumidores”, e, sobretudo, o problema da guerra fiscal, consistente nos benefícios fiscais concedidos à margem de acordos entre os estados, enfim, ao arrepio da Constituição e das leis tributárias.
Foi assim que o ICMS deixou de ser aquele “moderno” imposto sobre valor adicionado, como se pretendia na criação do ICM, em 1965, e se tornou um tributo indefinível, assistemático e incompreensível. E mesmo com todas as suas contradições, manteve-se quase que estruturalmente intacto após a reforma promovida na Constituição de 1988, vale dizer, seus mais cruciais problemas estruturais não foram modificados quando o ICM se tornou o ICMS. O que ocorreu, após 1988, de fato, foi aquilo que os estados priorizavam, o aumento de sua arrecadação, primeiro com os setores incorporados à base de incidência do ICMS (combustíveis, energia e comunicações), e, depois, com a proliferação dos regimes de substituição tributária, que são a mais significativa representação da preferência brasileira pela comodidade e conveniência da arrecadação, ainda que tal escolha seja em detrimento da coerência e da isonomia. Com a substituição tributária, aliás, o ICMS se aproxima muito mais de um imposto sobre a produção. E essa é hoje a base da arrecadação dos estados.
As atuais discussões sobre a reforma do ICMS estão, portanto, presas às aspirações dos governos estaduais por mais aumentos de arrecadação, às dificuldades de conciliação dos interesses dos estados dentro da caótica legislação do imposto, às exigências e desconfianças em relação às compensações financeiras para os casos de “perda” de arrecadação, e aos conflitos referentes aos benefícios fiscais concedidos sem acordos no Confaz e ainda as disputas relativas à repartição tributária das vendas no comércio eletrônico. Mas, com toda essa problemática, permanece esquecida a mais fundamental contradição do ICMS, que é a inadequação de sua estrutura normativa à forma federativa do Estado brasileiro. Questões fundamentais precisam ser discutidas, como, por exemplo: quem deve legislar sobre o ICMS? Qual fato econômico deve ser tributado pelo ICMS, a produção ou o consumo? Quais as prioridades na estruturação do imposto, aumento de arrecadação e competição fiscal ou equilíbrio federativo e isonomia tributária?
Nesse contexto, em vez desta míope disputa entre os estados por mais arrecadação, quase sempre restrita a questões pontuais, necessário se faz um amplo debate sobre questões fundamentais do ICMS, com transparência, com a participação da sociedade e com a efetiva mobilização da comunidade jurídica. Afinal, o ICMS é o imposto que mais contribui para a regressividade do nosso sistema tributário, essa injusta característica da tributação brasileira, que faz com que os mais pobres paguem um percentual de imposto maior do que os mais favorecidos economicamente.
Nesse sentido, cabe indagar: as alíquotas do ICMS são adequadas? Se esse é um imposto essencialmente regressivo, como se justificam alíquotas de 17%, 18%, 25%?
É preciso lembrar que nossa tributação é inadequada aos objetivos constitucionais de justiça social, e o ICMS é uma parte relevante dessa inadequação. É preciso, portanto, discutir o ICMS não de forma isolada, mas como um dos mais importantes componentes de um sistema tributário caótico, incoerente e desproporcional.
Notas
- O estudo é parte de uma série de publicações em uma parceria entre a FGV Projetos e o Instituto Brasiliense de Direito Público (IDP). Fernando Rezende, professor, economista e ex-presidente do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea), resgata nesse estudo a história do tributo que ele próprio define como o principal imposto cobrado no país e traço mais singular de nosso sistema tributário, o ICMS. O texto está disponível em: http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/10133/MIOLO_FernandoRezende_FINAL_20ago.pdf?sequence=1