2. DO PRINCÍPIO DA BUSCA PELA VERDADE MATERIAL
A Administração Publica tem de ter o efetivo conhecimento dos fatos para que haja a correta observância das leis que lhe são aplicáveis e, devendo-se utilizar todos os meios de provas disponíveis e que se encontram ao seu alcance.
2.1 Conceito do princípio da verdade material
Também conhecido como principio da busca pela verdade real, a busca pela verdade material consiste no poder-dever do julgador em tomar as decisões baseadas nas informações e documentos que há sobre a matéria abordada, não se satisfazendo com o que as partes trazem aos autos e respeitando o princípio da legalidade.
Deverão ser consideradas todas as provas, documentos e informações novas e lícitas pela administração, ainda que desfavoráveis ao Fisco.
Isso porque, a autoridade fiscal tem de ter o efetivo conhecimento dos fatos para que haja a correta observância das leis que lhe são aplicáveis e, consequentemente, atuar nos limites fixados pela lei para a correta aplicação da lei tributária.
Um excelente artigo publicado no sítio Jus Navigandi, na Internet, pelo Procurador do Estado do Espírito Santo, Mestre em Direito Empresarial e Tributário, Dr. Henrique Rocha Fraga denominado "Os princípios da legalidade, da verdade material e do inquisitório perante a atividade administrativa de lançamento tributário", demonstra claramente essa ligação entre o principio da legalidade e da verdade material:
O princípio da legalidade limita a atuação da atividade administrativa. Por decorrência dele, a autoridade fiscal deve buscar aplicar a lei corretamente. Como o dever jurídico tributário surge com a ocorrência do fato da vida real previsto ou descrito em lei (ocorrência do fato imponível descrito na hipótese de incidência), a comprovação da realidade fática que gerou a obrigação tributária é de suma importância para obediência do princípio da legalidade. Observa-se, assim, que a atividade administrativa, por força e em obediência ao princípio da legalidade, deve buscar alcançar a verdade material. [3]
Quer dizer que a Administração no limite de sua atuação contenciosa administrativa, deve tomar decisão baseada nos fatos tais como se apresentam na realidade, ou o mais próximo disso possível, não se pautando apenas no que foi colhido e trazido pelas partes ao processo.
Transmite ao sujeito passivo uma garantia e confiança de que seus direitos serão preservados, independente da lide ser contra o Fisco. Isso porque, não há pela AT um interesse subjetivo, ou pelo menos não deve haver, na solução da lide, tendo em vista ser possível o cancelamento do lançamento ou a reforma da decisão.
Em contrapartida leva ao Fisco uma sensação de liberdade para investigar além do que lhe foi exposto, não o limitando a verificar as provas, dados, informações constantes nos autos. Contudo, toda liberdade tem limite.
Nessa esteira, Odete Medauar (2012, p. 131) acertadamente reforça que:
[...] o principio da verdade material ou verdade real, vinculado ao principio da oficialidade, exprime que a Administração deve tomar decisões com base nos fatos tais como se apresentam na realidade, não se satisfazendo com a versão oferecida pelos sujeitos. Para tanto, tem o direito e o dever de carrear para o expediente todos os dados, informações, documentos a respeito da matéria tratada, sem estar jungida aos aspectos considerados pelos sujeitos. Assim, no tocante a provas, desde que obtidas por meios lícitos (como impõe o inciso LVI do art. 5º da CF), a Administração detém liberdade plena de produzi-las.
E Hugo de Brito Machado Segundo (2004, p. 48) transcreve em sua obra passagem do nobre Dr. Alberto Xavier que esclarece o limite do dever/poder de investigação do Fisco:
o dever de investigação do Fisco só cessa na medida e a partir do limite em que o seu exercício se tornou impossível, em virtude do não exercício ou do exercício deficiente do dever de colaboração do particular[...]
Outrossim, há que se falar do formalismo face à busca da verdade material.
Para que o formalismo não se torne um instrumento que restringe a observância da forma e distancia a verdade material, deve a Administração relaxar, moderadamente, para que alcance a função social do processo e para que haja a prevalência da justiça sobre a forma.
Em outras palavras e para concluir o presente tópico, não deve o formalismo se sobrepor à matéria e à verdade dos fatos e a autoridade tem o dever de buscar a verdade material, não devendo se satisfazer com as informações trazidas pelas partes.
2.2 Verdade Material versus Verdade Formal
A verdade material se difere da verdade formal existente nos processos judiciais. Enquanto que no processo administrativo se busca a verdade material, no processo judicial se busca exatamente a verdade formal.
Nos processos judiciais o juiz não pode decidir com base naquilo que não está nos autos. No processo administrativo isso não ocorre. Em detrimento do interesse público, mesmo após a fase de produção de provas, toda a informação que a autoridade superior obtiver poderá ser utilizada na prolação da decisão, independente ter havido, ou não, aquela produção de prova, predominando a busca da maior aproximação possível da real ocorrência do fato gerador.
Nas palavras de Hely Lopes Meirelles (1991, p. 581):
Enquanto nos processos judiciais o Juiz deve-se cingir ás provas indicadas no devido tempo pelas partes, no processo administrativo a autoridade processante ou julgadora pode, até final julgamento, conhecer de novas provas, ainda que produzidas em outro processo ou decorrentes de fatos supervenientes que comprovem as alegações em tela. Este princípio é que autoriza a reformatio in pejus, ou a nova prova conduz o julgador de segunda instância a uma verdade material desfavorável ao próprio recorrente.
Interessa no processo administrativo que seja apurada a verdade material dos fatos ocorridos, e não somente, a verdade que, supostamente, é trazida pelas partes aos autos (formal).
2.3 Verdade material no processo administrativo fiscal federal
O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a autoridade julgadora deverá utilizar todos os meios de provas disponíveis que se encontram ao seu alcance, não se satisfazendo com o que as partes trazem aos autos, para o fim de buscar a realidade dos fatos e, consequentemente, formar sua livre convicção, conforme dispõe o Decreto nº 70.235/72 que regula o processo administrativo fiscal em seus artigos 18 e 29:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.
[...]
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
O formalismo que nosso ordenamento jurídico impõe, restringe a autoridade julgadora a alcançar verdade material. Entretanto, em busca da verdade dos fatos, segundo FRAGA (2009), o julgador acaba afastando o formalismo em prol da busca da verdade material e correta aplicação do princípio da legalidade.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2005 COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS POR DECLARAÇÃO DO PROFISSIONAL PRESTADOR. Restabelece-se a dedução de despesas médicas lastreadas em declarações firmados pelos profissionais que confirma a autenticidade dos recibos emitidos e a efetiva prestação dos serviços, se nada mais há nos autos que desabone tais documentos. JUNTADA DE NOVOS DOCUMENTOS NA FASE RECURSAL. POSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Devem ser apreciados os documentos juntados aos autos depois da impugnação e antes da decisão de 2ª instância. No processo administrativo predomina o princípio da verdade material, no sentido de buscar e descobrir se realmente ocorreu ou não o fato gerador em sua real expressão econômica. Recurso Provido em Parte. (CARF, Acórdão nº 2802-002.544. 2ª Turma Especial. Julgamento: 15/10/2013) g.n.
Ou seja, em observância ao principio da busca pela verdade material no processo administrativo tributário, tem o julgador a função de buscar a efetividade da justiça, de modo a evitar que a rigidez do sistema e a formalidade processualista não se sobreponham sobre a função social do processo.
3 DO CONFLITO ENTRE A PRECLUSÃO E A VERDADE MATERIAL NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL
A preclusão no processo administrativo fiscal pode se dar de duas maneiras: a primeira hipótese consiste na perda do prazo processual (v.g. o contribuinte toma ciência do auto de infração e tem 30 dias para impugnar, contudo, só protocola a impugnação 31 dias depois. Aqui, preclui o direito para impugnar ou recorrer. Ou então, a apresentação tardia de provas, já que no processo administrativo fiscal federal fica restrito à impugnação); a segunda hipótese corresponde à possibilidade da parte em impugnar apenas parte do lançamento, precluindo seu direito de impugnar posteriormente a outra parte (e.g. a parte é autuada ao pagamento de II e IPI, entretanto, por achar, momentaneamente, que a autuação referente a II é correta, deixa de impugnar o auto de infração decorrente da infração desse tributo, impugnando apenas a cobrança de IPI).
Cada uma das hipóteses gera um efeito ao processo. A primeira hipótese pode levar ao encerramento do processo, quanto que a segunda pode dar fim a uma fase processual.
Qual seja o efeito, o que pretendemos vislumbrar é que ao não permitir a atividade probatória posterior ao protocolo da impugnação/defesa/manifestação de inconformidade tempestiva, o julgador poderá deixar passar informações importantes que poderiam leva-lo a proferir uma decisão diferente.
Algumas das vezes, o que ocorre é que ao receber a intimação o sujeito passivo acaba por não conseguir juntar todos os documentos necessários para sua defesa, ou, então, pelo prazo, às vezes exíguo dependendo dos itens a serem impugnados, acaba por deixar “passar” algum documento que seria fundamental para formar a convicção do julgador, ou até, apresentar depois para refutar a decisão do juízo a quo.
Por mais que seja possível requerer a juntada posterior (antes da decisão de 1ª instância ou até mesmo quando da interposição de recurso para a 2ª instância) de algum documento probatório, a administração tributária responsável pelo julgamento do contencioso administrativo federal é claramente rígida e subordinada aos procedimentos previstos em nosso ordenamento jurídico.
Porém, até que ponto essa rigidez deverá ser levada às últimas consequências?
É sabido que a preclusão foi criada para dar ordem ao sistema processual e para limitar as partes de realizar determinados atos. Entretanto, utilizá-la a “ferro e fogo”, acaba por ferir até outros princípios.
O que pretendemos não é que a administração aceite em todos os momentos e circunstâncias as provas trazidas aos autos, mas que se atenha ao caso concreto para verificar a possibilidade de se aceitar uma produção probatória posterior ao momento definido em Lei.
Ora, deve haver a prevalência de princípios no processo administrativo fiscal. Principalmente, no que tange aos princípios constitucionais.
Nesse sentido, já se pronunciou os Conselheiros da Segunda Seção de Julgamento da 1ª Turma Especial do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no julgamento do processo nº 19515.000175/2003-04 (Acórdão nº 2801-003.376):
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 1999 O CARF NÃO É COMPETENTE PARA SE PRONUNCIAR SOBRE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTÁRIA. É o teor da Súmula CARF nº 2. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em súmula, de observância obrigatória pelos seus membros (Regimento Interno, art. 72). MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL MPF. INSTRUMENTO DE CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO. VÍCIOS NÃO ANULAM O LANÇAMENTO. O Mandado de Procedimento Fiscal - MPF se constitui em mero instrumento de controle criado pela Administração Tributária e irregularidades em sua emissão ou prorrogação não são motivos suficientes para se anular o lançamento Jurisprudência do CARF. APLICAÇÃO DOS DISPOSITIVOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001 E DA LEI Nº 9.311/1996 COM REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 10.174/2001. CTN ART. 144, § 1º. O art. 11, § 3º da Lei 9.311/1996, com redação dada pela Lei nº 10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição de crédito tributário de outros tributos, aplica-se retroativamente (Súmula CARF Nº 35). Não há ofensa ao princípio da irretroatividade da lei tributária, porquanto a Lei Complementar n. 105/2001, bem como a Lei n. 10.174/01, não instituem ou majoram tributos, mas apenas dotam a Administração Tributária de instrumentos legais aptos a promover a agilização e o aperfeiçoamento dos procedimentos fiscais. Jurisprudência do STJ. OMISSÃO DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. PRESUNÇÃO. DESNECESSÁRIO COMPROVAR O CONSUMO DA RENDA.SÚMULA CARF Nº 26. A Lei nº 9.430, de 1996, em seu art. 42, autoriza a presunção de omissão de rendimentos com base nos valores depositados em conta bancária para os quais o titular, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. Os depósitos devem ser analisados e comprovados de forma individualizada (§ 3º). A presunção estabelecida no dispositivo legal citado dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada. (Súmula CARF nº 26) PRODUÇÃO DE PROVAS. PRINCÍPIOS E NORMAS. POSSIBILIDADE DE APRESENTAÇÃO APÓS A IMPUGNAÇÃO. O direito da parte à produção de provas posteriores, até o momento da decisão administrativa, comporta graduação, a critério da autoridade julgadora, com fulcro em seu juízo de valor acerca da utilidade e da necessidade, de modo a assegurar o equilíbrio entre a celeridade, a oficialidade, a segurança indispensável, a ampla defesa e a verdade material, para a consecução dos fins processuais. Recurso Voluntário Provido em Parte.
Limitar a apresentação de provas a um único momento processual e sem vislumbrar o caso em questão, fere os princípios da ampla defesa e do contraditório, que permite ao individuo contrapor fatos e propor novas provas em defesa de seus interesses.
Nestor José Foster (2007, p. 246) acredita que, em se tratando de processo tributário, tem que se haver uma preocupação maior, “pois não existe meio mais perigoso de opressão do príncipe sobre os cidadãos do que os impostos”.
Se, por um acaso, não é admitida a tese arguida pelo sujeito passivo em 1ª instância, este deverá ficar o resto do processo submisso às provas já apresentadas porque já passou o prazo para dilação probatória? Mesmo que essas provas tenham sido consideradas insuficientes?
A Conselheira do CARF Nanci Gama em voto vencedor proferido no acórdão nº 9303-001.842, questionou (e já respondeu):
E, assim sendo, pergunto: porque não analisar nesta hipótese os documentos anexados pelo recorrente em seu recurso voluntário? Perdoem-me os que pensam em contrário, mas não há justificativa. Não há preclusão.
Acórdão que foi assim ementado:
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO PROVA MATERIAL APRESENTADA EM SEGUNDA INSTÂNCIA DE JULGAMENTO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. POSSIBILIDADE PARA CONTRAPOR ÀS RAZÕES DO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
A não apreciação de provas trazidas na fase recursal, antes da decisão final administrativa, fere o principio da instrumentalidade processual prevista no CPC e a busca da verdade material, que norteia o contencioso administrativo tributário, mormente quando sua tese de defesa não é acolhida e destinase a refutar entendimento da decisão de primeira instância. Recurso Especial do Contribuinte Provido.
Todavia, tornar preclusa a possibilidade de se apresentar novas provas após a impugnação/defesa/manifestação de inconformidade é contrário ao principio da busca pela verdade material.
Atualmente, a jurisprudência do CARF vem temperando a preclusão em nome do princípio da verdade material.
O processo administrativo fiscal tem por fim a busca pela verdade material justamente para permitir, na instância administrativa, a análise irrestrita e profunda dos fatos, visando justamente estabelecer como se deram de modo que a tributação não ultrapasse seus limites. (CARF, Acórdão nº 3302-002.378. 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Julgamento: 08/08/2012).
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Exercício: 2006, 2007 AUTO DE INFRAÇÃO.NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO COMPLETA DO FATO E SUAS FONTES Fulcro nos artigos 33, da Lei n. 8.212/1991, qualquer lançamento de crédito tributário deve conter todos os motivos fáticos e legais, bem como descrição precisa dos fatos ocorridos e suas fontes para apuração do crédito tributário, obedecendo o art. 142 do CTN. Inexistindo tais omissões, o lançamento não pode ser considerado nulo. FATO GERADOR. CONTRIBUIÇÃO SENAR. NECESSIDADE DE EFETIVA OPERAÇÃO DE compra e venda. As contribuições arrecadadas em favor do SENAR têm como hipótese de incidência prevista pela legislação operações de compra e venda de produtos rurais, logo a contribuição somente é devida nos casos em que há real realização de tal operação, como disciplinada pelos institutos do direito privado, não podendo ser considerada aplicada a analogia ou alteração do conteúdo e alcance para justificar a aplicação. JUNTADA EXTEMPORÂNEAS DE PROVAS. VERDADE MATERIAL. O princípio da verdade material no processo administrativo, admite a juntada de documentos a qualquer tempo nos autos, independentemente de deferimento do pedido de juntada prévio. Contudo, a parte deve apresentar as provas que alega pretender juntar. Recurso Voluntário Provido em Parte - Crédito Tributário Mantido em Parte. (CARF, Acórdão nº 2803-002.856. 3ª Turma Especial. Julgamento: 20/11/2013) g.a.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2005 PRINCÍPIO DA PRECLUSÃO PROCESSUAL. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. A aplicação do princípio da preclusão não pode ser levado às últimas conseqüências, por força do princípio da verdade material. Pois o Princípio da Verdade Material está em permanente tensão com o da Preclusão e toca ao julgador ponderá-los adequadamente. RENDIMENTOS DECORRENTES DE ALUGUÉIS. DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. ADMISSIBILIDADE. Nos termos do artigo 50, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), as despesas pagas para cobrança dos aluguéis não integram a base de cálculo do imposto de renda Recurso Voluntário provido. (CARF, Acórdão nº 2801-002.078. 1ª Turma Especial. Julgamento: 30/11/2011) g.a.
Como também o CSRF:
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURALITR Exercício: 2001 ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. ADA TEMPESTIVO. APRESENTAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. PRECLUSÃO. NÃO CONFIGURAÇÃO. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. O princípio da verdade material determina que o processo administrativo tributário seja conduzido de modo a que o seu desfecho seja amparado, da melhor maneira possível, na verdade dos fatos apurados. A apresentação do Ato Declaratório Ambiental, tempestivo, pelo contribuinte, ainda que posteriormente à impugnação, por desbancar o fundamento mesmo da autuação, não pode ser desconsiderada, sob pena de se solucionar o respectivo processo administrativo fiscal em descompasso com a verdade dos fatos, apenas em benefício de formalidades procedimentais. (CSRF, Acórdão nº 9202-002.295. 2ª Turma. Julgamento: 08/08/2012) g.a.
Ou seja, o julgador não pode e nem deve ficar adstrito somente ao que as partes trouxerem aos autos. Ele tem que ir adiante. Investigar. Analisar irrestritamente informações, dados ou documentos que comprovem a existência, ou não, de infração tributária.
Em alguns casos, a Administração fica presa ao formalismo processual exacerbado e o sobrepõe a matéria e à verdade dos fatos. Entretanto, para que o formalismo não se torne um instrumento que restringe a observância da forma e distancia a verdade material, deve a Administração relaxar, moderadamente, para que alcance a função social do processo.
Isso não quer dizer que deva ser deixada de lado a forma e os requisitos mínimos indispensáveis do processo administrativo, mas sim que haja a prevalência da justiça sobre a forma.
Nas palavras de Antonio Cesar Bueno Ferreira, auditor-fiscal da RFB e especialista em Direito Processual Tributário (p. 56-57):
Isto não significa que a verdade formal não possa conter a verdade material, mas apenas que a liberdade investigativa, os meios próprios de averiguação dos eventos de interesse tributário e as faculdades procedimentais e processuais conferidas à Administração se apresentam como instrumentos mais apropriados para a maior aproximação com a verdade material do que aquelas que são usualmente disponíveis no processo judicial. Pelo princípio da verdade material, mais especificamente aplicável ao processo administrativo fiscal, a autoridade administrativa tem o poder-dever de carrear aos autos e apreciar todas as informações e documentos que se possa ter a respeito da matéria tratada, sem se limitar às provas colacionadas pelas partes.
Assim, o poder instrutório do julgador administrativo é definido pelos limites da lide formada nos autos. Essa maior liberdade no processo administrativo decorre do próprio fim visado com o controle administrativo da legalidade, eis que, não havendo interesse subjetivo da Administração na solução do litígio, verifica-se a possibilidade de cancelamento do lançamento ou reforma de decisão administrativa, mesmo com base em evidências trazidas aos autos após a inicial. (grifos acrescidos)
Ante o exposto, o Fisco ao ter uma maior liberdade no processo administrativo, deve buscar sempre a verdade. Seja ao permitir a apresentação póstuma de uma prova, ou então investigar tudo ao seu alcance para que assim haja a tão almejada justiça.