A Resolução nº 13, de 25 de abril de 2012, mesmo inconstitucional, veio ao mundo jurídico como uma forma de acabar com a chamada “Guerra Fiscal”, tanto que o relator do PRS – Projeto de Resolução do Senado nº 72, de 22 de dezembro de 2010 – Senador Romero Jucá destacou às fls. 02 do projeto o seguinte texto:
Em total desrespeito às regras acima mencionadas, alguns Estados vêm concedendo benefícios às importações sem amparo no Convênio de que trata a referida Lei Complementar nº 24,1975.
Segundo matéria publicada no ‘Valor Econômico’ de 14/10/2010:
Um levantamento encomendado pelo Instituto Aço Brasil (IABr) mostra que 13 Estados – SC, PR, GO, PE, TO, CE, PI, RJ, MS, MA, SE, BA e ES – oferecem benefícios fiscais para importações sem autorização do Confaz.
Os incentivos vão desde postergação e reduções de base de cálculo do ICMS até o financiamento para pagamento do tributo. Na prática, os benefícios resultam em redução do imposto devido.
Aqui, tratando de “benefícios às importações” fora estabelecida diferença tributária entre produtos nacionais e produtos nacionalizados, com discriminação desses últimos. Os Estados, de maneira geral, conforme verificar, estabelecem indiscriminadamente benefícios fiscais na “Guerra Fiscal” a toda sorte de produtos, estando os importados discriminados e sujeitos a uma série de regulamentação.
Então, a Resolução nº 13, de 25 de abril de 2012, não trouxe solução para a chamada “Guerra Fiscal”, mas, estabeleceu diferença tributária entre produtos nacionais e nacionalizados. O Brasil é membro da OMC – Organização Mundial do Comércio, sendo brasileiro seu atual diretor geral. A entidade supervisiona e liberaliza o comércio internacional, tendo sido criada em 1º de janeiro de 1995, com o Acordo de Marrakesh, em substituição ao GATT – Acordo Geral de Tarifas e Comércio, criado em 1º de janeiro de 1948, cujo artigo III, item dois determina que:
os produtos originários de qualquer parte contratante importados nos territórios de qualquer outra parte contratante gozarão de tratamento não menos favorável que o concedido a produtos similares de origem nacional no que concerne a todas as leis, regulamentos e exigências que afetem sua venda, colocação no mercado, compra, transporte, distribuição ou uso no mercado interno.
Previu a Resolução nº 13, de 25 de abril de 2012, do Senado Federal que:
O Senado Federal resolve:
Art. 1ºA alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento).
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro:
I não tenham sido submetidos a processo de industrialização;
II ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento).
§ 2º O Conteúdo de Importação a que se refere o inciso II do § 1º é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída interestadual da mercadoria ou bem.
§ 3º O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) poderá baixar normas para fins de definição dos critérios e procedimentos a serem observados no processo de Certificação de Conteúdo de Importação (CCI).
Os Estados de destino, nas operações interestaduais com produtos importados do exterior, arrecadam o diferencial de alíquota, de que trata a Resolução nº 22, de 19 de maio de 1989 do Senado Federal, como vem ocorrendo e, nos termos do inciso VIII do § 2º do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal, há um desequilíbrio quando há a incidência de Substituição Tributária, porque esta ao apontar uma alíquota menor na operação própria, que por seu turno serve de abatimento da base de cálculo do imposto devido por Substituição Tributária, provoca uma tributação bem maior ao final, considerando que as Margens de Valor Agregado – MVA da Substituição Tributária nunca são inferiores a 35% (trinta e cinco por cento):
VIII na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
Neste caso, em que pese à discriminação imposta aos produtos importados, inclusive com as regulamentações do Confaz – Conselho Nacional de Política Tributária, como, por exemplo, exigência de FCI – Ficha de Conteúdo de Importação, inclusive com declaração detalhada dos valores dos insumos importados, informações para acesso dos fiscos estaduais, sem previsão legal, em prejuízo do inciso III do artigo 146 e inciso II do artigo 150, ambos da Constituição Federal de 1988:
Art. 146 Cabe à lei complementar:
III estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
O artigo 152 da Constituição Federal, repetindo o inciso III do artigo 21 da Constituição de 1967, estabeleceu a não discriminação tributária em razão da procedência ou destino de bens de qualquer natureza, preceito semelhante disciplinado no artigo 11 do Código Tributário Nacional.
Art. 152 É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (Constituição Federal de 1988).
21 É vedado:
III aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou destino (Constituição Federal de 24 de janeiro de 1967).
Art. 11 É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua procedência ou do seu destino (Código Tributário Nacional).
A Constituição Federal de 1967 já seguia o estipulado pelo GATT – Acordo Geral de Tarifas e Comércio, criado em 1º de janeiro de 1948, assim como o Código Tributário Nacional que é de 1966. Fato que as letras “b’ e “c” do artigo 150, III da Constituição Federal de 1988 que tratam o Princípio da Anterioridade e, inexoravelmente remetem à legalidade do artigo 146, III, do mesmo diploma constitucional impedem a modificação promovida pela Resolução nº 13, de 25 de abril de 2012 do Senado Federal, conforme o recente entendimento do Roque Carrazza:
“É sempre bom repisarmos que a alíquota também está submetida ao princípio da estrita legalidade, devendo, portanto, ser fixada por meio de lei.
No caso do ICMS, no entanto, algumas peculiaridades precisam ser estudadas.
II – Não se nega que também as alíquotas do ICMS devem ser fixadas por meio de lei ordinária (dos estados-membros e do Distrito Federal)” (Carrazza, Roque Antônio – ICMS – São Paulo – 16ª Edição página 99 – Editora Malheiros – 2012.).
O artigo 1º da Resolução nº 13, de 25 de abril de 2012 do Senado Federal determina que a incidência da alíquota de 4% (quatro por cento) aplicar-se-á sobre os produtos importados do exterior:
“que, após seu desembaraço aduaneiro” (inciso I).
Não tenham sofrido processo de industrialização, ou:
“ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento)” (inciso II):
Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento).
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro:
Ora, o desembaraço aduaneiro é a operação que nacionaliza o produto, nos termos do artigo 35 do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010, não havendo que se falar em “mercadorias importadas do exterior que, após seu desembaraço”, porque, depois de desembaraçada equipara-se a produto nacional, tendo o professor Roque Antônio Carrazza posicionamento semelhante:
Art. 35 Fato gerador do imposto é (Lei no 4.502, de 1964, art. 2o):
I o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou
II a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
“Também o art. III do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT (abrangido, hoje, pela OMC – Organização Mundial do Comércio), da qual o Brasil é signatário, estabelece que ‘os bens importados devem receber o mesmo tratamento concedido a equivalente de origem nacional’” (Carrazza, Roque Antônio – ICMS – São Paulo – 16ª Edição página 105 – Editora Malheiros – 2012).
Nacionalização de produto importado consiste na sequência de atos aduaneiros e fiscais que visam a transferir a propriedade de um produto, da economia estrangeira para a economia nacional, conforme entendimento da Solução de Consulta nº138, de 24 de março de 2010 emitida pela Secretaria da Receita Federal:
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
Ementa: Produtos Nacionais. Nacionalizados. Produto nacional não se confunde com produto nacionalizado. O primeiro é produto que sofreu no território nacional alguma forma de industrialização, enquanto o segundo é aquele produto de procedência estrangeira, objeto de importação e que foi submetido ao desembaraço aduaneiro no País (Secretaria da Receita Federal do Brasil – Solução de Consulta nº 138 – 24 de março de 2010).
Como trato em livro, a competência do Senado Federal, disposto no art. 155 da Carta Magna, para estabelecer alíquotas, fora para as operações interestaduais, que não configurassem discriminação, porque então teríamos uma norma constitucional viciada por inconstitucionalidade e, nas operações internas dos Estados, podendo ainda resolver conflitos dos Estados, porém, estabelecendo alíquotas máximas:
IV resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
A Resolução nº 22, de 19 de maio de 1989 estabeleceu a alíquota interestadual de 12% nas operações nos Estados das regiões Sul e Sudeste e, nas operações que enviem produtos ou serviços às regiões norte, nordeste e centro-oeste e ao Estado do Espírito Santo, a alíquota, a partir de 1990, de 7%. O Senado não fixou a alíquota interna dos Estados, que podem ser diferenciadas por produto e não inferiores à alíquota interestadual de 12%. Em regra tem-se usado a alíquota de 18%.
V é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
Nota: A Constituição Federal de 1967 determinava a uniformidade de alíquotas internas e interestaduais, norma revogada pelo Ato Complementar nº 40, de 30 de dezembro de 1968, que permitiu o nascimento da “Guerra Fiscal” entre os Estados.
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros (Freitas, Rinaldo Maciel – ICMS – Do Imposto sobre o Consumo à Guerra Fiscal – São Paulo – Fiscosoft – 2011).
Assim, é vedado a União, aos Estados, o Distrito Federal e os Municípios, estabelecerem diferença tributária entre bens e serviços, qualquer que seja sua procedência ou destino, conforme o art. 152 da Constituição Federal:
Art. 152 É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
“O tratamento igualitário de mercadorias importadas com as nacionais pressupõe, para que não haja desfavor em relação a estas, que o ICMS seja recolhido no momento da aquisição das mercadorias, tal como ocorre com as nacionais” (STJ - Superior Tribunal de Justiça - REsp nº 54.905/SP - Primeira Turma - Relator: Ministro César Asfor Rocha - 05/12/1994).
Trata-se de Princípio Constitucional segundo o qual é vedado aos entes federativos estabelecer diferença tributaria entre bens e serviços de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino, portanto, ao fixar o percentual do tributo, a entidade tributante está impedida de levar em consideração a origem ou o destino do bem, sendo esta a lição de Paulo de Barros Carvalho:
“as pessoas tributantes estão impedidas de graduar seus tributos, levando em conta a região de origem dos bens ou o local para onde se destinam” (Carvalho, Paulo de Barros - Curso de Direito Tributário - Saraiva - São Paulo - 2010).
Procedência e destino são índices inidôneos para a graduação de alíquotas e de base de cálculo pelos legisladores e violar essa proibição é resvalar para o campo da inconstitucionalidade. O texto aprovado para a PRS – Proposta de Resolução do Senado nº 72, de dezembro de 2010, através da Emenda da CAE – Comissão de Acompanhamento Econômico, de 17 de abril de 2012, e que vai ao plenário da casa para a aprovação por maioria absoluta tem como redação:
Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de quatro por cento.
§ 1°O disposto neste artigo aplica-se aos bens e mercadorias importados do exterior que, após seu desembaraço aduaneiro (sem grifo no original):
I não tenham sido submetidos a processo de industrialização;
II ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a quarenta por cento.
Ora, o que define se determinado produto fora ou não nacionalizado é o seu correto desembaraço aduaneiro, sendo absurdo querer postergar a nacionalização para a operação seguinte! E este “após” pode ser considerado ad eternum, ou seja, todas as operações “após seu desembaraço aduaneiro” serão com alíquota reduzida?
Casos onde o produto é de difícil identificação, onde somente se consegue identificar o produto por etiquetas, a sua origem demonstra as dificuldades que podem vir. Ora, a simples substituição de embalagem (reacondicionamento) ou, a oposição de uma nova etiqueta é considerada um beneficiamento, espécie que remete à industrialização, no entanto, a regra do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados é desprezada pela Resolução que trata de ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços:
II ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a quarenta por cento.
O texto da Resolução pensou no tema, remetendo a competência para ao Conselho Nacional de Política Fazendária – Confaz, colegiado de demissíveis ad nutum, para baixar normas sobre o enquadramento de bens e mercadorias:
“... dependente de norma complementar à própria carta, e insuscetível, à luz de princípios e garantias essenciais daquela, de ser inventada, mediante convênio, por um colegiado de demissíveis ad nutum. Procedência da ação direta com que o Procurador-Geral da República atacou o regramento convenial da exigência do ICMS no caso dos transportes aéreos” (STF – Supremo Tribunal Federal – Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1089/DF – 1997 – Relator: Ministro Francisco Resek).
A competência dada ao Confaz fora transitória, nos termos do art. 34, § 8º, do ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, até que fosse editada Lei Complementar que disciplinasse o ICMS; então, o colegiado usurpa competência da Lei nº 87 de 13 de setembro de 1996:
§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.
A Constituição Federal de 1988, no art. 155, § 2º, VII “a” e “b” estabelece as alíquotas em operações internas e interestaduais, sendo que somente no caso da letra “a” do inciso VII autoriza o Estado de destino a cobrar a diferença de alíquota:
Ementa: Agravo Regimental no Agravo de Instrumento. ICMS. Alíquotas diferenciadas. Mercadorias adquiridas por construtora para emprego em obra. Impropriedade da Cobrança do Diferencial de Alíquota. Agravo Desprovido. As construtoras que adquirem material em Estado instituidor de alíquota de ICMS mais favorável, ao utilizarem essas mercadorias como insumos em suas obras, não estão compelidas à satisfação do diferencial de alíquota de ICMS do Estado destinatário, uma vez que essas construtoras são, de regra, contribuintes do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios. Agravo regimental a que se nega provimento (STF – Supremo Tribunal Federal – AI-AgR – Agravo Regimental no Agravo de Instrumento – Processo 568695/MA – Relator: Ministro Eros Grau – 06/06/2006).
A competência dada pela Constituição Federal de 1.988 ao Senado, em matéria de ICMS, está no art. 155, § 2º, IV e V, são as seguintes:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IV resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
Não é dado ao Senado Federal competência para estabelecer alíquota sobre produto importado. As letras “a” e “b” do inciso V, do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal delega ao Senado competência para resolver conflitos específicos entre Estados, mediante resolução “nas mesmas operações”, ou seja, interestaduais e de exportação, vedado estabelecer diferença tributária em razão da origem ou destino, fixando, por meio de Resolução aprovada por maioria absoluta, as alíquotas mínimas e máximas, como ensina Roque Carrazza:
“Com efeito, estatui o art. 155, § 2º, V, da CF: ‘§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) V – é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; (...)’” (Carrazza, Roque Antônio – ICMS – 15ª Edição – Editora Malheiros – 2011).
Muito menos determinar que uma suposta alíquota de 4% (quatro por cento) será cobrada na origem e o restante no destino, porque a incidência e cobrança se dão na origem. Qualquer mudança neste sentido implicaria em Emenda Constitucional e, revogação do art. 152 da Constituição Federal:
Art. 152 É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
“Ementa: Ação Direta de Inconstitucionalidade. Liminar concedida no recesso pela presidência do Supremo Tribunal Federal. Referendo da decisão pelo Plenário. Tributário. ICMS. Benefício fiscal. Redução da carga tributária condicionada à origem da industrialização da mercadoria. Saídas internas com café torrado ou moído. Decreto 35.528/2004 do Estado do Rio de Janeiro. Violação do art. 152 da constituição. É plausível a alegação de contrariedade à vedação ao estabelecimento de tratamento tributário diferenciado, em face da procedência ou do destino de bens ou serviços de qualquer natureza (art. 152 da Constituição), pois o Decreto 35.528/2004 do estado do Rio de Janeiro condiciona a concessão de benefício fiscal de redução da carga tributária à origem da industrialização das mercadorias ali especificadas. Medida cautelar referendada pelo Plenário (STF – Supremo Tribunal Federal – Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3389 MC/RJ – Relator: Ministro Joaquim Barbosa – 29/03/2006).
“A Constituição é clara ao vedar aos Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF/1988, que constitui o princípio da não diferenciação ou da uniformidade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Medida cautelar deferida”. (STF – Supremo Tribunal Federal – ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.936-MC, Relator: Ministro Gilmar Mendes – 19/09/2007).
Na Guerra Fiscal praticada pela maioria dos Estados há a concessão de benefícios conhecidos como “créditos presumidos” que não é fiscal, mas, financeiro e, para qualquer produto, importado ou não. Esse mecanismo de reação que não combate a Guerra Fiscal, mas, estabelece odiosa discriminação tributária é incompatível com a Constituição Federal e com a Lei de regência do imposto, a saber, Lei nº 87, de 13 de setembro de 1996:
“O tratamento igualitário de mercadorias importadas com as nacionais pressupõe, para que não haja desfavor em relação a estas, que o ICMS seja recolhido no momento da aquisição das mercadorias, tal como ocorre com as nacionais” (STJ – Superior Tribunal de Justiça – REsp nº 54.905/SP – Primeira Turma – Relator: Ministro César Asfor Rocha – 05/12/1994).