CAPÍTULO III:PRINCIPAIS ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES SUJEITAS AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
3.1 SUJEITO PASSIVO – CONCEITOS
O sujeito passivo da obrigação tributária é aquele a quem compete a responsabilidade de cumpri-la: se a obrigação for principal é aquele a quem cabe pagar o montante do crédito tributário; se a obrigação for acessória, será aquele a quem couber a realização dos deveres acessórios.
Assim, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser o contribuinte ou o responsável, caso a lei expressamente o defina. O Código Tributário Nacional em seu art. 121 define o que seja sujeito passivo da obrigação tributária principal:
Art. 121 – Sujeito da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Contribuinte é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo. No caso da responsabilidade, a sujeição passiva dar-se através de uma relação de vinculação com fato gerador. O responsável tributário não deu causa diretamente ao surgimento da obrigação tributária, porém a lei o elegeu para satisfazer o crédito tributário.
Bastos (1998, p.198) define responsável tributário como todo sujeito passivo que, sem revestir-se da condição de contribuinte, vê-se obrigado a pagar o débito por força de disposição expressa de lei.
Mais adiante, Bastos (1998, p.198) complementa:
Com efeito, em muitas hipóteses não há conveniência do fisco em fazer coincidir na própria pessoa que realiza o fato gerador a condição de sujeito passivo, embora, é forçoso que se diga, seja esta a condição mais comum (...) o Código Tributário Nacional deixa as portas abertas para que a lei determine outro responsável, isto é, escolha alguém que jamais seria o contribuinte se aplicado o critério anterior, o que significa dizer uma pessoa alheia à ocorrência tributária, mas que estará, para todos os efeitos legais, sujeita ao pagamento do débito, da mesma maneira que estaria se fosse o contribuinte propriamente dito.
Machado (2002, p.132-133), discorre sobre a responsabilidade tributária nos seguintes termos:
No Direito Tributário a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito.
Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária.
Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva.
3.1.1 A ocorrência da Sujeição Passiva Direta na Substituição Tributária
A sujeição passiva por responsabilidade divide-se em duas modalidades: transferência e substituição. No primeiro caso, a ocorrência do fato gerador faz surgir a obrigação tributária para o contribuinte. Porém, em razão de fato superveniente, alheio à sua vontade, a obrigação de satisfazer o crédito tributário é atribuído a terceiro, indiretamente vinculado ao fato gerador. Verifica-se, por exemplo, a transferência nos casos de morte, alienação, sucessão, falência etc.
No segundo caso, é a lei que antecipadamente determina que o ônus do pagamento do tributo seja atribuído a terceira pessoa. Antes mesmo da ocorrência do fato gerador, o substituto tributário já vem genericamente previsto em lei.
Valério, apud Ichihara (1994, p.130), diferencia a responsabilidade por transferência da responsabilidade por substituição:
A diferença entre a responsabilidade por transferência e a responsabilidade por substituição é estabelecida pelo próprio legislador no momento em que edita a norma jurídica de regência: se a sujeição indireta for posterior à ocorrência do fato gerador, configurará hipótese de transferência, se anterior à ocorrência do fato gerador, o caso será de substituição.
Neste mesmo sentido, é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – ICMS INCIDENTE SOBRE VENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES NOVOS – SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO – DISTINÇÃO – BASE DE CÁLCULO POR ESTIMATIVA.
O substituto legal tributário é a pessoa, não vinculada ao fato gerador, obrigada originariamente a pagar o tributo; responsável tributário é a pessoa, vinculada ao fato gerador, obrigada a pagar o tributo se este não for adimplido pelo contribuinte ou pelo substituto legal tributário, conforme o caso. A base de cálculo no ICMS pode ser estabelecida por estimativa desde a Lei Complementar nº 44, de 1983. Recurso especial não conhecido.
Relator: MINISTRO ARI PARGENDLER
Turma: SEGUNDA
Processo: RE 89.662/MG ~ Data da decisão: 17/10/96. [grifos nossos].
No entendimento de Melo (2000, p.143), a substituição tributária é a imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro, que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte.
A substituição tributária adquire duas modalidades distintas: a regressiva e a progressiva. No primeiro caso, a lei atribui a responsabilidade ao adquirente da mercadoria ou produto, verificando-se a postergação do pagamento do tributo. Já no segundo, a lei determina que a responsabilidade tributária recairá sobre terceiro, que antecipadamente paga o tributo, tendo em vista a provável ocorrência do fato gerador futuro.
Tal entendimento é corroborado pela doutrina, conforme doutrina de Melo (2000, p.144-145):
Na substituição regressiva a lei atribui a responsabilidade ao adquirente de uma determinada mercadoria, por razões de comodidade, praticidade ou pela circunstância de o real contribuinte não manter organização adequada de seus negócios.
Nas operações com sucata (restos, resíduos e fragmentos de metais, tecidos vidros etc.) é comum exigir-se o ICMS do industrial que adquire tais mercadorias, em lugar do próprio sucateiro (contribuinte). Caracteriza-se o fenômeno do "diferimento", ou seja, a postergação da exigência tributária para momento ulterior do ciclo mercantil.
(...)
Na substituição progressiva o legislador indica uma pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com alocação de valor também incerto.
Há definição, por antecipação, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida, como é o caso de exigir-se recolhimento de ICMS concernente a operação que provavelmente deverá ser realizada, no futuro, por outros contribuintes.
A substituição tributária regressiva, ou diferimento, não causa maiores discórdias, posto que é aceitável a juridicidade do instituto. Entretanto, a forma progressiva, que imputa a responsabilidade a terceira pessoa pelo pagamento antecipado de determinado tributo, cujo fato gerador presumivelmente irá acontecer, tem despertado grandes discussões jurisprudenciais e doutrinárias, contribuindo para a existência inúmeras de lides entre fiscos e contribuintes, na medida que ambos se encontram em posições diametralmente opostas relativas ao entendimento jurídico da matéria.
Ocorre que na substituição tributária, o substituto não paga dívida alheia. É que a lei expressamente atribui ao substituto a obrigação de pagar o tributo, apesar de não ter realizado o fato gerador. Logo, verifica-se a sujeição passiva direta.
Engana-se quem pensa que na transferência por substituição a obrigação de pagar o tributo nasça originariamente contra o contribuinte substituído e posteriormente seja transferido para o substituto. A obrigação de pagar o tributo já nasce contra o substituto. A dívida tributária é própria dele, e não de quem praticou o fato gerador.
É que, antecipadamente, a lei predeterminou que na ocorrência do fato gerador praticado por determinado contribuinte, a obrigação de pagar o tributo fosse diretamente atribuído ao contribuinte substituto. Neste caso, não importa a pessoa que praticou o ato ou fato abstratamente previsto na hipótese de incidência. A ocorrência do fato gerador dá nascimento a obrigação tributária, que deverá ser cumprida (paga) pelo sujeito passivo que a lei previamente determinou.
Por isso, a relação do contribuinte substituto é de sujeição passiva direta, posto que a obrigação de pagar o tributo decorre de dívida tributária própria e não de terceiros. Portanto, o substituto tributário é aquele que paga dívida tributária própria por fato gerador alheio (Coêlho, 2002, p.385).
Coêlho (2002, p.385) esclarece a ocorrência da sujeição passiva direta na substituição tributária:
O que a doutrina chama de substituto é na realidade o único contribuinte do tributo (o fenômeno da "substituição" começa em momento pré-jurídico, o da escolha pelo legislador do obrigado legal, em substituição ao que demonstra capacidade contributiva, por razões de eficácia e comodidade).
(...)
Melhor seria chamá-lo de "destinatário legal tributário" para estremá-lo do "contribuinte" e considerar ambos "sujeitos passivos diretos". Assim a sujeição passiva direta comportaria dois tipos de obrigados:
A) o "contribuinte", que paga dívida tributária própria por fato gerador próprio; e
B) o "destinatário legal tributário", que paga dívida tributária própria por fato gerador alheio (de terceiro), assegurando-lhe, em nome da justiça, a possibilidade de recuperar, contra quem praticou ou esteve envolvido com o fato gerador, o dispêndio fiscal que a lei lhe imputou diretamente, através da criação do vinculum juris obrigacional.
A substituição tributária poderá ser representada pela figura a seguir:
Na operação própria, efetivamente ocorre o fato gerador, o Sujeito Passivo 1 será o próprio contribuinte, a base de cálculo será o valor da operação, e o crédito tributário será quitado pelo sujeito passivo que realizou o fato gerador.
Concomitantemente, surge a substituição tributária das operações subseqüentes. O Sujeito Passivo 1 não irá realizar as operações posteriores, mas a lei atribui diretamente a ele a obrigação de pagar o tributo decorrente dessas operações.
Assim, os Sujeitos Passivos das operações seguintes têm excluída sua obrigação de quitar o tributo. Observe-se que a obrigação de pagar o crédito tributário foi diretamente atribuída ao Sujeito Passivo 1.
Verifica-se que a obrigação do pagamento da dívida tributária nunca foi atribuída aos Sujeitos Passivos que realizaram os fatos geradores subseqüentes. A lei previamente elegeu o Sujeito Passivo 1 para pagar o crédito tributário decorrente das operações subseqüentes. Assim, tal obrigação não nasceu para os sujeitos passivos posteriores e só posteriormente foi transferida para o Sujeito Passivo 1. A obrigação já nasceu para este, apesar de não ter realizado o fato gerador.
Logo, se a obrigação de pagar a dívida tributária foi previamente atribuída ao Sujeito Passivo 1, diz-se que a dívida é própria e não de terceiros.
Então, na substituição tributária o Sujeito Passivo 1 é obrigado a pagar apenas dívida tributária própria, seja a decorrente do fato gerador praticado por ele, seja daqueles praticados por terceiros.
De forma esclarecedora, o Min. Ari Pargendler (1996), do Superior Tribunal de Justiça, em voto proferido no processo RE – 89.662/MG, cuja relatoria é de sua lavra, proclama que:
O artigo 121 do Código Tributário Nacional trata da sujeição passiva originária ou direta, aquela que resulta da incidência da norma jurídica tributária; é a sujeição passiva descrita na regra legal. Se o legislador optar por imputá-la à pessoa "cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo", estar-se-á diante da figura do contribuinte, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (artigo 121, parágrafo único, inciso I). se a opção for por terceira pessoa, não vinculada ao fato gerador, cuja obrigação decorra de disposição expressa de lei, estar-se-á diante do substituto legal tributário (artigo 121, parágrafo único, inciso II).
A obrigação tributária, portanto, nasce, por efeito da incidência da norma jurídica, originária e diretamente, contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário; a sujeição passiva é de um ou outro, e, quando escolhido o substituto legal tributário, só ele, ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo.
(...)
Á vista do exposto, não se pode dizer que o "substituído" recolhe antecipadamente o ICMS; ele não recolhe nem antes nem nunca, porque é alheio à relação jurídica tributária. Ainda no magistério de Alfredo Augusto Becker, "não existe qualquer relação jurídica entre o substituído e o Estado" (...)
É preciso que isso fique claro: na substituição legal tributária há só uma obrigação tributária, e não várias, porque seu efeito é, exatamente, o de suprimir obrigações tributárias que corresponderiam às etapas do ciclo de comercialização anteriores ou posteriores, conforme a substituição se processe "para trás" ou "para frente" (...)
3.1.2 A Responsabilidade do Contribuinte Substituído pela Inadimplência do Pagamento do Tributo
Fato relevante para as administrações tributárias ocorre quando o contribuinte substituto não paga o tributo referente à substituição tributária.
A Lei Complementar nº 87/96 nada dispõe acerca da responsabilidade do contribuinte substituído pelo inadimplemento do substituto. Contudo, uma análise sistemática das disposições legais acerca do instituto dá conta da impossibilidade de qualquer responsabilização do contribuinte substituído, mesmo que em caráter supletivo.
Na substituição tributária os sujeitos passivos subseqüentes arcam com o ônus tributário já na primeira operação. Este também tem sido o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, conforme se extrai da jurisprudência a seguir:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO PARA FRENTE. ANTECIPAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. SUBSTITUÍDO. PARTE LEGÍTIMA. PRECEDENTES. INCIDÊNCIA SOBRE ESTOQUE. TRANSITORIEDADE.
No regime de substituição tributária, o substituído, embora não figure na legislação como responsável pelo pagamento do tributo, é quem arca com o ônus de repassá-lo ao substituto, quando da aquisição da mercadoria (...)
Relator: MINISTRO FRANCISCO NETTO
Turma: SEGUNDA
Processo: RESP 189034/SP ~ Data da decisão: 19/10/00. [grifos nossos].
O ICMS é um tributo que traz embutido em sua base de cálculo o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.
No regime de substituição tributária não é diferente. A base de cálculo que servirá para o cálculo do ICMS pago antecipadamente a título de substituição tributária encontra-se acrescida do montante do ICMS devido. Neste caso, o valor da operação que será pago pelo contribuinte substituído será o somatório do valor das mercadorias, produtos ou serviços, do montante do ICMS devido na operação própria e do montante do ICMS devido a título de substituição tributária.
O contribuinte de fato, aquele que arca com o ônus tributário, entrega ao contribuinte de direito não só o valor das mercadorias, produtos ou serviços, mas o montante do tributo devido. Cabe exclusivamente ao segundo a obrigação de repassar para os cofres públicos os montantes do ICMS.
Quando o contribuinte de direito não recolhe o montante do ICMS decorrente da substituição tributária, não poderá a fazenda pública se valer dos institutos da solidariedade ou da subsidiariedade para haver os montantes devidos.
Johnson Barbosa Nogueira, apud Coêlho (2002, p.387), encerra o assunto:
O terceiro erro consiste em atribuir responsabilidade subsidiária ao substituído, em caso de não pagamento do tributo pelo substituto. apesar de ser pacífica a noção de que não se estabelece nenhuma relação jurídica entre o substituído e o Estado, contraditoriamente se afirma que o substituído responde em caso de não cumprimento da obrigação tributária por parte do substituto. O mais pasmante é que a legislação do ICM na totalidade, talvez, dos Estados, vem estatuindo esta responsabilidade do substituído, o que é impraticável e injusto, pois ele já sofreu a repercussão do tributo. Ora, ao instituir o substituto tributário, a lei há de excluir o substituído de qualquer responsabilidade. Assim, é inconcebível a responsabilidade subsidiária do substituído no esquema doutrinário da categoria de substituição tributária.
Nas legislações estaduais, vários são os dispositivos tratando indevidamente da responsabilidade do contribuinte substituído pelo pagamento do ICMS. Algumas legislações determinam a responsabilidade solidária do substituído, outras a responsabilidade subsidiária.
A Lei nº 5.900, de 27 de dezembro de 1996, que instituiu o ICMS no Estado de Alagoas, em seu art. 26, parágrafo único, dispõe :
Art. 26.
Parágrafo único - O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido retido. [grifos nossos].
Em Santa Catarina, o § 4º, do art. 37 da Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que instituiu o ICMS no Estado, também prever a solidariedade do substituído :
Art. 37.
(...)
§ 4º No recebimento de mercadorias ou na utilização de serviços sujeitos à substituição tributária, o estabelecimento recebedor fica solidariamente responsável pelo imposto devido nas operações e prestações seguintes. [grifos nossos].
Já a Lei nº 10.259, de 27 de janeiro de 1989, que dispõe acerca do ICMS no Estado de Pernambuco, expressamente determina:
Art. 42.
(...)
§ 3º A substituição tributária não exclui a responsabilidade do contribuinte-substituído, na hipótese de o documento fiscal próprio não indicar o valor do imposto, objeto da substituição, quando o respectivo destaque for exigido pela legislação tributária. [grifos nossos].
Em São Paulo, a Lei nº 6.374, de 01 de março de 1989, que dispõe sobre o ICMS, determina a responsabilidade supletiva do substituído:
Art. 66-C. A sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto. [grifos nossos].
A responsabilidade do contribuinte substituído pelo pagamento do ICMS fica restrita ao casos em que este agiu com dolo, fraude ou simulação, com a finalidade de suprimir ou reduzir o montante devido a título de substituição tributária. Neste caso, estabelece-se a solidariedade entre os contribuintes substituto e substituído, posto que a falta ou a redução do montante devido do ICMS decorre do cometimento de infração, que ambos concorreram para a consecução.
Há, também, a possibilidade do montante do ICMS devido a título de substituição tributária ser calculado em desacordo com a legislação tributária, decorrendo desta a redução do valor pago. Neste caso, o descumprimento à legislação se dá de forma objetiva, sem a intenção deliberada de fraudar a fazendo pública. Pode ocorrer, por exemplo, mero erro material quando da aplicação das margens para obtenção da base de cálculo da substituição tributária. É claro que haverá redução do valor do ICMS a ser recolhido pelo contribuinte substituto. Contudo, não haverá qualquer vinculação jurídica que permita à fazenda pública atribuir ao contribuinte substituído a responsabilidade solidária ou subsidiária pelo pagamento da diferença a ser recolhida. A obrigação de pagar a diferença verificada será, única e exclusivamente, do contribuinte substituto.
3.2 FATO GERADOR – CONCEITOS
A norma tributária elenca determinados fatos ou acontecimentos capazes de gerar, quando da sua ocorrência concreta, a obrigação tributária. Ao legislador coube escolher, dentre inúmeras possibilidades, aqueles fatos ou acontecimentos de relevância econômica, para abstratamente serem previstos como hipóteses de incidência dos tributos. Assim, em obediência ao princípio da estrita legalidade, a norma tipifica a regra matriz de incidência dos diversos tributos. Tal tipificação ganha contornos bem definidos na norma, devendo ser minuciosamente descritos os elementares estruturantes da obrigação tributária.
É a ocorrência efetiva da hipótese de incidência, abstratamente prevista em lei, que determina o nascimento da obrigação tributária. O art. 114, do CTN, expressamente dispõe:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Nogueira (1980, p.142), descreve de forma clara o seja fato gerador:
No sentido material, "fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos".
Portanto, não basta a só existência abstrata da descrição dos pressupostos feita pela lei ou legislação, para que ocorram os efeitos jurídicos ou a obrigação tributária. A lei cria hipoteticamente a figura ou modelo e a conseqüência tributária somente surgirá se a situação descrita for praticada, por alguém...
Sábias são, também, as palavras de Coêlho (2002, p.368):
(...) o fato descrito em lei (legalidade), contendo todos os elementos hábeis à sua perfeita identificação (fato-tipo ou tipicidade), constitui o fato jurígeno da obrigação tributária principal. Uma vez que dito fato venha a ocorrer no mundo fenomênico, instaura-se a obrigação, vez que este é não apenas necessário como suficiente.
Carvalho (1996, p.161), proferindo palavras acerca do que seja "fato gerador", diz:
Várias locuções têm sido sugeridas pelos especialistas do Direito Tributário, para bem designar o antecedente ou suposto das normas que prescrevem as prestações de índole fiscal. Fala-se em situação-base, pressuposto de fato do tributo, suporte fático, fato imponível, hipótese de incidência, fato gerador etc.
Prosseguindo, Carvalho (1996, p.165) ainda escreve:
O objeto sobre o qual converge o nosso interesse é a fenomenologia da incidência da norma tributária em sentido estreito ou regra-matriz de incidência tributária. Nesse caso, diremos que houve a subsunção, quando o conceito do fato (fato jurídico tributário) guardar absoluta identidade com o conceito desenhado normativamente na hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la.
A obrigação tributária nasce com a ocorrência de um fato típico, hipoteticamente previsto em lei tributária.
Abstratamente a lei prever as hipóteses de incidência dos diversos tributos. Enquanto não se verificar a ocorrência concreta da hipótese legalmente prevista, não há que se falar em obrigação tributária. A simples previsão legal não tem o condão de fazer nascer a obrigação tributária. Faz-se necessário que o fato concreto ocorra, em toda sua extensão, de forma coincidente com a hipótese de incidência abstratamente prevista em lei.
3.2.1 Da Presunção da Ocorrência do Fato Gerador nas Operações Sujeitas ao Regime de Substituição Tributária
A ciência jurídica desnuda as causas e conseqüências do ato de presumir, transferindo-o da esfera da cognição vulgar para a cientifica. Aliás, o conhecimento vulgar é meramente empírico. Não perquire as causas nem questiona a si próprio sobre sua validade (...). Forma-se sem qualquer ordem estabelecida. Não existe método para alcançar-se o conhecimento vulgar nem para aplicá-lo ou explicá-lo (Poletti, 1994, p.61).
O vocábulo "presunção" para o direito tributário, na verdade, diz respeito à presunção legal, entendida aquela que expressamente vem prevista em lei emanada de processo legislativo.
Cabral (1993, p.211), explicando o que seja presunção, diz:
Presunção (de origem latina, prae mais sumere, que significa tomar, captar algum coisa, com antecedência) é um ato da mente em razão do qual se tira, por antecipação, uma conclusão que se supõe ou se toma como verdadeira, sem que se tenha certeza da existência dessa conclusão (ou, conforme o caso, de um efeito), partindo-se de um fato conhecido e provado.
Prosseguindo, Cabral (1993, p.311-312) conclui:
A presunção é a ilação que se extrai de um fato conhecido (...) para se chegar a um fato desconhecido (omissão).
(...)
Presumir é prae sumere (tomar alguma coisa como tendo acontecido), antes de se ter uma prova mais contundente da existência da coisa. É atitude subjetiva, e não real, em sua essência. As presunções têm por base a própria lei e, por isso mesmo, são chamadas de praesumptiones juris.
Neste mesmo sentido, Canto, apud Cabral (1993, p.312-313), profere as seguintes palavras:
Na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. Porque na grande maioria das hipóteses análogas determinada situação se retrata ou define de um certo modo, passa-se a entender que desse mesmo modo serão retratadas e definidas todas as situações de igual natureza. Assim, o pressuposto lógico da formulação preventiva consiste na redução, a partir de um fato conhecido, da conseqüência já conhecida em situações verificadas no passado; da existência de elementos comuns, conclui-se que o resultado conhecido se repetirá. Ou, ainda, infere-se o acontecimento a partir do nexo causal lógico que o liga aos dados antecedentes.
Nas operações com mercadorias ou produtos sujeitos ao regime de substituição tributária verifica-se a existência de duas realidades distintas. É que este regime abarca duas operações: a primeira, diz respeito à ocorrência concreta da hipótese de incidência legalmente prevista; a segunda, às operações subseqüentes, na qual ainda não se verificam as ocorrências concretas da hipótese de incidência.
Contudo, na primeira operação é cobrado o tributo da operação própria, bem como das operações subsequentes.
Quanto à primeira operação não há o que se questionar. Efetivamente ocorreu o fato gerador abstratamente previsto em lei, fazendo nascer a obrigação tributária.
Entretanto, quanto às operações subsequentes ainda não se verifica a ocorrência concreta da hipótese de incidência, abstratamente prevista em lei. Cobra-se antecipadamente o tributo, sem, contudo, observar o acontecimento do fato gerador da obrigação tributária. Só presumivelmente estas hipóteses de incidência irão ocorrer em concreto.
O Min. Ilmar Galvão (1998, p.406), do Supremo Tribunal Federal, em voto proferido no processo RE – 213396/SP, cuja relatoria é de sua lavra, proclama que:
A novidade resultante do regime de substituição consiste tão-somente em que o tributo embutido no preço do veículo não corresponde apenas ao decorrente dessa primeira operação, abrangendo, por igual, o devido pela operação subseqüente, seja, a venda do bem ao consumidor final.
O § 7º, do art. 150, de nossa Carta Magna eleva à categoria de constitucional o termo "fato gerador presumido". Sem dúvida alguma, o instituto da substituição tributária não pode prescindir da presunção da ocorrência dos fatos geradores das operações subsequentes. É que esta presunção é da essência do instituto em comento.
Machado (2002, p.116) entende que o legislador não pode estabelecer (...) que o fato gerador de determinado tributo considere-se consumado antes que esteja de fato presente a situação prevista na hipótese de incidência correspondente.
Coêlho (2002, p.393), ao comentar o § 7º, do art. 150, da Carta Magna, escreve:
O dispositivo supra, em nome do princípio da praticabilidade da tributação, para superar o óbice de se cobrar imposto antecipadamente de um substituto por fato gerador de terceiro ainda não praticado, instituiu um tipo novo de substituição tributária "para frente" (...) Cobra-se do substituído um imposto cujo fato gerador sequer ocorreu...
Carrazza (1996, p.258-259), ao comentar acerca da Emenda Constitucional nº 3/93, conclui que:
Percebemos que a referida Emenda Constitucional "criou" a absurda figura da responsabilidade tributária por fato futuro. Deveras, o supracitado preceito "autoriza" a lei a fazer nascer tributos de fatos que ainda não ocorreram (mas que se presumem ocorrerão). Noutros termos, permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, faça nascer obrigações tributárias.
Não há como negar que o regime da substituição tributária "para frente" antecipa o pagamento de um tributo, mesmo sem a ocorrência concreta da hipótese de incidência legalmente prevista. Contudo, a presunção de ocorrência do fato gerador está fundamentado em um grau elevado de previsibilidade. Afora os casos de extravio, roubo, devolução, e uns poucos outros, não se concebe que as mercadorias ou produtos não tenham como destino o consumidor final. Neste sentido, as palavras do Min. Ilmar Galvão (RE 213.396/SP, 1998, p.404):
Com efeito, trata-se de fato econômico que constitui verdadeira etapa preliminar do fato tributável (a venda...ao consumidor final), que o tem por pressuposto necessário; o qual, por sua vez, é possível prever, com quase absoluta margem de segurança, uma vez que nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado..., senão a revenda aos adquirentes finais; sendo, por fim, perfeitamente previsível...
3.3 BASE DE CÁLCULO - CONCEITOS
A obrigação tributária nasce a partir da ocorrência concreta da hipótese de incidência abstratamente prevista em lei. Ocorre que, no primeiro instante, tal obrigação desconhece seu valor pecuniário, posto que se encontra despido de liquidez. O crédito tributário já existe, porém seu montante ainda não foi apurado.
A simples verificação da ocorrência concreta da hipótese de incidência não tem o condão de determinar o montante devido pelo sujeito passivo ao sujeito ativo, apesar de já fazer surgir a relação obrigacional de cunho patrimonial.
Necessário se faz, então, desnudar os elementos da obrigação tributária, em especial seus aspectos quantitativos, de tal forma que o crédito tributário seja conhecido em toda sua extensão monetária. É através do lançamento que o montante do tributo se exterioriza. Assim, o ato declaratório do lançamento transforma o crédito tributário ilíquido em líquido.
Um dos elementos quantitativos da obrigação tributária é a base de cálculo. A legislação tributária, a doutrina jurídica e a jurisprudência têm sido férteis na produção de definições de base de cálculo.
Ataliba, apud Ichihara (1994, p.124), trata da base de cálculo dizendo:
Base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur.
Já Falcão, apud Ichihara (1994, p.124), expressamente diz:
Também o fato gerador é decisivo para a definição da base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar.
Essa base de cálculo tem de ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão econômica.
Carvalho (1996, p.230-233), discorrendo acerca da base de cálculo, diz:
Temos para nós que a base de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.
(...) A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.
(...)
A grandeza haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico. Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. [grifos nossos].
Esclarecedoras são as palavras do insigne mestre Carvalho (1996, p.231-235), acerca da base de cálculo:
É aí que escolhe, dentre os múltiplos atributos valorativos que o fato exibe, aquele que servirá de suporte mensurador do êxito descrito, e sobre o qual atuará outro fator, nominado de alíquota. Para atender a esse objetivo, qualquer predicado factual pode ser útil, desde que, naturalmente, seja idôneo para anunciar a grandeza efetiva do evento. Está claro que os fatos não são, enquanto tais, mensuráveis na sua integralidade, no seu todo. Quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do acontecimento, significa a captação de aspectos inerentes à conduta ou ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo físico. E o legislador o faz apanhando as manifestações exteriores que pode observar e que, a seu juízo, servem de índices avaliativos: o valor da operação, o valor venal, o valor de pauta, o valor de mercado, o valor presumido, o valor arbitrado, o peso, a largura, a altura, a profundidade, a testada, a área, o volume, o perímetro, o número de cilindradas do motor, o número de cavalos-vapor, a capacidade de vôo, o calado, enfim, todo e qualquer padrão dimensível ínsito ao núcleo da incidência.
(...)
A base de cálculo nunca vem determinada no plano normativo. Lá teremos só uma referência abstrata – o valor da operação, o valor venal do imóvel etc. É com a norma individual do ato administrativo do lançamento que o agente público, aplicando a lei ao caso concreto, individualiza o valor, chegando a uma quantia líquida e certa – a base de cálculo fáctica. [grifos nossos].
Identificada a ocorrência da hipótese de incidência, há que se questionar os diversos meios de se alcançar a plenitude da base de cálculo dos tributos, sendo vários os métodos previstos pelas legislações dos diversos tributos, tais como o valor da operação, o valor venal, o arbitramento, etc.
Segundo Carvalho uma das muitas funções da base de cálculo é confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Assim, o método utilizado para medir as reais proporções do fato jurídico-tributário tem que ser tal que possa de alguma forma "lembrar" a existência do fato gerador.
Outros dão uma dimensão maior ainda à base de cálculo, tornando-a reveladora, conjuntamente com a hipótese de incidência, do tipo tributário. Neste sentido, são as palavras de Carrazza (1996, p.275):
O tipo tributário é revelado, no Brasil, após a análise conjunta da hipótese de incidência e da base de cálculo da exação. Assim, a Lei das Leis, ao discriminar as competências tributárias das várias pessoas políticas, estabeleceu, igualmente, as bases de cálculo "in abstracto" possíveis, dos vários tributos...
3.3.1 Da Base de Cálculo Arbitrada
O regime de substituição tributária traz embutida duas operações distintas. Na primeira operação não se cogita da responsabilidade por substituição. Nesta verifica-se a ocorrência concreta da hipótese de incidência, contemplando todos os aspectos jurídicos e fáticos que encerram o fato gerador do tributo. Constata-se o nascimento da obrigação tributária, decorrente do negócio jurídico mercantil; desnuda-se os sujeitos da relação jurídica; revela-se com precisão o momento da ocorrência do fato gerador, bem como o local em que se deu; e por fim apura-se a liquidez do crédito tributário devido.
Ainda nesta primeira operação, o crédito tributário tem seus aspectos quantitativos facilmente determinados, ou seja, a base de cálculo e a alíquota são reveladas concomitantemente à ocorrência da hipótese de incidência. A base de cálculo será, então, o próprio montante da operação mercantil.
Situação diferente ocorre nas operações subseqüentes, quando acontece a responsabilidade por substituição. Não há como, de antemão, determinar a base de cálculo das operações posteriores. O preço final que a mercadoria ou produto irá atingir não poderá ser objeto de especulação. Do contribuinte apontado como responsável por substituição até o consumidor final irão ocorrer varias operações de circulação, cada uma com uma base de cálculo resultante das condições mercadológicas, da negociação entre as partes, da qualidade do produto, do prazo de pagamento etc. Portanto, o valor que cada operação atingiu não poderá ser conhecido de forma antecipada.
Diante deste dilema, a Lei Complementar nº 87/96 introduz três regras para o estabelecimento do valor das operações subseqüentes para efeitos de substituição tributária:
- quando o preço final a consumidor de mercadoria ou serviço for fixado por órgão público, a base de cálculo do imposto será o valor fixado;
- quando não houver fixação de preço final a consumidor, mas exista preço final sugerido pelo fabricante ou importador, a lei poderá estabelecer como base de cálculo este preço.
- Inexistindo preço final a consumidor fixado por órgão governamental ou sugerido pelo fabricante ou importador, a base de cálculo será obtida por arbitramento, através da aplicação de margem de lucro, que será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
Para obtenção da base de cálculo que servirá para a apuração do ICMS a ser pago antecipadamente, serão consideradas as seguintes parcelas:
- o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
- o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
- a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
Geralmente, para efeitos da cobrança antecipada do tributo, via regime de substituição tributária, faz-se necessário estimar a base de cálculo que cubra em sua totalidade todas as operações posteriores à primeira. Com isso, pretende-se alcança o mais próximo possível o valor da última operação de circulação, aquela em que a mercadoria ou produto chega até as mãos do consumidor final. Tal previsão é tarefa das mais árduas, posto que envolve muitas variáveis que não estão sob o controle direto dos órgãos fazendários.
Impreterivelmente, a base de cálculo, para efeitos da cobrança antecipada do tributo de mercadorias e produtos sujeitos as regime de substituição tributária, terá que passar pelo infeliz instituto do arbitramento ou da fixação prévia, por órgão governamental, fabricante ou importador. Com isso, os valores reais das sucessivas operações de circulação serão desconsideradas, posto que são desconhecidas no momento do pagamento antecipado do tributo.
O art. 8º, da Lei Complementar nº 87/96, dispõe:
Art. 8º. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
(...)
2º. Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
3º. Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
4º. A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
Acerca das margens a que se refere o § 4º, do citado artigo, esclarece Souza (1996a):
(...) a dimensão das margens de valor agregado precisa manter uniformidade nacional, em razão das múltiplas distorções que surgiriam caso a matéria fosse objetivo de leis estaduais. Contudo, a Lei Complementar não deu tratamento nacional uniforme à matéria, como seria recomendável, atribuindo às leis ordinárias estaduais não só a indicação dos produtos como também a fixação dos critérios para estabelecimento de margem de lucro.
Ainda mais, há de se apontar que, igualmente, quando cuida de definir os critérios para o procedimento administrativo de arbitramento para definição das margens de lucro, a Lei Complementar deixou ao alvedrio do legislador ordinário estadual a opção de fixar esta margem com base em preços usualmente praticados nos mercados, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por meio de informações e elementos fornecidos por entidades do setor. Com isto, abriu-se um flanco que poderá levar à fixação de preços irreais ou incompatíveis com o valor da operação. Para impedir esse efeito, deveria a Lei Complementar ter determinado, para apuração da margem de lucro, a participação obrigatória das entidades representativas dos respectivos setores.
Diante do distanciamento entre os valores reais das sucessivas operações e a base de cálculo arbitrada para efeitos de cobrança antecipada do tributo, verifica-se a imprecisão do instituto. Quanto a este aspecto, Machado (2002, p.330-331), reitera este entendimento:
A pretexto de evitar a sonegação os Estados instituíram o regime de substituição tributária, ou, mais exatamente, de substituição com antecipação do tributo(...)
O ICMS antecipado, que deveria ser calculado sobre o preço praticado nas vendas subseqüentes, é calculado sobre um valor arbitrariamente atribuído pelas autoridades fazendárias (...)
(...) a Corte Maior o acolheu em julgamento no dia 8 de maio deste ano, no qual afirmou a constitucionalidade de lei estadual que o afirma. Prevaleceu o argumento do Min. Ilmar Galvão, relator do caso, a dizer que a finalidade da substituição tributária, por meio da presunção de valores, é justamente tornar viável o sistema de arrecadação do ICMS, porque haveria enorme dificuldade se fosse necessário considerar o valor real de cada operação realizada por inúmeros contribuintes.
Essa decisão alberga o equívoco de admitir imposto com base de cálculo arbitrária divorciada da realidade...resta ao contribuinte lutar para que se estabeleça um critério legal objetivo de definição de sua base de cálculo, para não ficar submetido ao arbítrio das autoridades fazendárias nessa definição.
Precisas são, também, as palavras de Coêlho (2002, p.395), acerca da base de cálculo arbitrada para efeitos de substituição tributária:
(...) é de se concluir que o valor do ICMS da última operação a consumidor final nunca poderá ser superior ao valor REAL da operação mercantil que lhe der causa. Noutras palavras, a base de cálculo estimada pelo Fisco não poderá ser superior ao preço efetivamente praticado, sob pena de quebra do princípio da não-cumulatividade do ICMS.
(...)
Ora, o recebimento pelo Estado de valores a título de ICMS, acima das bases de cálculo reais, i.e., não correspondentes aos preços reais praticados pelos contribuintes, caracteriza confisco tributário (...)
Por fim, a Constituição, ao dispor sobre a capacidade contributiva, teve a preocupação que os impostos fossem graduados com base em sua efetiva dimensão monetária:
Art. 145.
(...)
§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Coêlho (2001, p.90-91), ao comentar o dispositivo constitucional acima transcrito, escreve:
Não se nega ao legislador (ao administrador sim) o poder de estabelecer tributações com base em signos presuntivos de capacidade contributiva. Ao dar poderes ao Fisco para investigar as pessoas e seus negócios, a Constituição optou pela verdade real, por isso que o princípio da capacidade contributiva rejeita as técnicas de presunção, em razão mesmo de sua essência, fulcrada nas idéias de justiça e verdade.
3.4 ALÍQUOTA – CONCEITOS
A obrigação tributária cria um vínculo jurídico obrigacional entre os sujeitos ativo e passivo. Porém, esta obrigação nasce ainda ilíquida. O crédito tributário decorrente da obrigação tributária precisa ser apurado em toda sua extensão pecuniária. É mister, então, conhecer a base de cálculo e a alíquota a ser aplicada.
É através da aplicação da alíquota na base de cálculo que se chega ao montante devido na obrigação tributária, tornando líquido o crédito tributário.
Carvalho (1996, p.239), ao se referir à alíquota assim escreve:
No direito tributário brasileiro, a alíquota é matéria submetida ao regime de reserva legal, integrando a estrutura da regra-modelo de incidência. Congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico.
(...) se da análise da base de cálculo podemos recolher imenso material explicativo da fenomenologia impositiva, do exame da alíquota pouco mais se apanha que um componente aritmético para a determinação da quantia que será objeto da prestação tributária.
Em relação ao mesmo assunto, Carrazza (1996, p.275), entende que a alíquota é o critério legal que, conjugado à base de cálculo, permite discernir o quantum debeatur (...)
No caso específico de operações sujeitas ao regime de substituição tributária, são necessários maiores esclarecimentos acerca das alíquotas aplicáveis na seara do ICMS.
No campo específico de incidência do ICMS, nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária há duas operações distintas. A primeira é a operação própria, onde efetivamente ocorre a circulação jurídica e física da mercadoria ou produto. Neste caso, verifica-se a ocorrência concreta da hipótese de incidência. Efetivamente a mercadoria ou produto saiu de um estabelecimento e entrou em outro. Houve, portanto, uma operação de circulação. Tal circulação pode ter ocorrido ou não dentro dos limites territoriais dos Estados ou do Distrito Federal. No primeiro caso, a circulação é chamada de interna, e no segundo, de interestadual. Caso a operação de circulação seja interna, aplica-se a alíquota interna. Sendo a operação de circulação interestadual, aplica-se a alíquota interestadual.
Na segunda operação, não ocorre a circulação da mercadoria ou do produto até o consumidor final, entretanto, antecipadamente cobra-se o tributo. Presume-se que a hipótese de incidência irá ocorrer. Neste caso, aplica-se impreterivelmente a alíquota interna.
É claro que no cálculo do ICMS cobrado antecipadamente a título de substituição tributária, abate-se o montante cobrado na operação própria, conforme preceitua o § 5º, do art. 8º, da Lei Complementar nº 87/96.