Sumário: I – Resumo II – Considerações sobre a obrigação tributária e os sujeitos da relação tributária III – O recolhimento de tributos pelo sujeito passivo com finalidades elisivas ou evasivas IV – A possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica no Código Tributário Nacional V – A teoria do teste de finalidade negocial no direito comparado e sua aplicação no direito tributário pátrio com base no parágrafo único do artigo 116 do CTN VI– Conclusões VII – Referências bibliográficas
I - Resumo
Fantasmas existem? Se não podemos provar que fantasmas não existem, estamos diante de uma aporia: duas verdades igualmente justificáveis. Mas, no Direito, e especialmente para os contribuintes no Direito Tributário, é inadmissível a presença de fantasmas: tudo ocorre com fundamento legal e sobre base concreta de imponibilidade ou, simplesmente, para este mundo, nada existe.
Nas relações jurídicas tributárias encontramos, de um lado, o ente dotado de capacidade tributária ativa, arrecadando e fiscalizando em nome do ente dotado de competência tributária ativa e, de outro, a pessoa obrigada ao recolhimento do tributo previsto em lei. Esta pode ser a pessoa física ou a jurídica, empresa obrigada ao recolhimento do quantum devido a título de tributo aos cofres públicos e que possui um responsável, em regra o administrador, obrigado ao efetivo pagamento de referidas obrigações.
Para que seja assegurada forma ainda mais eficaz desta prestação jurídica em favor do ente público tributante, vem sendo inserida em nosso ordenamento jurídico regra de proteção da arrecadação contra atos ou negócios que dissimulem a ocorrência do fato gerador tributário. A inserção de referido dispositivo legal se deu pela Lei Complementar n.º 104, de 10 de janeiro de 2001, que acresceu o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional e sua eficácia depende de regulamentação por lei em sentido estrito prevendo todos os aspectos deste novo e polêmico procedimento fiscal.
O nosso ordenamento jurídico que sofreu, predominantemente, influência européia, vem sofrendo influência do direito positivo alemão e do direito consuetudinário inglês e norte-americano com a aplicação, inclusive na área fiscal, de doutrinas oriundas do regime de common law e, destas influências, resultaram decisões judiciais e leis recentemente editadas nas quais se considera que a substância dos atos negociais deve prevalecer sobre a sua aparência ou sobre a forma em que se apresentam.
Observando as decisões dos nossos tribunais, podemos verificar que o instituto de desconsideração da personalidade jurídica ou disregard doctrine foi considerado como sendo aplicável aos casos de mau uso ou abuso da pessoa jurídica que visassem burlar a incidência de tributos e com a justificativa de que o artigo 135 do Código Tributário Nacional previa a sua aplicação. Agora, nos deparamos com outro instituto da common law sendo inserido em nosso ordenamento jurídico tributário, o business purpose test, doutrina que prevê a possibilidade de desconsideração de atos ou negócios que desviem da finalidade negocial e tenham apenas a intenção de reduzir ou não pagar impostos.
Por diversas vezes percebemos que a voracidade da fiscalização em arrecadar os tributos invade de forma arbitrária o patrimônio dos contribuintes e, muitas vezes, sob a justificativa de interesse na arrecadação. O planejamento tributário ou a forma lícita que os contribuintes encontram para reduzir a carga fiscal, porém, não pode ser penalizado ou coibido, uma vez que este planejamento configura ainda um poder dever dos administradores ou membros das empresas face aos princípios empresariais de organização, profissionalidade e economicidade.
Portanto, este liame entre a elisão fiscal ou planejamento tributário lícito e a realização de atos ou negócios enganosos considerados como ilícitos ou evasivos, que vem causando várias discussões deverá, provavelmente, ser regulamentado na legislação ordinária integrativa do artigo 116 do CTN, de forma a delimitar esta estreita passagem da legalidade dos atos dos contribuintes para a sua conduta fraudadora ou enganosa.
Este estudo, demonstrando o conceito, os elementos e a aplicação da doutrina da desconsideração da personalidade jurídica e da teoria da finalidade negocial no direito comparado e no direito pátrio, bem como os mecanismos de correção de desvios no uso da pessoa jurídica ou de atos negociais já previstos na nossa legislação tributária, procura esclarecer a intenção do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, bem como sua constitucionalidade ou compatibilidade com o ordenamento jurídico pátrio.
II – Considerações sobre a obrigação tributária e os sujeitos da relação tributária
Antes de adentrarmos nos questionamentos sobre as teorias que recusam as formas pelas quais os contribuintes realizam os fatos sujeitos à imposição tributária em prol da sua substância, convém que façamos algumas considerações sobre a obrigação tributária e os sujeitos desta relação obrigacional.
A obrigação jurídica tributária, norma considerada por diversos doutrinadores como sendo de rejeição social, pode ser definida como aquela em que determinada pessoa, escolhida pelo legislador e vinculada ao fato que gerou o crédito tributário regularmente constituído tem, de recolher certa quantia em dinheiro aos cofres públicos [1]. Considera-se regularmente constituído o crédito tributário quando haja sua previsão legal expressa e possam ser detectados, naqueles fatos ocorridos no mundo real, todos os aspectos anteriormente previstos na hipótese legal.
Estes aspectos ou "elementos essenciais da obrigação tributária [2]"e sem os quais não se completa a relação jurídica não se configurando a obrigação tributária, para praticamente a maioria dos autores, são em número de cinco, quer sejam: pessoal, material, temporal, espacial e quantitativo, observando que para Aliomar Baleeiro são definidos como sendo em número de seis, sejam eles: a lei, o sujeito ativo, o sujeito passivo, o fato gerador da obrigação, a base de cálculo e o objeto da prestação definido na lei [3].
Muito embora encontremos as citadas peculiaridades na definição dos elementos da obrigação jurídica tributária, o importante a ressaltar é que o elo que une o sujeito ativo ou aquele para o qual foi delegada a capacidade tributária ativa de arrecadar e fiscalizar os tributos, conferida pelo ente tributante possuidor de competência tributária [4] podendo, em certos casos, este mesmo ente acumular a função arrecadadora com a legislativa, com o sujeito passivo ou contribuinte, correlacionando-os de forma bipolar, somente se perfaz em decorrência da realização do aspecto material ou substancial da obrigação tributária, do qual deriva o valor ou a base sobre a qual se retira o percentual devido aos cofres públicos. Tudo isso ocorre observados os limites territoriais de aplicação da lei, sendo esta anteriormente editada e recepcionada pelo ordenamento vigente.
Observando agora o conceito de sujeito passivo, a doutrina estrangeira e a brasileira não são pacíficas quanto à conceituação das diversas espécies encontradas, pois distinguem uma vasta gama de denominações, às vezes conflitantes ou ambíguas conforme o elo que vincula referido sujeito da obrigação com o fato gerador do tributo.
Diante da complexidade de estudos referentes ao sujeito obrigado ao recolhimento dos tributos, são vários os autores que ressaltam sobremodo o sujeito passivo como sendo o centro da obrigação jurídica tributária. O enfoque no sujeito passivo é citado por Geraldo Ataliba:
"Em síntese: objeto da relação tributária é o comportamento consistente em levar dinheiro aos cofres públicos.
"Este dinheiro – levado aos cofres públicos, por força de lei tributária – recebe vulgarmente a designação de tributo. Juridicamente, porém, tributo é a obrigação de levar dinheiro e não o dinheiro em si mesmo." [5] (grifos nossos).
E, na linguagem científica "na linha da teoria retórica" [6], voltada à "concepção do fenômeno jurídico" [7], Paulo de Barros Carvalho também posiciona por diversas vezes a conduta do sujeito passivo como sendo a principal desta relação: "uma representação: se ocorrer o fato F, no plano da realidade tangível, deve ser a conduta C do sujeito S" perante o sujeito S’." [8].
No presente estudo, também é necessário o enfoque da obrigação jurídica tributária no destinatário da norma, nos atos daquele a quem se dirige a previsão hipotética, o que servirá para direcioná-lo aos objetivos fixados, muito embora não ignoremos que esta mesma relação jurídica tributária pode receber diferenciados objetos centrais de estudo, ora no sujeito ativo, ora no objeto da relação, valor que é recolhido aos cofres públicos, ora na lei que cria em tese a relação e ora, ainda, em dois ou mais destes elementos.
Para que não nos alonguemos nas várias distinções dos tipos de sujeitos passivos tributários existentes no direito comparado e atual [9], podemos resumi-los em contribuintes ou sujeitos passivos diretos, quando tenham uma relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária e sujeitos passivos indiretos os quais, não possuindo relação direta com a materialidade da obrigação, são obrigados ao seu recolhimento em virtude de lei e que podem ser classificados, também de forma sucinta em: responsáveis solidários, sucessores, terceiros responsáveis, responsáveis por infrações e responsáveis por substituição [10], dentre as diversas variações conotativas.
Este sujeito passivo pode ser classificado, ainda, como pessoa física ou jurídica obrigada ao recolhimento dos tributos. Na hipótese de pessoa jurídica há uma ficção legal, pois esta nasce de uma falsidade para que se crie uma verdade jurídica, existente apenas ex vi legis. A finalidade de sua criação é dar ao ente abstrato uma concepção distinta da coletividade da pessoa de seus sócios, possuindo autonomia patrimonial. São responsáveis, segundo o artigo 6.º da Lei de Falências, os sócios-gerentes das Sociedades Limitadas e os administradores das Sociedades Anônimas, observando-se que os créditos tributários são preferenciais, não se submetendo ao concurso de credores.
III – O recolhimento de tributos pelo sujeito passivo com finalidades elisivas ou evasivas
Tendo já em mente a complexa relação jurídica tributária e o comportamento do sujeito passivo, vejamos agora as diversas doutrinas de prevalência do aspecto substancial ou finalístico daquela conduta do contribuinte de recolher os valores apurados ao Fisco, em detrimento das formas de constituição dos créditos tributários.
Como dissemos anteriormente, grande parte dos doutrinadores considera a norma tributária como sendo de rejeição social, uma vez que os contribuintes se vêem injustiçados com a cobrança de tributos que é muitas vezes abusiva e não atende ao princípio da capacidade contributiva de forma eficaz, com um retorno inócuo e iníquo em matéria de satisfação social. A história das obrigações tributárias demonstra que sua finalidade inicial era a de sustentar privilégios da monarquia e, em seguida, privilégios burgueses, raras vezes tendo seu recolhimento dirigido às verdadeiras necessidades populares ou aplicado na efetiva redução da desigualdade social.
Mesmo nas sociedades em que o pagamento de tributos é considerado, de certa forma, uma prestação espontânea por parte dos contribuintes, é prática usual destes, principalmente em se tratando dos empresários, organizarem os seus negócios de modo a atenderem os princípios da organização, da profissionalidade e da economicidade [11] o que consideramos, na hipótese dos contribuintes pessoa jurídica, ainda mais: um poder dever dos administradores e sócios-gerentes. As despesas empresariais, inclusive os débitos tributários, devem ser planejados de forma a permitir a viabilização e expansão do negócio, sempre almejando um aumento nos lucros. Segundo Hermes Marcelo Huck:
"O planejamento tributário insere-se nesse procedimento amplo e geral que deve preceder a qualquer novo negócio ou alteração de rumo do existente. Tão essencial quanto um planejamento econômico, técnico, comercial, de mercado, etc., o planejamento tributário é aquele que visa à eficiência em seu campo, ou seja, o menor ônus tributário para o negócio, dentro dos limites da lei" [12].
Esta prática de organização dos débitos tributários é permitida em praticamente todas as formas jurídicas do mundo, porém não de forma ilimitada. O comportamento do sujeito passivo de recolher os valores tributados aos cofres públicos poderá, pois, ser classificado como ato lícito ou ilícito, conforme os meios utilizados e os fins almejados pelo contribuinte.
O que dificulta sobremodo o controle do planejamento tributário para fins arrecadatórios é a existência de uma tênue fronteira entre os atos considerados lícitos e aqueles que escapam aos limites da intenção de planejar e organizar os débitos tributários partindo para a ilicitude ou para a evasão tributária.
Concorda a doutrina que o planejamento tributário, também conhecido por evasão lícita, tax avoidance, elisão fiscal ou outras denominações encontradas, é aquele que acontece antes da ocorrência do fato gerador do tributo ou do fato que possa sofrer imposição tributária, por meio de formas previstas ou não proibidas na lei, que produz efeitos reais e próprios do ato praticado, cuja declaração vai ao encontro da intenção do ato negocial e que visa impedir, reduzir ou adiar a incidência do tributo. Já a evasão tributária ou o planejamento ilícito, nas palavras de Harry Graham Balter, representa uma espécie de fraude fiscal, pois referidos casos:
"certamente têm em comum uma série de fatores em sua composição: (i) em ambos os casos, o objetivo final do agente é o de pagar menos imposto do que sabe devido; (ii) em ambos os casos, há uma atitude subjetiva que pode ser caracterizada como sendo má-fé, deliberada e não acidental e; (iii) há uma ação, ou uma série de atos marcados pelos elementos de engano, má interpretação, simulação, artificialidade, ocultamento e desonestidade" [13].
A evasão, portanto, pode ser considerada a forma ilícita de se evitar, reduzir ou adiar a incidência da norma tributária sobre fato já ocorrido, visando dar-lhe contornos diversos do que foi praticado, de forma que a intenção daquele ato vá de encontro com a suposta vontade declarada. Várias denominações também podem ser encontradas para a evasão fiscal, como tax evasion, planejamento ilícito e outras.
A questão, porém, desta distinção, não é tão simples, e torna-se necessário fazermos aqui um parêntesis para explicar o critério econômico da tributação, regra de interpretação criada pelo alemão Enno Becker [14] e segundo a qual a apreciação dos fatos jurídicos tributários leva em conta a sua essência ou a sua substância, desprezando a aparência ou o modo pelo qual referidos fatos direta e formalmente se apresentam pois, o estudo da prevalência da substância sobre a forma do ato negocial irá, inevitavelmente, adentrar neste aspecto. Segundo Wilhelm Hartz quando havia possibilidade dos "contribuintes, de arranjarem os seus negócios de tal maneira, que, evitando a ocorrência do fato gerador previsto na lei, obtinham o mesmo resultado econômico, sem o ônus da tributação" [15], não estaríamos diante da interpretação "segundo as normas de hermenêutica próprias do direito privado" [16] e sim da interpretação segundo os critérios econômicos.
Na Alemanha, conceitos como a finalidade, o sentido econômico, as circunstâncias do ato negocial, o abuso de formas e a possibilidade de adoção de conceitos do direito privado foram positivados no ordenamento jurídico tributário a partir de 13 de dezembro de 1919, nos parágrafos 4.º e 5.º do Código Tributário Alemão então promulgado [17], hoje parágrafos 9.º e 10 do RAO. A partir de então, as regras de interpretação, que antes se classificavam como sendo de jurisprudência dos conceitos, passaram a verificar a finalidade da norma (§ 4.º) e também dos negócios jurídicos (§ 5.º), agora segundo a interpretação teleológica de von Ihering [18]. Os pressupostos para a aplicação desta forma de interpretação nas relações entre o fisco e o contribuinte seriam, segundo Albert Hensel:
"(i) o contribuinte deveria obter um determinado resultado econômico, cuja forma jurídica correspondente fosse escolhida como fato gerador, através do uso de forma jurídica anormal, tomada esta expressão como significativa de uma via jurídica não correspondente ao resultado almejado; (ii) o emprego dessa via anormal deveria trazer um resultado econômico substancialmente igual ao que se obteria com o uso da via normal (iii) a vantagem jurídica obtida pela via anormal deveria ser irrelevante (iv) quando a utilização da via anormal estivesse atrelada a vantagens econômicas ou extratributárias, ou seja, quando o objetivo não fosse o da evasão de impostos, não ocorreria abuso, a menos que ficasse provada simulação de vantagens econômicas" [19].
Discute-se, porém, se a interpretação da conduta adotada pelo contribuinte para o recolhimento de seus débitos tributários, segundo as regras do nosso sistema normativo tributário, possa sofrer valorações ou abstrações.
Observamos primeiramente que as alegações de que houve o exercício abusivo ou irregular de um direito relativamente ao seu contexto econômico ou social, ou algum abuso por parte do contribuinte ao escolher forma tributária menos onerosa para o ato negocial, somente é cabível no ordenamento jurídico rígido se houver expressa previsão legal.
O nosso ordenamento tributário adota as normas de interpretação jurídicas, as quais se fundamentam no princípio da legalidade e seus derivados, princípios da tipicidade fechada e da segurança jurídica. Segundo o princípio da tipicidade fechada temos que:
"(...) para que nasça um tributo, deve um fato corresponder fielmente à figura delineada na lei (‘Tatbestand’), o que implica em tipicidade (‘Tipiziat’). Por isso, todos os elementos essenciais do tributo (hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo), como tivemos a oportunidade de verificar, devem ser previstos abstratamente na lei. Ademais, cada ato concreto da Fazenda Pública que reconheça a existência de um tributo (lançamento) ou que leve à sua efetiva arrecadação (cobrança tributária) deve encontrar respaldo numa lei" [20].
Já o atendimento ao princípio de segurança jurídica implica em garantir ao contribuinte que, quando praticados os seus atos em conformidade com as normas válidas e vigentes, estes serão regulados de forma clara, precisa e duradoura, de modo a dar-lhe certeza do seu dever e do quantum devido, vedando o livre arbítrio do sujeito ativo.
Segundo Bilac Pinto: "trocar o jurídico pelo econômico significaria uma inaceitável troca do princípio da legalidade por cânones de insegurança e de arbítrio" [21]. A interpretação teleológica dos fatos segundo o critério econômico deve, ainda, ser distinguida da interpretação teleológica da norma, quando o intérprete forma seu convencimento segundo a intenção do legislador que criou o comando.
Analisar a intenção do contribuinte quando este realiza um fato suscetível de imposição tributária, verificando se houve um planejamento tributário aceitável ou que ultrapassasse as fronteiras da licitude, requer uma análise do procedimento adotado pelo contribuinte verificando sua previsão ou não proibição por lei e a subsunção do fato aos aspectos previstos na lei.
O ordenamento jurídico rígido, como é o nosso, é constituído ainda de normas de estrutura, além das normas de conduta que designam um fácere ou non fácere. Aquelas, normas sobre normas, referem-se às formas pelas quais as normas de conduta deverão ser interpretadas, aplicadas e quais as formas de colmatação de lacunas e, no âmbito do direito tributário pátrio estão dispostas nos artigos 107 a 112 do Código Tributário Nacional. Dentre estas regras, está disposto que, na ausência de norma expressa para a imposição tributária, sequer por analogia se poderá exigir tributo não previsto em lei.
Podemos perceber, portanto, que o nosso ordenamento jurídico tributário não possui impedimentos para o planejamento tributário lícito, ao que acrescentamos que há, sim, previsão legal possibilitando à Administração desconsiderar o planejamento tributário viciado, conforme disposto nos artigos 149, VII e IX, 150, § 4.º, parágrafo único do artigo 154, 155, I, parágrafo único do artigo 185 do Código Tributário Nacional, evitando que o sujeito passivo seja beneficiado ao agir com dolo, fraude ou simulação.