O poder de tributar não pode chegar à desmedida do poder de destruir. (John Marshall)
O Programa de Integração Social – Pis e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins existem no ordenamento jurídico brasileiro, respectivamente desde a Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970 e da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991. Ambas as contribuições sociais arrecadam para o Governo Federal mais do que o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados e não são divididas com Estados e municípios.
No plano infraconstitucional, o Decreto-Lei nº 27, de 14 de novembro de 1966, acrescentou o artigo 217 à Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, que visava afastar qualquer dúvida quanto à compatibilidade e, portanto, incidência das contribuições sociais ao lado de outros tributos e hoje tratadas no artigo 195 da Constituição Federal, regulamentadas pelas Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
A questão da exclusão ou não do ICMS da base de cálculo do Pis e da Cofins vem desde a edição da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002. O IPI é um caso à parte, na medida em que, devido à sua peculiaridade se sujeita à natureza jurídica do contribuinte e, quando seu valor for recuperável, não integrará o valor de custo dos bens adquiridos para revenda. A Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002 não previa a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições.
Posteriormente com a edição da Medida Provisória nº 75, de 24 de outubro de 2002, seu artigo 36 definiu que esses valores não entrariam na base de cálculo das contribuições, no entanto, a MP foi rejeitada pelo Plenário da Câmara dos Deputados e as Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e, 10.833, de 29 de dezembro de 2003 não repetiram a norma do artigo 36 da Medida Provisória nº 75, de 24 de outubro, que justamente permitia a exclusão dos referidos valores das contribuições.
O artigo 36 da Medida Provisória nº 75, de 24 de outubro de 2002 tinha o objetivo de pôr termo a controvérsias quanto ao correto tratamento a ser dispensado ao IPI e ao ICMS, tendo em vista que a inclusão ou não desses valores na base de cálculo das contribuições teriam caráter interpretativo, o que é demonstrado no item 25 da exposição de motivos que acompanhava a citada Medida Provisória:
25. “A norma proposta no art. 36, de caráter interpretativo, objetiva pôr termo a controvérsias quanto ao correto tratamento a ser dispensado ao IPI e ao ICMS devido na condição de substituto tributário, relativamente aos tributos e contribuições incidentes sobre a receita bruta da pessoa jurídica, sendo esclarecido que esses valores, por não terem a natureza de receita própria, não integram base de cálculo dessa espécie”.
A exclusão da base de cálculo do Pis, de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, em relação ao IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados e do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, na condição de Substituto Tributário é prevista no artigo 22, III e IV do Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002 que regulamentou a matéria, referência que não há em relação à Cofins, de que trata a Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Portanto, inclusão ou não do ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços na base de cálculo das contribuições, é uma questão de interpretação das específicas legislações:
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput (Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002).
Art. 1º A contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput (Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003).
Aqui há que se considerar que, na apuração do crédito para ser abatido das contribuições devidas, no total dos bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados ao comércio, de que trata o artigo 3º, I e II da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e art. 3º, I e II da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, o valor do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços também se encontra na base e, não tem natureza de insumo ou bens, mas, crédito a ser abatido na operação seguinte.
Então, se o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços compôs a base de cálculo das contribuições de que tratam as Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é verdade que também fôra utilizado como crédito para ser abatido das mesmas contribuições, em razão de estarem na base dos bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados ao comércio.
Neste ponto, depois do pedido de vistas do Ministro Gilmar Mendes, o Supremo Tribunal Federal – STF retoma o julgamento do Recurso Extraordinário nº 240.785 que trata da inclusão do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços na base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, e do Programa de Integração Social – Pis, na medida em que há o entendimento de que o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, embora incluído em sua própria base de cálculo, não tem o conceito de “faturamento” ou “Receita Bruta”, mas, receita do Estado onde a pessoa jurídica é apenas contribuinte de direito por imposição legal, como na lição de Roque Carrazza :
“Faturamento não é um simples ‘rotulo’. Tampouco, vênia concessa, é uma ‘caixa preta’, dentro da qual o legislador, o intérprete ou o aplicador podem colocar o que lhes bem aprouver”.
Por seu turno, também não tem o conceito de “insumo” ou “bens”, assim, o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é um imposto indireto não suportado pela pessoa jurídica para quem não representam “faturamento” ou “receita bruta”, tese há muito discutida. Em que pese o conceito de receita bruta ser mais amplo do que o de faturamento, ainda assim não pode abranger o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, no entanto, igualmente não tem o conceito de insumos ou bens adquiridos para revenda, não podendo entrar na base de cálculo das contribuições, mas, também não o pode como crédito a ser descontado, porque, não é receita do contribuinte, mas, caracterizam-se receita do Estado.
O ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, por sua regra matriz, é um imposto indireto, onde a pessoa jurídica é mero repassador da receita pública, caracterizando-se como “contribuinte de direito” recolhendo a exação que foi embutida no preço das mercadorias aos cofres estaduais. Portanto, inconcebível a sua inclusão na base de cálculo das contribuições de que tratam as Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, mas igualmente não são bens ou insumos para serem abatidos, como na lição de Roque Antônio Carrazza :
“... faturamento, no contexto do artigo 195, I, da CF (que menciona este instituto próprio do Direito Comercial), tem uma acepção técnica precisa, da qual o Direito Tributário não pode afastar-se.
Muito bem, quando a Constituição, em matéria de contribuições sociais para a Seguridade Social, alude a faturamento, é preciso buscar no Direito Comercial este conceito. Depois é certo que quando o texto constitucional alude, sem reservas ou restrições, a um instituto ou a um vocábulo jurídico, endossa o sentido próprio que possuem, na doutrina e na jurisprudência.
Ora, faturamento, para o Direito Comercial, para a doutrina e para a jurisprudência, nada mais é do que a expressão econômica de operações mercantis ou similares, realizadas, no caso em estudo, por empresas que, por imposição legal, sujeitam-se ao recolhimento do PIS e da COFINS.
O faturamento (que etimologicamente, advém de fatura) corresponde, em última análise, ao somatório do valor das operações negociais realizadas pelo contribuinte. Faturar, pois, é obter receita bruta proveniente da venda de mercadorias ou, em alguns casos, da prestação de serviços.
Noutras palavras, faturamento é a contrapartida econômica, auferida, como riqueza própria, pelas empresas em razão do desempenho de suas atividades típicas. Conquanto nesta contrapartida possa existir um componente que corresponde ao ICMS devido, ele não integra nem adere ao conceito que ora estamos cuidando.
Não há nestas assertivas nenhuma novidade, porquanto já na década de 80Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, debruçando-se sobre questão análoga, só que concernente ao PIS, deixaram consignado:
Quando a lei do ICMS manda que se inclua o próprio valor do tributo na sua base (...) introduz-se especial mecânica que só pode produzir eficácia no âmbito estritamente compreendido nos fins da lei tributária, isto é, no plano específico e restrito da base de cálculo do ICM. Desdobrar ilações a partir desta disposição, projetando-as para outros campos, portanto, implicará alargamento do regime nitidamente excepcional, facultando a irradiação dos efeitos deste “anormal” comando em esferas não visadas pelo seu sentido específico.
Em conseqüência, o ICMS não integra o valor da operação, a não ser para os específicos efeitos de cálculo dele próprio”.
É neste sentido que se aguarda não somente o julgamento do Recurso Extraordinário nº 240.785, sobre a inclusão do ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços na base de cálculo das citadas contribuições, mas, a apreciação da questão de seus efeitos – modulação da decisão no tempo.