No Direito Financeiro, é clássica a conceituação de despesas públicas feita por Aliomar Baleeiro, na qual as despesas são vista em duas acepções: “Em primeiro lugar, designa o conjunto dos dispêndios do Estado, ou de outra pessoa de Direito público, para o funcionamento dos serviços públicos.” [1] Nesse sentido, todos os gastos efetuados pelo ente público, cujo escopo fosse a satisfação das necessidades públicas, são despesas públicas.
O outro significado dado por Baleeiro à expressão despesa pública é “a aplicação de certa quantia, em dinheiro, por parte de autoridade ou agente público competente, dentro de uma autorização legislativa, para a execução de fim a cargo do governo.” [2] Essa acepção possui um aspecto concreto de despesa pública, visto que, nesse caso, dá-se ênfase na aplicação de certa quantia, ou seja, é a própria realização da despesa.
Essas duas formas de conceituar despesas públicas são complementares, em medida que, a primeira, trata-a de forma ampla, isto é, seria toda autorização orçamentária com o escopo de manter o funcionamento da máquina pública, e, por conseguinte, a prestação dos serviços públicos. Já a segunda, tem em vista o emprego de certa quantia, ou melhor, visa à realização do gasto, a concretização da despesa.
E, por conseguinte, as principais características da despesa pública seriam: os gastos sempre envolvem a aplicação de dinheiro; as obras e serviços públicos devem ser realizados para o funcionamento da Administração Pública e para a consecução dos objetivos do Estado.[3]
Cabe ressaltar que não há um conceito positivado de despesa pública no Direito positivo pátrio. Nesse ponto, agiu bem o Legislador, haja vista que cabe ao estudioso do direito, no labor de descrever o ordenamento, construir/elaborar o significado dos institutos jurídicos. Em que pese não haver um conceito de despesa pública, a Lei nº 4.320/1964, no art. 12[4], instituiu uma classificação dita econômica, contudo, é bem sabido que o direito possui/constitui sua própria realidade, e, por conseguinte, quando ele, o Direito, toma pra si realidades[5], ele as jurisdiciza, sendo, por isso, tal classificação jurídica, já que inserida no Ordenamento Jurídico brasileiro. De forma análoga, Becker, citando Carnelutti, ensina que:
Há juristas – adverte F. Carnelutti – que quase sempre cometem o erro de aceitar e utilizar empiricamente os conceitos das ciências pré-jurídicas, sem cuidarem de pesquisar o novo e diferente conteúdo (significado) que elas passam a vestir no momento em que entram no mundo jurídico. Este mau costume – lamenta Carnelutti – tem gerado dentro do direito dificuldades numerosas e graves.[6](negrito não consta do original)
Portanto, o jurista deve sempre se ater ao conteúdo semântico dado aos fatos pelo direito posto, em busca da construção de um Sistema Jurídico lógico e coerente, conforme lapidar lição de Geraldo Ataliba:
O caráter orgânico das realidades componentes do mundo que nos cerca e o caráter lógico do pensamento humano conduzem o homem a abordar as realidades que pretendem estudar, sob critérios unitários, de alta utilidade cientifica e conveniência pedagógica, em tentativa de conhecimento coerente e harmônico da composição de diversos elementos em um todo unitário, integrado em uma realidade maior. A esta composição de elementos, sob a perspectiva unitária, se denomina sistema.[7]
Nesse diapasão, e com base nos conceitos antes expostos, far-se-á um estudo do regime jurídico das despesas públicas, este entendido como um conjunto de princípios[8] e regras que lhe dão identidade, possibilitando diferenciá-la dos demais institutos de Direito Financeiros[9].
O primeiro princípio que disciplina a despesa pública é o princípio da máxima vantagem social. Aliomar Baleeiro, discorrendo sobre o referido mandamento, diz que:
Uma fórmula equivalente se contém no princípio da “máxima vantagem social”, que Dalton aponta o cálculo na escolha do objeto da despesa pública. Os impostos asseguram maior proveito para a coletividade, que através deles pode ampliar escolas, hospitais etc., embora com isso algumas damas exibam quatro e não seis vestidos, como antes, na famosa corrida de Asco.[10]
Isto é, aquela despesa que trará maior benefício à coletividade, haja vista que o interesse de pequenos grupos não pode se sobrepor ao da coletividade, porque o escopo da despesa pública é, sempre, suprir, o máximo possível, as necessidades da coletividade.
Cabe ressaltar, ainda que a escolha das necessidades públicas seja ato político, isto não quer significar que tal escolha fica ao alvedrio dos poderes constituídos, haja vista que a Constituição Federal de 1988 traçou parâmetros que dão densidade semântica a tal expressão, na medida em que estabeleceu os objetivos fundamentais[11] da República Federativa do Brasil, além de tratar, de forma analítica, diversas obrigações estatais para com os brasileiros, traçando para o intérprete, limites na instituição de significado para o referido princípio, visto que o plano da expressão[12] é limite intransponível em tal tarefa (interpretar/construir sentidos/significados), este entendido como o suporte físico, texto.
O outro princípio sob o qual é forjado o regime jurídico da despesa pública no Estado Democrático de Direito é o da legalidade, ou estrita legalidade[13]. O princípio constitucional da legalidade das despesas públicas informa que nenhuma despesa pode ser feita sem uma prévia aprovação legislativa, haja vista que o povo, por meio de seus representantes, deve consentir no direcionamento dos recursos financeiros transferidos ao Poder Público. Por isso, pode-se dizer que a interferência do Legislativo na fixação de despesas públicas é um imperativo constitucional.
Com efeito, a legalidade, corolário do Estado de Direito, delimita a atuação de todos os agentes estatais, visto que estes só podem agir conforme os limites traçados pela lei – esta em seu sentido amplo, como: Constituição, leis complementares, leis ordinárias, decretos etc. Tal princípio é uma das linhas mestras no que concerne a despesa pública, já que todo gasto público tem que passar pelo crivo legislativo, visto que só mediante tal autorização pode-se presumir a concordância dos súditos com o referido gasto. Endossando esse entendimento, Aliomar Baleeiro afirma que:
A legalidade da despesa pública, para a guarda do princípio político de que só os representantes do povo podem escolher os fins a que ela se destina, ainda é por vários dispositivos da Constituição e do Código de Contabilidade Pública, que asseguram tecnicamente o controle da execução orçamentária e o escrupuloso emprego dos dinheiros dos contribuintes.[14]
Para além da justificação politico-filosófica da autorização legislativa da despesa pública, a ordem jurídica instituiu, por meio da Constituição Federal de 1988, preceitos[15] de ordem cogente em relação criação e concretização dos gastos públicos. Nesse sentido, a Administração Pública é regida pelo princípio da estrita legalidade, e por isso, a atuação do administrador público[16] na realização das despesas públicas depende sempre da autorização legal. Por isso, fixa-se o princípio da legalidade da despesa - advindo do princípio geral da submissão da Administração à lei, a despesa pública deve ter prévia autorização legal.
Sob a égide desses dois mandamentos, e por que não limites, é forjado o regime jurídico das despesas públicas. Cabe ressaltar a importância de duas leis na composição desse regime: a Lei Complementar nº101/2000 e a Lei nº4.320/1964 – essa foi recepcionada pela CF/88 com status de lei complementar, haja vista que institui normas gerais de direito financeiro.
A LC nº101/2000 - conhecida como: Lei de Responsabilidade Fiscal - institui, em seu Capítulo IV, um regramento minucioso em relação à despesa pública. O primeiro artigo deste capítulo estabelece que “Serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam o disposto nos arts. 16[17] e 17[18]”.
Já a Lei nº4.320/1964 limita-se a estabelecer uma classificação dita econômica, mas, como antes observado, essa classificação é jurídica, haja vista que pode o Direito positivo formalizar classificações, inserido-as no ordenamento, mas tal classificação será submetida ao binômio válido/inválido e não ao verdadeiro/falso típico da Ciência do Direito, haja vista que o direito, enquanto objeto, utiliza a linguagem prescritiva (por meio do operador deôntico dever ser), e por isso, submetido aos valores lógicos válido/inválido; já a Ciência do Direito utiliza a linguagem descritiva(por meio do operador ôntico: ser), esta submetida a valores verdadeiro/falso. Fazendo a distinção dos dois tipos de linguagem, Paulo de Barros Carvalho afirma que:
Kelsen instituiu na diferença entre a lei da natureza, submetidas ao princípio da causalidade física, e as leis jurídicas, articuladas pela imputabilidade deôntica. Lá, a síntese do ser; aqui do dever ser. Nas duas temos a implicação do antecedente ao consequente. Entretanto, quando usado e não simplesmente mencionado, o dever-ser denota uma região, um domínio ontológico que se contrapõe ao território do ser.[19]
Portanto, pode-se dizer que o regime jurídico das despesas públicas é constituído observando a estrita legalidade, com o escopo de realizar a máxima vantagem social, haja vista que tal regime de direito resulta da caracterização normativa de determinados interesses como pertinentes à sociedade e não aos particulares considerados em sua individuada singularidade[20], ou seja, tem seus contornos estabelecidos pelo Direito posto com a finalidade de satisfazer as necessidades públicas, em determinada época e lugar certo.
2.2 Despesa fiscal e seu delineamento jurídico
A definição do conceito de despesa fiscal constitui tarefa tormentosa, haja vista que depende da delimitação semântica do instituto renúncia de receita tributária, e este tem causado cizânia na doutrina. Por isso, ainda que haja esforços nessa tarefa hercúlea, é importante definir os critérios metodológicos que sob os quais será forjado o referido conceito.
Com isso, e partindo dos conceitos antes expostos, o presente trabalho busca a construção e sistematização do instituto despesa fiscal[21], cuja disciplina normativa foi instituída pelo artigo 14[22] da Lei Complementar nº101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal – com o escopo de racionalizar e, principalmente, controlar a realização desse tipo de despesa. Entretanto, a presente lei trata o tema como renúncia de receita, esta como sendo toda concessão ou ampliação de incentivos, benefícios e subsídios fiscais, ou seja, o signo renúncia de receita representa o mesmo fenômeno que a despesa fiscal. Aquela, conforme Souto Maior, é: “ato pelo qual o titular do direito voluntariamente o abandona. Ora, os incentivos da LRF, art. 14, são todos eles correlacionados com matéria tributária e atuam no âmbito da relação respectiva. Renúncia de receita tributária é renúncia de crédito tributário.”[23]
Nesse diapasão, a renúncia de receita tributária se faz por meio dos chamados benefícios fiscais, isto é, esses são a outra face da despesa fiscal: a mesma realidade vista sob prismas diferentes. Assim, estaria implícita à despesa fiscal a ocorrência de renuncia de receitas tributárias, conforme se demonstrará, a seguir, na análise do art. 14 da Lc nº 101/2000 (LRF), haja vista que este é o material empírico posto pelo legislador no que concerne a renúncia das despesas em comento.
De início, cabe observar a impropriedade terminológica utilizada pelo legislador, ainda que seu escopo tenha sido ampliar o âmbito de incidência do preceito normativo do art. 14, pois, como observa Souto Maior, incentivos tributários seria gênero, e deste tem-se as espécies: benefícios e subsídios fiscais.
Com efeito, os benefícios fiscais serão descritos e sistematizados, entretanto, não pelo prisma tributário e, por conseguinte, do contribuinte, haja vista que este o recebe como incentivo, mas sim, pelo prisma do ente que o concede, ou seja, ao invés de “benefício”, nessa perspectiva, trata-se de despesa fiscal, conceito este que, em traços gerais, representa a totalidade das receitas tributárias a que o Estado renuncia, em nome de opções políticas[24].
Kiyoshi Harada discorrendo sobre o tema, afirma que: “Incentivo fiscal é um conceito da Ciência das Finanças. Situa-se no campo da extrafiscalidade e implica redução de receita pública de natureza compulsória ou a supressão de sua exigibilidade.” [25]Nesse diapasão, pode-se afirmar que tais incentivos implicam a abdicação de receita compulsória a qual o Estado faz jus.
De fato, a cessão de receitas tributárias, na verdade, é uma espécie de despesa: a despesa fiscal, haja vista que, como retro demonstrado, despesa pública é dispêndio por meio do qual o ente público satisfaz as necessidades públicas. Ora, todos os benefícios fiscais geram um gasto público, na medida em que parte de certa receita é abdicada, e tal gasto deve visar um interesse público, ainda que em consonância com interesses de certos indivíduos.
Com efeito, a despesa fiscal refere-se a um agregado de recursos, originariamente públicos, a que o Estado renuncia com o intuito de atingir um fim público. Em excelente dissertação sobre o tema, Guilherme Waldemar D’Oliveira Martins ensina que:
Juridicamente, a despesa fiscal corresponde ao enunciado, estimativo ou limitativo, das situações de renúncia de receitas tributárias, que seriam arrecadadas pelo Estado em função da tributação-regra estabelecida. A mencionada renúncia está na base de um incentivo concedido aos contribuintes, pessoas singulares ou colectivas.[26] (negrito não consta do original)
No Brasil, tal espécie de despesa teve seus contornos jurídicos estabelecidos pela LRF quando delimitou o que deve ser entendido por renúncia: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios de natureza tributária que correspondam a tratamento diferenciado. Destarte, o legislador complementar instituiu, com a renúncia de receita tributária, uma categoria genérica, a qual reuniu, nos termos do §1º do artigo 14 da LRF, especificas figuras heterogêneas[27].
Outrossim, institui, no direito positivo pátrio, requisitos minuciosos para a concessão dos referidos benefícios. Estes serão tratados no último item deste capítulo, haja vista sua relevância para o presente trabalho.
É bom ressaltar que ainda é incipiente o estudo a respeito do impacto orçamentário gerado pela mencionada despesa por parte da doutrina pátria, haja vista que, até então, tais dispêndios públicos são vistos, apenas e tão somente, pelo âmbito do contribuinte que o recebe, ou seja, como benefício, ou mesmo uma “benesse estatal”. Esse estudo pretende, dentro de seus limites, sistematizar esses benefícios sob o ponto de vista orçamentário, isto é, como despesa pública, já que - ainda que, em regra, a movimentação financeira seja meramente virtual - há gastos públicos efetivos, embora estes sejam realizados por meio de cessação de receita devida ao ente público que os concede.
Nessa linha, a despesa fiscal seria uma espécie da qual despesa pública é gênero, em primeiro lugar, por se enquadrar no conceito de conjunto dos dispêndios do Estado, ou de outra pessoa de Direito público, para a consecução dos fins públicos (interesses públicos); além de estar submetida ao mesmo regime jurídico daquela. Corroborando com dito, Ricardo Lobo Torres afirma que:
Gastos tributários ou renúncias de receitas são os mecanismos financeiros empregados na vertente da receita pública (isenção fiscal, redução da base de cálculo ou de alíquota de imposto depreciações para efeito de imposto de renda etc.) que produzem os mesmos resultados econômicos das despesas públicas.[28]
Decerto, o escopo e o resultado atribuídos a esse “gasto tributário” são os mesmos das despesas públicas, tendo vista que aquele é espécie da qual esta é gênero. O que a caracterizaria é sua forma peculiar de aplicação, haja vista que o Estado atuaria de forma mediata para concretizar seus interesses, como, por exemplo, a isenção de IPTU para que indústrias se estabeleçam em certa área visando seu desenvolvimento, ou diminuição da alíquota IPI sobre certos medicamentos para ampliar seu acesso ao público.
Corroborando com o dito, o Ministro Valmir Campelo do Tribunal Contas da União, citando documento produzido pela Secretaria de Receita Federal do Brasil, afirma que “passou-se a ter entendimento de gastos tributários como: despesas indiretas que em princípio poderiam ser substituídos por gasto orçamentário, alocado a uma função orçamentária própria, reduzindo a arrecadação potencial de recursos”.[29] E, de forma lapidar, sentencia “A definição de gasto tributário refere-se às despesas governamentais indiretas efetuadas por meio do sistema tributário em dispositivos normativos.”[30]
Ademais, conforme qualquer despesa pública, a despesa fiscal deve obedecer aos preceitos orçamentários. Por isso, o artigo 14 da LRF prevê que haja estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e de forma alternativa: demonstrar, pelo proponente, de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias ou que está acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
Porém, a grande dificuldade de definir despesa fiscal repousa em determinar quais normas estabelecem os chamados benefícios fiscais, por isso, carece ser feito uma minuciosa análise nos preceitos estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal no que concerne aos referidos benefícios, que, insista-se, é a face avessa da despesa fiscal.
Nesse diapasão, a LRF determinou que o deve ser entendido como renúncia de receita: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado[31]. Por isso, é necessário conhecer cada espécie para melhor apreender o instituto.
A primeira espécie elencada no §1º do artigo 14 da LRF é a anistia, que, conforme o Código Tributário Nacional, excluí o crédito tributário “que contempla as infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede. Não abarca os atos criminosos, contravencionais ou praticados com dolo, fraude ou simulação e as infrações resultantes de conluio”.[32]
Nessa linha, “anistia é o perdão de infrações, do que decorre a inaplicabilidade da sanção. Não é a sanção que é anistiada; o que perdoa-se é o ilícito; perdoando este, deixa de ter lugar a sanção; o perdão toma lugar da sanção, obstando que esta seja aplicada.”[33]Tal instituto implica abdicação de despesa tributária, haja vista que CTN no artigo 113, § 3º, dispõe que inobservância da obrigação acessória converte a penalidade pecuniária (multa) em obrigação tributária principal, ou seja, o referido parágrafo iguala o crédito resultante da sanção tributária ao oriundo da obrigação principal, por isso, a anistia implica renúncia de receita fiscal devida.
A segunda espécie, tratada pelo §1º do artigo 14 da LRF, é remissão, a qual, no direito tributário brasileiro, é forma de extintiva da obrigação, desde que haja lei autorizadora, haja vista o primado da indisponibilidade dos bens públicos, que permeia intensamente todo o plexo das disposições tributárias[34], ou seja, configura o perdão da dívida, como meio de desonerar o devedor e os co-responsáveis, e, portanto, configurando uma espécie de renúncia de receita para satisfação de algum interesse público.
Cabe ressaltar que remissão e anistia não se confundem, pois:
Remitindo, o Estado dispensa pagamento de crédito relativo ao tributo e, pela anistia, dá-se perdão ao ato ilícito ou a penalidade pecuniária. As duas realidades são parecidas, mas estão subordinadas a regimes jurídicos bem distintos. A remissão se processa no contexto de um vínculo de índole obrigacional tributária, enquanto a anistia diz respeito a liame de natureza sancionatória, podendo desconstituir a antijuridicidade da própria infração.[35]
Ainda que sejam institutos diversos, no aspecto financeiro ambos se adéquam ao mesmo conceito: despesa fiscal, na medida em que se configuram com dispensa de receita devida para a consecução de um fim público.
Em terceiro, tem-se o subsídio, o qual, conforme Harada, “é a quantia ou o auxílio que o Estado dá ao particular por força de convênio ou acordo para o desenvolvimento de atividade de interesse social.” [36] Nessa linha, subsídio, derivado da palavra latina subsidium (reforço, auxílio), revela a ação estatal com o escopo de socorrer determinadas situações de interesse público.
O crédito presumido é - também uma espécie de benefício fiscal previsto no §1º do artigo 14 da LRF -, “o valor estimativo, fixado pelo poder público a favor do contribuinte de imposto de natureza não-cumulativa em função de insumos e da combinação de fatores de produção que entram na produção final de bens e serviços” [37]. Ademais, este instituto já era positivado no ordenamento pátrio desde 1975, no art. 1º, III, da Lei Complementar n. 24[38].
Uma das mais importantes espécies de benefício fiscal, se não a mais, tendo em vista o grande dispêndio fiscal concretizado por meio dela. Ela está prevista §1º do artigo 14 da LRF. Tal instituto é tratado pelo CTN no art. 175 como forma de exclusão do crédito tributário. Embora com conceito positivado, esse instituto é motivo de grande cizânia doutrinária, existindo três correntes tentando explicá-la, a saber: A primeira, capitaneada por Rubens Gomes de Sousa para quem “Na isenção, o tributo é devido, porque existe a obrigação, mas a lei dispensa seu pagamento; por conseguinte, a isenção pressupõe a incidência, porque é claro que só pode dispensar o pagamento de que seja efetivamente devido.” [39] Assim, nessa concepção, incidiria a regra-matriz tributária e, posteriormente, incidiria a regra de isenção, concretizando o que referido autor chama de favor estatal.
Alfredo Augusto Becker ao discorrer sobre esta concepção de isenção fiscal afirma que “A lógica desta definição estará certa no plano pré-jurídico da Política Fiscal quando o legislador raciocina para criar a regra jurídica de isenção.” [40], mas faleceria de lógica jurídica, haja vista que para ser correta, no plano normativo, deveria haver a incidência da regra-matriz e após da regra de isenção, o que, deveras, não acontece, pois a “a regra jurídica que prescreve a isenção, em última análise, consiste na formação negativa da regra que estabelece a tributação.” [41]
Partindo das premissas postas por Becker, José Souto Maior Borges demonstra que é um disparate ver a isenção como um favor estatal, haja vista que, primordialmente, elas visam a um interesse público, sendo que as vantagens geradas aos súditos são secundárias, não interferindo na estrutura jurídica do instituto[42].
Por último, cabe registrar concepção de Paulo de Barros Carvalho, nesta o referido autor parte da diferença entre normas de estrutura[43] – nas quais estariam às regras que instituem as isenções – e as de condutas – nas quais se inserem a regra-matriz tributária -, para afirmar que “Guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-as, parcialmente. É óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a destruir a regra-matriz, inutilizado-a (...)” [44], nessa linha, a isenção retira parte da abrangência do critério, ou no antecedente (que pode ser parte: do critério material, do espacial e/ou temporal), ou no consequente (neste os critérios passiveis de mutilação são: o subjetivo ou quantitativo), modelando, assim, a regra-matriz.
Seguindo a teoria geral do direito, as duas primeiras formas de descrever o fenômeno da isenção buscam sua fundamentação no critério de que norma incide primeiro – na primeira, seria a regra-matriz, já na segunda, quem incide primeiro seria a regra da isenção, desjurisdicizando o fato tributário. Ora, ao que parece, a incidência não é uma corrida entre as normas vigentes em busca de atingir primeiro o fato, sendo impossível determinar qual “chegaria à frente”, nessa linha, assiste razão a Paulo de Barros[45], quando vê tal fenômeno como mutilador de critérios que compõem a regra-matriz[46].
Portanto, ainda que a isenção fiscal consista na mutilação de critérios que compõem sua estrutura lógica, no âmbito orçamentário ela gera uma subtração de receita, que antes de sua instituição, era devida, por isso, sua instituição enquadra-se perfeitamente no conceito de despesa fiscal, além de previsão expressa na LRF como benefício fiscal.
O último benefício enumerado no §1º do artigo 14 da LRF é a alteração de alíquota ou modificação[47] de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, que, conforme Sacha Calmon Navarro Coêlho, são:
As reduções de bases de cálculo e de alíquotas decorrem do modo de calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando uma forma de pagamento – elemento liberatório do dever – que implica, necessariamente, redução do quantum tributário em relação à generalidade dos contribuintes (ou em relação à situação imediatamente anterior).[48]
Isto é, são alterações feitas no critério quantitativo do consequente da regra-matriz tributária, haja vista que este é composto de base de cálculo e alíquota, a primeira delimita o critério material, ou melhor, “A base de cálculo é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência.” [49] Já alíquota é o percentual que incide sobre a base de cálculo para determinar o quantum devido pelo contribuinte, ou seja, a congregação da base de cálculo com a alíquota dá à compostura numérica da dívida a qual o sujeito ativo faz jus[50].
Por fim, §1º do artigo 14 da LRF estatui uma cláusula de abertura - e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado – com isso quis o legislador que qualquer tratamento tributário diferenciado – já que a tributação é a regra – obedeça aos requisitos impostos pela LRF, evitando, assim, burla ao regime da despesa fiscal.
Portanto, benefício fiscal, sob a ótica da LRF, é a concessão de uma vantagem tributária que corresponda a um tratamento diferenciado[51] dispensado ao contribuinte que implica um dispêndio estatal, posto que há uma cessação de receita devida, isto é, tem-se um fenômeno que pode ser visto sob duas perspectivas: a do contribuinte, como benefício; e do ente que concede, despesa fiscal.
2.3 Os benefícios fiscais sob ótica do ente que concede: despesa fiscal.
É farta a bibliografia em relação aos benefícios fiscais – monografias, tratados, dissertações, teses etc., sobre: isenção fiscal; remissão; anistia etc. Entretanto, em sua maioria, os referidos estudos se limitam apenas a perspectiva das pessoas, estas coletivas ou individuais, que os recebem. Isto gera uma ficção perigosa, tendo em vista que esses benefícios representam uma abdicação de receita pública que poderia ser usada em diversos serviços públicos: ensino, saúde, segurança pública etc., por isso, é necessário descrever tal fenômeno sob a ótica do ente que o concede, ou seja, ver esses benefícios como “gastos fiscais”, ou melhor, despesa fiscal.
No Brasil, os conceitos benefícios tributário e creditício estão dispostos na própria Constituição, conforme art. 165, § 6º. Somente lei ordinária pode instituir um benefício ou gasto, por intermédio dos institutos da isenção, redução do valor devido, redução da base de cálculo, crédito presumido, entre outros. O art. 150, § 6º da própria Constituição assim o estabelece. A diferença é a ótica de quem percebe a aplicação do recurso. O lado do Estado o vê como gasto, e pelo lado do contribuinte-cidadão é um benefício.[52]
Nessa perspectiva, uma vez instituído um benefício fiscal, com a consequente perda de arrecadação para o Estado, gera-se, automaticamente, um “gasto virtual” - que a LRF chama de renúncia de receita, e nesse trabalho, adota-se a nomenclatura de despesa fiscal por ser mais condizente com o instituto – tal gasto corresponderia à despesa pública que existiria caso o contribuinte tivesse efetuado o recolhimento integral do tributo, e posteriormente o Estado o tivesse empregado na consecução de seus fins – satisfação das necessidades públicas, como mostrado no primeiro capítulo do presente trabalho.
Com efeito, por meio dessa construção fica evidente a correlação entre benefício fiscal e despesa pública. E com isso, surge um novo instituto no direito financeiro: a despesa fiscal. Entretanto, a movimentação financeira, neste tipo de despesa, é meramente virtual, haja vista que não há o ingresso efetivo de recursos e sua posterior aplicação pelo ente público ou por quem lhe faça as vezes, talvez por isso, o estudo desse instituto seja tão incipiente na doutrina pátria. Ora, o impacto orçamentário gerado por essa espécie de despesa é indiscutível, isto é, essa abdicação de recursos públicos interfere diretamente no orçamento do Estado, porque tal parcela retirada o impossibilita de prestar ou ampliar diversos bens prestados aos seus súditos[53].
Com o exposto, pode-se afirmar que os benefícios fiscais são instrumentos utilizados pelo Estado para transferir aos súditos recursos financeiros que, de início, pertenciam a ele, ou seja, são despesas públicas, pois, como largamente é demonstrado, estas consistem em aplicação de recursos públicos para satisfazer as necessidades de seus súditos, individual e coletivamente, em época certa e momento determinado, sem olvidar, por certo, que as despesas fiscais possuem uma aplicação indireta, tendo em vista que não há movimentação financeiro-contábil desses recursos despendidos.
Porém, essa diferença, antes de afastar os conceitos – despesa fiscal e despesa pública – reafirma o que aqui é defendido, visto que há uma relação de gênero e espécie entre essas duas formas de despesa, e como é bem sabido, espécie tem pontos que a especifica em relação ao seu gênero, como aqui se identifica.
Assim, esses benefícios fiscais devem integrar o orçamento público por meio da quantificação de seus efeitos ao Erário, ainda que por meio de estimativas, haja vista a impossibilidade da mensuração exata de tais dispêndios, pois os mesmos configuram-se como despesa e, por isso, carece de meios de controle financeiros sobre seus efeitos, inclusive, para mensurar se seria mais eficiente esta forma de despesa ou a aplicação direita do recurso; cabe ressaltar que no ordenamento pátrio essa integração ocorre por meio de um anexo previsto no § 6º[54] do art. 165 da CF/88
Ademais, a despesa fiscal é uma realidade que depende da estrutura normativa tributária estabelecida, ou seja, depende do conjunto estrutural (objetivos e subjetivos) necessário à instituição da regra-matriz tributária[55]. Porém não se resume a isso, haja vista que dependem de preferências políticas cambiantes – como toda despesa pública - na busca do interesse público.
Em síntese, a despesa fiscal é “o resultado quantitativo da renúncia de créditos estaduais, concedidos no intuito de dispensar, total ou parcialmente, os particulares de uma obrigação geral.” [56], ou seja, para o ente que a concede encerra um gasto público. E, portanto, ultrapassa os meros aspectos individuais do particular que dela desfruta algum benefício, ou seja, o Estado, por meio da despesa fiscal, dispõe de parte de seu patrimônio – decréscimo patrimonial – constituindo, assim, para ele uma efetiva despesa pública, ainda que sem real movimentação financeira, ou seja, com mera movimentação virtual.
2.4 Os requisitos do artigo 14 da LRF para a realização de despesa fiscal.
Em que pesem algumas referências aos critérios de concessão de benefícios fiscais, rectius, despesa fiscal, a matéria carece de mais estudo, haja vista que é por meio destes que se pode aferir a legitimidade, a legalidade e também da moralidade[57] desse gasto tributário. Por isso, foi reservado item próprio para tratar desses critérios/requisitos positivado no artigo da LRF.
É de ser ressaltado que a preocupação com impacto gerado pela dispensa de crédito tributário foi instituída na CF/88, tendo em vista que no § 6º de seu art. 165 estabelece que “O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia[58].” (negrito não consta do original). Entretanto, esse viés que enfatiza apenas os efeitos gerados pelas despesas e receitas, olvidando os requisitos de sua realização, por isso, a LRF é imprescindível, haja vista que ela institui um minucioso arcabouço normativo cujo escopo é regular a cessação de receita devida.
Nesse diapasão, a Lei de Responsabilidade Fiscal teve estabelece normas gerais de direito financeiro no que concerne à gestão fiscal responsável, conforme o § 1o do artigo 1º, que:
pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita (...) (negrito não consta do original)[59]
Outrossim, a LRF, em seu artigo 14[60], estabeleceu quais os requisitos necessários na concessão de benefícios fiscais – estes, como mostrado alhures, são a outra face da mesma moeda da despesa fiscal, ou como alguns preferem: gasto tributário. Destarte, houve a inclusão, no direito positivo pátrio, da necessidade de demonstrar a origem dos recursos renunciados, esta com o escopo de modificar uma prática esdrúxula até então praticada: concessão de benefícios sem observar os impactos orçamentários gerados, e por isso, causando déficit, além de uma má gestão financeira.
Entretanto, há quem faça oposição fervorosa a esse artigo. Ao comentá-lo, Betina Treiger Grupenmacher afirma que “temos um dispositivo imprestável juridicamente” [61], e justifica tal assertiva com supedâneo no art. 146 da CF/88, já que, haveria violação a competência tributária estabelecida na Carta Maior. Decerto, não assiste razão a referida autora, tendo em vista que competência não é algo dado – ou, preconcebido – na verdade, ela tem suas feições formadas pelo direito, ou seja:
A autonomia estadual não é uma essência pré-jurídica, ideal, a se stante, independentemente de positivação constitucional: é produto das normas constitucionais autorizativas e demarcatórias da competência legislativa e administrativa das pessoas constitucionais. Os Estados-membros já recebem da CF a sua autônoma competência com os limites que a demarcam, porque instituída em norma-princípio (1º, caput e 18, caput, e 25) e portanto revestidas de âmbitos de validade limitados. Entre essas cláusulas constitucionais, insere-se a competência da lei complementar para legislar sobre norma gerais de direito financeiro.[62]
É importante frisar que o art. 14 da LRF não proíbe a instituição de benefícios fiscais[63]. Tão somente estabelece requisitos para sua concessão, ou seja, a LC 101 não estabelece normas para coibir a prática dos incentivos fiscais, mas diversamente para disciplinar seu exercício. Assim, o modal deôntico extraída do referido artigo é autorizativo, desde que, por óbvio, seja preenchido seu suporte fático. Corroborando com o dito, José Souto Maior Borges afirma que:
O art. 14 contém, em seu bojo, norma implícita e nem por isso menos vinculante para seu intérprete e aplicador: dada a observância pelos Estados-membros e empresas industriais dos pressupostos do art. 14, deve ser (= está permitida) a concessão ou autorização governamental para aplicação do incentivo ou benefício de natureza tributária. Trata-se portanto de norma modalmente autorizativa.[64]
A cabeça do artigo 14 determina que deve haver uma estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deve iniciar a vigência do benefício e nos dois seguintes, extirpando, assim, qualquer empirismo, ou mesmo amadorismo, com o dinheiro público. Além disso, a cabeça do artigo determina que deverá atender ao disposto na LDO. Essa exigência imprescindível completa a segunda parte do § 2º do art. 165 da CF/88, in verbis: “disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.”, em medida que é por dela, em regra, que são previstas/efetivadas as alterações na legislação tributária que veiculam os benefícios fiscais. Ademais, como a LDO orienta a feitura do orçamento anual, é primordial que eventuais abdicações de despesas sejam por ela prevista, buscando, assim, um maior planejamento para consecução das grandes metas traçadas pelo PPA.
Além desses requisitos estabelecidos no caput, há a necessidade de implementação de dois outros requisitos de forma alternativa, ou melhor, há mais duas condições e ao menos uma destas deve ser implementada para a concessão do benefício fiscal ou sua ampliação.
A primeira condição é a do inciso I[65], com o escopo de evitar desequilíbrio orçamentário, tendo em vista que a renúncia deve ser considerada pelo ente concedente e que esta não afete o resultado das metas fiscais previstas na LDO, ou seja, a aprovação de tais benefícios não pode comprometer o que dispõe o orçamento anual, nessa linha é o escólio de Carlos Valder Nascimento:
Se é certo que à renúncia fiscal se pode recorrer com o objetivo de estimular as atividades empresarias, não menos verdade é que deve ser permeada de compensações racionais, a não causar prejuízos ao conjunto da economia e aos interesses da sociedade pagadora dos tributos.[66]
Vê-se, portanto, que essa medida do inciso I do art. 14 da LRF tem um caráter formal, na medida em que o proponente deve demonstrar que a renúncia de receita foi considerada na estimativa de receita da Lei Orçamentária Anual, se assim é feito, e estando comprovada a origem dos recursos renunciados e, por conseguinte, sua não afetação no cumprimento nos fins orçamentários, cumprido estará o mandamento em comento.
Outra alternativa, conforme o inciso II do art. 14 da LRF, é instituir medidas de compensação por meio de: elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. Isto é, para compensar a perda de gerada pela renúncia de uma receita, deverá o ente público instituir/majorar outros tributos como meio de compensação. Nessa linha, quando alguém tem um benefício concedido, outro arca com o mesmo, ou melhor, quando alguém deixa de pagar, outro alguém passa a pagá-lo em dobro. Decerto, devem ser observados os princípios da capacidade contributiva, universalidade da tributação entre outros em consonância com a solidariedade, haja vista que este é um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, conforme inciso I de seu artigo 3º.
Em que pese não serem cumulativas as condições dos incisos “I” e “II” do art. 14 da LRF, ambas têm o mesmo escopo: o de não criar despesa sem fonte de custeio, haja vista que, na primeira hipótese supra transcrita, a renúncia (leia-se dispêndio) deve ser considerada na estimativa de receita e não afetar as metas fiscais, ou seja, a realização dessa despesa não pode comprometer a arrecadação necessária para suprir as demais despesas. Na segunda alternativa, deve haver meio de compensação, como: elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição, Isto é, a retirada do recurso deve ser suprida por outra fonte. Tais preceitos se coadunam com inciso II, artigo 167, da CF/88.[67]
Ademais, se a hipótese de concessão benefício fiscal – rectius, despesa fiscal – for a disposta no inciso II do artigo 14 da LRF só entrar em vigor após ser implementadas medidas mencionadas no referido inciso. Ora, não podia ser diferente, tendo em vista que a mesma lei no caput do artigo 1º exige uma gestão fiscal responsável, planejada e transparente, com o escopo de prevenir situações de desequilíbrio orçamentário.
Portanto, com as exigências estabelecidas nos dois incisos retro-comentados torna-se impossível, no âmbito jurídico, a supressão pura e simples de encargos fiscais, com fins diversos sem consonância aos interesses públicos, visto que há toda uma sistematização forjada sob preceitos implementados para racionalizar a realização de tais dispêndios, tendo como norte, sempre, o interesse público.[68]