A CONSTITUIÇÃO FEDERAL E A ISENÇÃO CONFERIDA ÀS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
O artigo 6º, da Constituição Federal preceitua que "São direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição".
Percebe-se de forma clara que o legislador constituinte reservou a certas matérias, como a educação e saúde, por exemplo, especial relevo, denominando-as como direitos sociais de todos os cidadãos.
O dispositivo supramencionado somente vem a confirmar o que preceitua o artigo 1º da Carta Política, quando, ao enunciar os fundamentos que devem reger a atividade do Estado, explicita a cidadania, dignidade da pessoa humana.
Logo após, no artigo 3º, dispõe que constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, construir uma sociedade justa, livre e solidária, garantir o desenvolvimento nacional, erradicar a pobreza, reduzir as desigualdades sociais e regionais, bem como promover o bem de todos.
Da mesma forma o artigo 203 do Texto Político explicita a amplitude que se deve conceder à assistência social, de modo a abranger todos aqueles que dela necessitarem, sendo irrelevante no caso a contribuição para a seguridade social.
Roque Antonio Carrazza [26] ensina que, "nos termos da Constituição Federal, a assistência social abrange a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice, máxime quando estas medidas favorecerem os economicamente mais fracos".
Ocorre que o Estado não pode estar presente e atuante em todas as esferas da vida em sociedade, muitas vezes naqueles setores que são considerados como de especial importância, como é o caso da saúde e da educação, o que torna necessária a atividade do setor privado, no sentido de suprir as deficiências do sistema.
Portanto, nos dizeres de Roque Antonio Carrazza [27]:
[...] é entidade beneficente de assistência social, para os fins do predito art. 195, § 7º, da Constituição Federal, aquela que, sem "espírito de ganho" (isto é, "caritativamente"), auxilia o Estado no atingimento de pelo menos um dos objetivos apontados no art. 203 do mesmo Diploma Magno.
Todavia, atribuir ao sistema privado o ônus de atuação nas áreas onde o Estado não consegue alcançar seria o mesmo que negar a importância que a Constituição Federal concedeu aos dispositivos supramencionados.
Neste contexto surgem as entidades filantrópicas e de assistência social, cujo intuito realizar as atividades previstas no artigo 203 da Constituição Federal, avocando para si o exercício de funções que são designadas ao Poder Público, mas que esse, devido a problemas que extrapolam o âmbito de discussão neste estudo abordado, não consegue atingir.
Todavia, é necessária uma contrapartida do Poder Público para que essas entidades possam se interessar em atingir esse desiderato, até mesmo por uma questão de sobrevivência, pois muitas delas são eminentemente filantrópicas.
A importância a disposição contida no artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, reside no fato de estipular que são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Note-se que o dispositivo constitucional refere-se à expressão exigências estabelecidas na lei. Assim, deve-se perguntar: qual lei?
Como já observado alhures, existe dissenso quanto ao entendimento de qual diploma legislativo seria o competente para regulamentar as exigências para que as entidades gozem do benefício constitucional, se o Código Tributário Nacional (art. 14), norma de natureza complementar, ou se a Lei 8.212/91 (art. 55), que é lei ordinária [28].
Frise-se que o entendimento mais adequado é no sentido de que o benefício tratado pelo artigo 195, § 7º, da Carta Magna é imunidade e não isenção, sendo que se trata de limitação ao poder de tributar do Estado.
Em assim sendo, o artigo 146, inciso II, da Constituição Federal, determina que será a lei complementar que deverá regulamentar a verificação da presença dos requisitos para a concessão do benefício.
Nada obstante, ainda existe entendimento no sentido de que seria a Lei 8.212/91 o diploma legal competente para regular a questão, residindo neste fato o direcionamento deste estudo, ou seja, para demonstrar que, ainda que se entenda ser o referido diploma legal que deve prever os requisitos para a concessão do benefício constitucional, tem-se que seus elementos, especialmente o previsto no artigo 55, inciso II, é totalmente desprovido de razoabilidade.
AS EXIGÊNCIAS CONTIDAS NO ARTIGO 55 DA LEI 8212/91 E A VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE
O controle acerca dos requisitos para a verificação da possibilidade de gozo do benefício da isenção de que trata o artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, reveste-se de salutar importância, pois impede que pessoas jurídicas de direito privado, desviando-se dos fins pretendidos pelo legislador originário, deixem de atender aos interesses previstos no Texto Maior no que diz respeito à assistência social.
Com efeito, a partir do momento em que o Estado reconhece ser impossível sua presença em todos os seguimentos da sociedade, autoriza que pessoas jurídicas de direito privado realizem tais objetivos, no caso em análise, o acesso à educação e à saúde, por via oblíqua acaba por privilegiar o intento constitucional de reduzir as desigualdades sociais, melhorar a distribuição de riquezas.
Ocorre que é necessária a concessão de determinados benefícios para que se possa impulsionar a prática dos atos de filantropia em geral, bem como a atuação nas áreas de saúde e educação de forma desinteressada no que diz respeito ao enriquecimento pessoal.
O legislador, ciente das dificuldades do Estado em abarcar toda a espécie de situações onde se espera sua atuação, optou por conceder benefícios fiscais (imunidades e isenções) às entidades que se prestarem a esses fins, como é o caso do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal.
Da mesma forma, deve-se ressaltar que não é possível conceber a realização destas atividades como forma de enriquecimento, razão pela qual deverá o legislador, ao mesmo tempo em que autoriza referidas pessoas jurídicas a realizarem estes atos, criar meios de fiscalização para evitar o desvio do instituto.
Nesta linha de pensamento, deve o legislador buscar certas exigências para que as entidades de assistência social demonstrem que não se aproveitam da isenção do pagamento da quota patronal para a seguridade social, como forma de enriquecimento de seus sócios, em patente desvirtuamento da finalidade a que se propõem, bem como estão a realizar efetivamente aquelas atividades previstas em seus estatutos.
O objetivo do sistema jurídico (evitar o locupletamento por parte de entidades apenas travestidas como se de assistência social fossem), deve pautar-se na elaboração de diplomas legislativos com o fito de fiscalizar o funcionamento dessas empresas, mas sem criar exigências descabidas e dissonantes com os princípios que inspiram o benefício de que trata o artigo 195, § 7º, da Constituição Federal (a dignidade humana, direito à saúde e educação, dentre outros).
A despeito da já citada controvérsia doutrinária e jurisprudencial a respeito de qual tipo de norma deveria regular a questão (lei complementar ou ordinária), certo é que a Lei 8.212/91 prevê requisitos para o gozo da isenção, devendo-se mencionar ainda que parte da jurisprudência tem aceito essa lei como apta a regulamentar o problema.
Assim, o diploma legal em comento, em seu artigo 55, estabelece as seguintes exigências, cumulativamente, para que a entidade filantrópica ou de assistência social possa isentar-se da contribuição: I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; II - seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, renovado a cada três anos; III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes; IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título; V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade Social relatório circunstanciado de suas atividades.
Prima facie é possível afirmar que os três primeiros incisos do artigo em análise são completamente desprovidos de razoabilidade, eis que os meios não são adequados para os fins pretendidos. Tanto é verdade que o inciso III encontra-se com sua eficácia suspensa por liminar concedida pelo Supremo Tribunal Federal em Ação Direta de Inconstitucionalidade, nº 2028-25.
Todavia, o inciso II do citado artigo é o que guarda maior grau de incompatibilidade com o princípio da razoabilidade, e será objeto de análise mais detida neste momento. Depreende-se da leitura deste dispositivo que, uma vez verificada a ausência do certificado de entidade filantrópica, concedido a cada três anos, não poderá ser considerada como entidade filantrópica, para fins de usufruir da benesse constitucional de isenção do pagamento da contribuição à seguridade social.
Note-se ainda que o artigo 55, da Lei 8.212/91 utiliza-se da expressão cumulativamente, quando se refere aos requisitos que deverão estar presentes para o gozo da isenção, vale dizer, a ausência de qualquer deles obsta a aplicação do artigo 195, § 7º, da Constituição Federal.
Ainda, percebe-se ser o Conselho Nacional de Assistência Social o órgão competente para a concessão dos certificados de entidade filantrópica, sendo que caso a entidade perca o prazo para a renovação, deverá aguardar por mais três anos para que possa novamente recebê-lo, e por conseguinte, isentar-se do pagamento da quota patronal para a seguridade social.
Conseqüência lógica dessa situação é que no período de três anos, enquanto estiver aguardando o fim do período de carência, para que possa novamente receber o certificado, sobre a entidade incidirão todos os tributos que normalmente encontrariam impedimento para verem sua hipótese de incidência, em face da limitação ao poder de tributar prevista na Constituição Federal (art. 195, § 7º).
Induvidosamente mostra-se de todo irrazoável essa exigência, pois em completa dissonância com os princípios que inspiraram o legislador constituinte ao prever que as entidades filantrópicas, por atuarem em área que deveria estar ocupada pelo Estado, no desempenho de atividades extremamente relevantes para a sociedade de modo geral, deveriam ser agraciadas com a isenção de pagamento de impostos.
A exigência contida no dispositivo em análise é completamente confrontante com os princípios e a intenção do legislador ao regular a questão da assistência social na Constituição Federal, onde o objetivo claro e inequívoco foi de conceder uma contraprestação pelos serviços realizados por essas entidades, qual seja a isenção de impostos.
Nada obstante essas ponderações, consoante a interpretação extraída do inciso II, do artigo 55 da Lei 8.212/91, caso uma pessoa jurídica deixe de requerer a renovação de seu certificado, ainda que preencha todos os outros requisitos (especialmente a não distribuição de lucros entre os sócios e a aplicação integral dos resultados na realização de suas atividades), que são aqueles considerados realmente importantes para a fiscalização das atividades dessas empresas, ainda assim não estará apta a gozar da isenção de que trata o artigo 195, § 7º, da Carta Magna.
Percebe-se, portanto, que existe, in casu, um conflito entre normas, ou seja, entre princípio (dignidade humana, acesso de todos os cidadãos à saúde e à educação), de natureza constitucional, com uma regra (inciso II, do artigo 55, da Lei 8.212/91, que prevê os requisitos necessários para a concessão do benefício constitucional).
Para resolução de conflitos dessa natureza, tem-se adotado a regra da máxima da proporcionalidade, criada por Alexy (1993), de modo a verificar se o requisito previsto no inciso II do artigo 55, da Lei 8.212/91, reveste-se da razoabilidade necessária para que possa ser considerado como constitucional.
O primeiro questionamento diz respeito à adequação dos meios utilizados pelo legislador quanto aos fins pretendidos. Como dito, o intuito das exigências previstas na legislação infraconstitucional é no sentido de que não haja enriquecimento sem causa das entidades de assistência social (ou melhor dizendo, de seus administradores) em virtude do benefício concedido (isenção de pagamento de impostos), com a subseqüente inatingibilidade do fim pretendido no estatuto social.
Entende-se que já nesse caso o dispositivo não resiste a uma análise mais acurada e por via de conseqüência, torna-se irrazoável. Ora, se o objetivo pelo legislador diz respeito a criação de meios para fiscalizar as entidades de assistência social, para que não se desviem de seus objetivos, tem-se que a maneira mais adequada para que se atinja tal desideratum deve ser a não distribuição de lucros entre seus sócios, bem como a aplicação integral dos resultados operacionais obtidos em sua atividade regular, e ainda, a mantença dos livros contábeis tidos como obrigatórios, o que aliás já vem previsto no mesmo dispositivo, em seus demais incisos.
Através da presença desses três requisitos pode-se verificar, com o acerto necessário, se a entidade de assistência social apresenta os pressupostos para que possa usufruir do benefício constitucional.
Mas também com relação à necessidade (ainda de acordo com a regra da máxima da proporcionalidade, proposta por Alexy [1993]), é de se dizer que a exigência legal não teria melhor sorte.
Com efeito, a ingerência do Estado na atividade dos particulares deve dar-se sempre da forma menos gravosa possível, residindo neste ponto a verificação da necessidade, consoante a máxima da proporcionalidade.
Outra resposta não deve exsurgir quanto a referido questionamento, pois evidentemente não se trata do meio menos gravoso para a fiscalização das entidades de assistência social por parte do Poder Público, no sentido de verificar a presença dos elementos necessários à concessão do benefício.
A partir do momento em que se exige a apresentação de um certificado para que a empresa possa usufruir do benefício da isenção de impostos, devendo este ser renovável, e em não o sendo, haverá a perda de referido direito, ainda que situação fática (prestação de serviços de filantropia), não se pode aceitar referida exigência como compatível com o princípio da proporcionalidade e, por via de conseqüência, com a Constituição Federal.
O Tribunal Constitucional da Alemanha [29], manifestou-se acerca da proporcionalidade no ato legislativo, no sentido de que:
[...] os meios utilizados pelo legislador devem ser adequados à consecução dos fins visados. O meio é adequado se, com a sua utilização, o evento pretendido pode ser alcançado; é necessário se o legislador não dispõe de outro meio eficaz, menos restritivo aos direitos fundamentais.
Da mesma forma que o inciso II, do artigo 55 da Lei 8.212/91 não resiste aos questionamentos sobre a adequação e necessidade, o mesmo ocorre quanto à proporcionalidade em sentido estrito, cujo ponto nodal é a ponderação acerca da justificativa de referida exigência.
Ora, não existe justificativa plausível para que as entidades de assistência social apresentem o certificado que as caracterize como tais, sob pena de não concessão ou revogação do benefício, posto que as características importantes são a efetiva prestação de serviços na área de assistência social, e ainda, que se observem as exigências quanto a distribuição de lucros e aplicação de resultados operacionais.
Se a presença dos outros requisitos previstos na lei (não distribuição dos lucros entre os sócios e aplicação integral dos resultados operacionais em suas atividades) é suficiente para a fiscalização do Poder Público perante essas entidades, e certamente é, deve-se entender como desprovida de razoabilidade a exigência contida no inciso II deste diploma legal, o que o eiva de irremediável inconstitucionalidade.
Um exemplo deve bem delinear o problema. Imagine-se uma entidade de assistência social (como as Santas Casas de Misericórdia) que sempre gozou do benefício da isenção, inclusive possuindo certificados anteriores, mas que por descuido de seu setor administrativo deixa de requerer a renovação do certificado, e por conseguinte, tem seu benefício suspenso.
Ainda que uma entidade de assistencial, como no caso acima citado, venha a perder o certificado, por falta de renovação (providência meramente administrativa), mas continue a exercer suas funções eminentemente filantrópicas, atendendo aos demais requisitos previstos em lei, conforme a interpretação extraída desse dispositivo (em especial a expressão cumulativamente), não poderá deixar de recolher a quota patronal referente á seguridade social.
Pergunta-se então: até que ponto seria razoável, no exemplo dado, a exigência prevista no artigo 55, inciso II, da Lei 8.212/91, como forma de obstaculizar o acesso da entidade ao benefício constitucional? O formalismo exacerbado da lei seria suficiente para transpassar os princípios previstos pelo legislador na Constituição Federal? Ainda, seja justo exigir que referida entidade ficasse desprovida do certificado pelo período de três anos, sofrendo a incidência de impostos?
Apesar de parecer-se com um caso difícil, o juiz Hércules [30] não encontraria maiores dificuldades para a solução do caso concreto, onde certamente daria preferência ao princípio, ou melhor dizendo, princípios, que norteiam o instituto, de modo a conferir a declaração de irrazoabilidade para o requisito previsto na lei.
Note-se que no caso trata-se de colisão de regra com princípios, sendo que segundo ensinamento de Dworkin, deverá haver a prevalência destes perante aquela, dada a diferença qualitativa existente entre eles.
Como dito, no caso dos princípios existe a dimensão peso ou importância, ao passo que a regra regula-se pela questão da validade. Assim, deve perquirir, para a solução do caso, pelo real intento do legislador (quais os princípios que o inspiraram), para que se possa, ao depois, analisar até que ponto a lei infraconstitucional vai de embate ao Texto Maior, por violação a um de seus princípios (proporcionalidade).
Seguindo nesta esteira, deve-se analisar o poder do legislador ordinário em criar as exigências ora tratadas, vale dizer, até que ponto houve a observância aos princípios constitucionais que regulam a questão, de modo a aferir a presença ou ausência da razoabilidade no ato legislativo.
"O conceito de discricionariedade no âmbito da legislação traduz, a um só tempo, idéia de liberdade e de limitação. Reconhece-se ao legislador o poder de conformação dentre de limites estabelecidos pela Constituição" [31].
Portanto, conclui-se que a exigência prevista no inciso II, do artigo 55, da Lei 8.212/91 é totalmente irrazoável, e dessa forma, inconstitucional, dado que nela não se verifica a presença da adequação dos meios aos fins pretendidos, bem como sua necessidade, tendo em vista que os demais requisitos previstos na lei são suficientes para que se atinja o desiderato do legislador (fiscalização das entidades), e ainda, a proporcionalidade em sentido estrito, pois não existe justificativa plausível para sua declaração de validade, desde que presentes os demais pressupostos legais.
A lei deverá ser declarada inconstitucional, desde que verificado que poderia interferir de meio menos gravoso para que pudesse atingir o seu desiderato, o que mostra-se patente, pois não é crível que a exigência de um certificado seja condicionante da concessão do benefício.
Gilmar Mendes [32], novamente traduz com sapiência a necessidade de verificação acerca da presença da proporcionalidade dos atos legislativos, ao ponderar que:
[...] a doutrina constitucional mais moderna enfatiza que, em se tratando de imposição de restrições a determinados direitos, deve-se indagar não apenas sobre a admissibilidade constitucional da restrição eventualmente fixada (reserva legal), mas também sobre a compatibilidade das restrições estabelecidas com o princípio da proporcionalidade.
A assertiva acima se reveste de mais importância quando se analisa a questão do ponto onde a perda do prazo para a renovação exige-se o prazo de três anos de carência (isto é, sem o certificado e com a subseqüente incidência de impostos), para que possa novamente gozar da isenção.
Assim, toda vez que a exigência feita na lei (regra) for dissonante com princípios norteadores de toda uma sistemática jurídica, como o caso ora abordado, em havendo a referida colisão, deve-se sempre se pautar pelo peso desses, de modo a afastar a incidência daquela.
Feitas as considerações acima, exsurge clara a conclusão de que o preceituado pelo inciso II, do artigo 55, da Lei 8.212/91, objeto de análise mais detida neste momento, não se reveste de razoabilidade, ao determinar às entidades filantrópicas que cumpram com exigência totalmente incompatível com os objetivos previstos pelo legislador originário.