2. DOS TRIBUTOS
O Sistema Tributário Nacional hoje apresentado como tal tem por objetivo harmonizar os princípios fundamentais como os conhecemos, o pacto federativo, além de disciplinar o exercício do poder de tributar.
A expressão Sistema Tributário Nacional é utilizada com a finalidade de designar o conjunto de todos os tributos exigidos dentro do território brasileiro, sem distinção de âmbito, além das regras jurídicas com relações entre si que disciplinam a arrecadação desses tributos.
Desta forma, passa-se a análise dos tributos especificamente.
2.1 – Tributos
Segundo o Código Tributário Nacional, tributo é
Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.[8]
Desta forma, tributo é obrigatório, pois decorre de força de lei, independente da vontade ou condição social ou física do contribuinte, questões que são irrelevantes do estabelecimento deste.
Importante ressaltar que o pagamento deverá ser em moeda corrente do país, No caso do Brasil, o pagamento deverá ser realizado em reais, ou de outra forma em que se possa exprimir valor da nossa moeda, admitindo-se com o advento da Lei Complementar n. 104/2001, que acrescentou o inciso XI ao art. 156 do Código Tributário Nacional a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei específica.
Logo, o tributo não poderá ser uma forma de sanção de ato ilícito, dado que para que o tributo seja instituído é necessário que a incidência se dê em razão de objetos lícitos.
O Código Tributário Nacional vem definindo em seu artigo 5º que tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria e a Carta Magna confere autonomia na instituição dos tributos:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Logo, verifica-se que, a primeiro momento, somente três tributos: impostos, tacas e contribuição de melhoria.
Porém, para a alguns doutrinadores, juristas e em alguns julgados, considera-se que existam mais dois tributos: as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios. Para tanto, tem-se como base os artigos 148 e 149 da Constituição Federal:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
O próprio artigo 217 do Código Tributário Nacional remete à este entendimento:
Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, § 2º e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade:
I - da "contribuição sindical", denominação que passa a ter o imposto sindical de que tratam os arts 578 e seguintes, da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de dezembro de 1964;
II - das denominadas "quotas de previdência" a que aludem os arts 71 e 74 da Lei 3.807, de 26 de agosto de 1960 com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal;
III - da contribuição destinada a constituir o "Fundo de Assistência" e "Previdência do Trabalhador Rural", de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 2 de março de 1963IV - da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2º da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966;
V - das contribuições enumeradas no § 2º do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts 22 e 23 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei.
Deste modo, as espécies de tributos hoje regulamentadas são os as contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições especiais, taxas e impostos, as quais se seguem a seguir.
2.1 – Contribuições de melhoria
Segundo o artigo 81 do Código Tributário Nacional
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
A realização de obra pública, onde ao ser realizada aumente o valor do imóvel, poderá ser cobrada pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Ricardo Cunha Chimentti pondera que
a contribuição de melhoria tem como fato gerador a valorização do imóvel do contribuinte em razão de obra pública (instalação de rede elétrica, obras contra enchentes etc.). Os beneficiários diretos da obra arcam com seu custo, total ou parcialmente. (CHIMENTTI.2014. pag. 87)
Segundo Roberval Rocha
a contribuição de melhoria não se confunde com os reflexos que a valorização do imóvel trará para o aumento da base de cálculo do IPTU, ITR e outros impostos sobre o patrimônio_ Portanto, além do valor da contribuição de melhoria, outros impostos terão sua base de cálculo majorada em decorrência da valorização do imóvel considerado(ROCHA.2014.pag 87).
Para que a contribuição de melhoria seja instituída, deverão ser atendidos os requisitos do artigo 82 do Código Tributário Brasileiro:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Deste modo, a contribuição de melhoria, sempre será aquela que tem por objetivo contribuir, de acordo com o aumento do valor do imóvel, com o valor total da obra realizada. Logo, a Administração Pública não pode fazer com que essa contribuição, que será paga por todos os proprietários, seja tão alta que custeie a obra por inteiro. Por isto o artigo 82 do Código Tributário Brasileiro dá os moldes para que esta seja cobrada e realizada.
2.2 – Empréstimos compulsórios
Os empréstimos compulsórios estão regulamentados na Carta Magna de 1988 em seu artigo 148, onde o artigo estabelece apenas os motivos para os quais os empréstimos compulsórios poderão ser realizados:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I– para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II –no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Para que os empréstimos compulsórios que atendam as despesas extraordinárias do inciso I do artigo não haverá necessidade de se atender ao princípio da anterioridade. Conforme preleciona Roberval Rocha
Interessa notar que a primeira hipótese, diferentemente da segunda, não precisa atender ao princípio da anterioridade. Aliás, sequer teria lógica que o País, enfrentando calamidade pública ou guerra, tivesse que aguardar um decurso de prazo legal para poder lançar mão de recursos destinados ao enfrentamento de tragédias sociais.(ROCHA, 2014, pag. 91)
Nas hipóteses do incido II do artigo 148 da Constituição Federal deverão ser analisados os requisitos do artigo 150, III, “b”
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III–cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.(...)
Fica evidente a contradição inserida no inciso II do artigo 148. Com o advento do princípio da anterioridade, os investimentos públicos de urgência, mesmo com lei que os estabeleça, deverão ser cobrados somente no exercício fiscal seguinte.
Para que seja realmente realizado, os empréstimos compulsórios deverão atender a finalidade para qual foram tomados, sendo exigidos na forma do artigo 3º do Código Tributário Nacional da mesma forma que os demais tributos.
2.3- Contribuições especiais
As contribuições especiais são aquelas que fogem à Teoria do Fato Gerador[9], de forma a financiar atuação do Poder Público em situações que a própria Carta Magna permite sua instituição.
Estas contribuições sociais estão instituídas nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal concomitante com o artigo 217 do Código Tributário Nacional.
O artigo 149 da Carta Magna institui as contribuições sociais, de intervenção de domínio econômica e de interesse de categorias profissionais ou econômicas:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1o Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III – poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3o A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. § 4o A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez
As contribuições sociais são aquelas que se destinam ao financiamento dos direitos sociais elencados na Carta Magna, tais quais o direito à seguridade social (sistema que engloba a previdência social, a saúde pública e a assistência social), à habitação, à educação etc. e têm função fiscal[10].
Já as contribuições de intervenção de domínio econômico são aquelas que ajudam e atuam com função regulatória da economia ou mercado de consumo brasileiro.
Já as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas além de previstas no artigo 149 também estão previstas no artigo 8º, inciso IV. A natureza das contribuições são de natureza complementar, e deverão observar os princípios da anterioridade, legalidade e irretroatividade.
O artigo 195 já fala das contribuições para financiamento da seguridade social, que se segue:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I–do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III–sobre a receita de concursos de prognósticos
IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
As contribuições para financiamento da seguridade social são realizadas por meio dos orçamentos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios e por meio das contribuições sociais incidentes ao empregador ou empresas, sobre a folha de pagamento, receita, faturamento ou lucro.
As contribuições sociais previstas no art. 195 da Constituição Federal (vinculadas à seguridade social) podem ser exigidas após noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se sujeitando, portanto, ao princípio da anterioridade comum (art. 150, III, b, da CF). As demais contribuições sociais estão sujeitas ao princípio da anterioridade comum e, ainda, à nonagesimal instituída pelo art. 150, III, c, da Constituição Federal. (CHIMENTTI, 2011, pág. 58).
2.4 - Taxas
A taxa é a espécie tributária onde o fato gerador é a contraprestação: há-se o pagamento para que haja a efetiva prestação de serviço.
As taxas estão regulamentadas no Código Tributário Nacional nos artigos 77 e seguintes e seu fato gerador, exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
A taxas derivadas do poder de polícia são caracterizadas pelo poder de limitar e disciplinar os direitos e deveres onde o objetivo é o bem comum (CHIMENTTI, 2011, pág. 64).
Régis Fernandes de Oliveira define poder de polícia como “a admissibilidade jurídica de o Estado impor restrições ou limitações aos administrados. E a competência para tanto não deflui de texto expresso, mas decorre do poder implícito no contexto do sistema normativo”(OLIVEIRA, 2003, pág. 38).
O Artigo 78 do Código Tributário Nacional define o poder de polícia:
Art. 78.Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Já as taxas que derivam dos serviços públicos, conforme o artigo 79 do Código Tributário Nacional são aquelas:
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público.
Logo, as taxas essas taxas têm por fato gerador uma atuação estatal consistente na execução de um serviço público, especifico e divisível, efetivamente prestado ou posto a disposição do contribuinte, conforme o artigo 145inciso II da Constituição federal de 1988[11], caracterizando as taxas pela: utilização efetiva e potencial, específicos e divisíveis.
As taxas por utilização efetiva é aquela onde o usuário realmente utiliza-se do serviço prestado. Logo, o Estado não tem interesse em impor ou regular o fator gerador, por este motivo estes serviços decorrem geralmente de prestações de serviços específicos.
A utilização potencial decorre da disponibilidade do serviço, independente da fruição do serviço. Existe o fato gerador mesmo que o contribuinte não se utilize do serviço.
O serviço específico será aquele onde atenderá uma categoria ou público especial, específico; enquanto os serviços divisíveis são aqueles que são de utilização individual pelos usuários interessados.
2.5 – Impostos
Os impostos são os tributos do qual o fato gerador é independente da atividade estatal específica relativa ao contribuinte[12], independente de uma contraprestação específica (CHIMENTTI, 2011, pág 72.)
Além de atentar-se para os requisitos do conceito de tributo apresentados no artigo 3º do Código tributário Nacional[13], devem deter as seguintes características:
- Serem instituídas mediante previsão legal de fatos típicos, quando de sua ocorrência, há o nascimento efetivo da obrigação tributária;
- Não se relacionar com atuação estatal divisível cuja referência seja o sujeito passivo da obrigação;
- Não afetar especificamente entidades estatais, paraestatais ou privadas que persigam fins reputados de interesse público.(AMARO, 2006, pág81.)
Os impostos são instituídos com base na apreciação econômica sobre determinada obrigação, pois como preleciona Roberval Rocha, não há possibilidade de tributar-se algo inapreciável economicamente, ou que não tenha tradução econômica. (ROCHA, 2014, pág. 72)
Logo os valores obtidos com impostos não poderão ser vinculados a fundos, órgão sou despesas específica[14], excetuando aqueles em que a previsão legal constitucional do Princípio da Não Afetação[15].
Segundo Luciano Amaro os impostos não incorporam, no seu conceito, a destinação a esta ou aquela atuação do Estado que, de algum modo, possa ser referida ao contribuinte. E a inexistência dessa característica integra o conjunto de notas distintivas dessa espécie tributária. (AMARO, 2006, pág. 81)
Outra característica a ser analisada é a competência privativa dos tributos, ou seja, cada ente político poderá instituir os tributos aos quais tem discricionariedade de acordo com a Carta Magna de 1988, que serão analisados separadamente de acordo com sua competência.
2.5.1 – Impostos municipais
Os impostos de competência municipal estão elencados no artigo 156 da Constituição Federal de 1988 e artigos do Código Tributário Nacional, que passará à sua análise[16].
2.5.1.1 – Iptu
O IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano) é previsto no artigo 156,I da Constituição Federal e artigo 32 a 34 do Código Tributário Nacional, sendo o imposto cujo fato gerador seja a propriedade, seu domínio útil, o domínio útil ou posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física localizado na zona urbana do município ao qual está inserido.
Para que seja considerada como zona ou área urbana, o imóvel deverá estar localizado em região que contenha pelo menos dois requisitos do artigo 32, §1º do Código Tributário Nacional, que sejam construídos ou mantidos pelo Poder Público, quais sejam:
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V – escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
Além disso, deverá o local ser considerado como zona urbana pela lei municipal, podendo considerar também as áreas que poderão ser urbanizadas, de expansão urbana, de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, que sejam destinados à habitação, à indústria ou ao comércio.
Segundo Eduardo Sabbag “caberá aos Municípios, mediante a edição de lei ordinária municipal, a instituição do IPTU. Em outras palavras, ao Município em que estiver localizado o bem imóvel caberá a instituição do IPTU”. (SABBAG, 2012)
Segundo o artigo 34 do Código Tributário Nacional “contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”.
Chimentti preleciona que
Posse é a situação de todo aquele que tem, de fato, o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes a propriedade. Domínio útil significa usufruir da coisa alheia como se fosse própria, pagando-se ao proprietário um valor determinado. Propriedade é o direito de utilizar, usufruir, e dispor de algum bem. Também implica o direito de reaver este bem caso alguém o tome ou possua indevidamente (jus vindicandi-art.1.228 do CC)
Caso os elementos da propriedade não estejam reunidos sob o poder de uma só pessoa, o IPTU recairá sobre aquele que detém o seu domínio útil ou a sua posse. Se há propriedade plena, se os elementos da propriedade não estão desdobrados, contribuinte é o proprietário. (CHIMENTTI, 2008, pág 141)
Para que se calcule o IPTU, a base de cálculo será o valor venal do imóvel, o que geralmente é reproduzido pelas leis municipais.
A alíquota será variável, de acordo com cada município, mas deverá ser utilizada também a lei 10.257/2001, no auxílio desse cálculo[17].
A lei 10.257/2001 – mais conhecida como Estatuto das Cidades - orienta em seu artigo 7º que:
Art. 7º:Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput do art. 5o desta Lei[18], ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5o do art. 5o desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
§ 1º : O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se refere o caput do art. 5o desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.
2.5.1.2 – ITBI
O Imposto sobre Transmissão Inter Vivos sobre Bens Imóveis é regulamentado pelo art. 156, inciso II, §2º da Constituição Federal, seguido pelos artigos 35 a 42 do Código Tributário Nacional, onde o artigo 35 já estaria derrogado em decorrência do Artigo 155 inciso I da Constituição Federal.[19]
O fato gerador do ITBI no entendimento majoritário ocorre com a transmissão dos referidos bens e direitos. (SANGALI, 2015)
Logo a hipótese de incidência poderá ser uma mera previsão do valor do imposto a ser pago.
Conforme preleciona Luciano Amaro
A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto.
Para ser devido, o ITBI será devido no momento em que for realizado o efetivo registro do imóvel, conforme o artigo 1.245 do Código Civil[20]. Nesse sentido o Ministro Humberto Gomes de Barros decide:
Tributário — Imposto de Transmissão de Bens Imóveis — Fato gerador — Registro imobiliário (C. Civil, art. 530).
A propriedadeimobiliária apenas se transfere com o registro do respectivo título (C.Civil, art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis.
Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o ordenamento jurídico” (STJ,1ª Turma, REsp 12.546-RJ (9100140783), Rel. Min. Humberto Gomesde Barros. Decisão: por unanimidade, dar provimento ao recurso — j. 21-10-1992, DJ, 30 nov. 1992, p. 22559, Juis, Saraiva, n. 17)
Desta feita, vê-se que será devido o ITBI apenas no ato do registro, sendo que este, realizado anteriormente, acarretará prejuízos financeiros ao contribuinte.
O contribuinte será aquele que a lei dispuser, devendo cada Município dispor sobre este quesito.
A base de cálculo do ITBI será o valor venal do imóvel, onde cada Município deverá estabelecer suas alíquotas. [21]
2.5.1.3 – ISSQN
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza está elencado no artigo 156, inciso III, §3º da Constituição Federal de 1988 e na Lei Complementar 116/2003.
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é o imposto que incide sobre a prestação de serviços de pessoa jurídica ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, onde o serviço é realizado com objetivo econômico e habitualidade, não existindo ali relação trabalhista.
A base de cálculo do ISSQN será o serviço prestado, conforme preleciona o artigo156,§3º:
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:465
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;466
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.467
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
O contribuinte do ISSQN será o prestador de serviços.[22]
2.5.2 – Impostos dos estados e Distrito Federal
Os impostos cuja competência para sua instituição sejam dos estados e do Distrito Federal estão elencados nos artigo 155 da Constituição Federal e artigos específicos do Código Tributário nacional, que se seguem.
2.5.2.1 – Itcd
O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação está elencado no artigo 156, inciso I, § 1º[23]e nos artigos 35 a 42 do Código Tributário Nacional.
Como o Código Tributário institui apenas um imposto para regular o ITBI e o ITCD, este último deverá ser analisado com base somente na Carta Magna.
Este imposto é devido quando existe a transmissão de bens móveis e seus direitos e doação de bens, onde será pago no local da transmissão ou onde for realizado o inventário ou arrolamento.[24]
Embora a Resolução nº 09/92[25] estabeleça que o máximo da alíquota para cobrança do ITCMD seja de 8%, há um grande debate em torno da progressividade do imposto, valendo, portanto a regra já utilizada: que impostos sobre direitos reais não autorizam a progressividade, salvo quando a própria Constituição expressamente autorizar[26].
A base de cálculo é fixada por lei[27] da entidade competente para instituir o tributo. Não deve, porém, ser superior ao valor de mercado do bem. Na arrematação a base de cálculo é o valor da arrematação.
O cálculo na transmissão causa mortis é feito sobre o valor dos bens na data da Avaliação[28], ou da declaração, observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão[29].
2.5.2.2 – Icms
O ICMS é o imposto que incide nas operações que dizem respeito à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicações, e está previsto no artigo 155, II, Carta Magna[30].
Com isso, vê-se que o ICMS deverá ser seletivo, pois alguns serviços e mercadorias têm características essenciais para o consumo: quanto maior a essencialidade do produto ou serviço em relação aos supérfluos sua alíquota poderá ser progressiva.
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume de caráter comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.[31]
Apesar de o ICMS ter primordialmente a função fiscal, nos últimos anos, vem tendo destaque a utilização do ICMS com finalidade extrafiscal, a qual ocorre de maneira bem mais impactante e danosa à economia, ocasionando a chamada guerra fiscal. (FILHO, 2016)
Segundo Sacha Calmon:
A extrafiscalidade, basicamente, é o manejo de figuras tributarias, diminuindo ou exasperando o quantum a pagar com o fito de obter resultados que transcendem o simples recolhimento do tributo, muito embora a instrumentação extrafiscal não signifique, necessariamente, perda de numerário. Muitas vezes redunda em maior receita, como em certos casos de agravamento de alíquotas, visando a inibir determinados comportamentos, hábitos ou atividades consideradas inconvenientes. É o caso, no Brasil, da pesada tributação sobre o consumo de bebidas e cigarros.” (COÊLHO, 2015, p 315-316)
Sobre a guerra fiscal, Fernando Robério considera que:
Ademais, nos últimos anos vem tendo destaque uma forma de utilização do ICMS com finalidade extrafiscal bem mais impactante e danosa à economia, principalmente por ocorrer à margem da lei e de maneira totalmente ilimitada. Os Estados passaram a preconizar uma disputa acirrada pela atração de investimentos privados para seus respectivos territórios, sendo concedidos diversos benefícios relativos ao ICMS de maneira completamente ilegal, sem obedecer os requisitos e o procedimento previsto para a concessão deles. Disputa esta que envolve valores monstruosos e causa um impacto econômico bastante considerável.
Trata-se da famosa “Guerra Fiscal”, que há um bom tempo vem tendo destaque na jurisprudência pátria, sendo alvo de bastante discussão entre os juristas.
2.5.2.3 – Ipva
O imposto sobre a propriedade de veículos automotores está regulamentado no artigo 155, II da Constituição Federal de 1988[32].
Segundo Elizangela Almeida é o IPVA como sendo o tributo que incide sobre a propriedade de veículos automotores, qualquer que seja a sua natureza e que alcança, portanto, veículos rodoviários, aeroviários e aquaviários (marítimos fluviais e lacustres).(ALMEIDA, 2010)
A ocorrência do fato gerador IPVA[33] segundo kiyoshi Harada “é a propriedade de veículo automotor de qualquer espécie. Veículo automotor significa veículo autopropulsionado, ou seja, aquele que se locomove com seus próprios meios, o que envolve as aeronaves e as embarcações marítimas, além dos veículos terrestres.”[34] ( HARADA, 2010)
A base de cálculo[35] do é o valor venal do veículo, que indiretamente é analisado pelo ano de fabricação, marca e modelo[36]. Além disso, 50% do valor arrecadado é destinado ao município onde o veículo foi licenciado. (VIANA,2015)
O IPVA tem a função fiscal, haja vista que foi criado para aumentar a arrecadação dos Estados e Municípios[37]. Entretanto, pode ser notada a sua função extrafiscal quando verificada a diferença de alíquota em razão do tipo de combustível utilizado pelo veículo. (VIANA,2015)
2.5.3 – Impostos Federais
Os impostos Federais estão elencados no artigo 153 da Carta Magna de 1988 e no Código Tributário Nacional dos quais se passa á sua análise a seguir.
2.5.3.1 –Imposto de importação de produtos estrangeiros
O Imposto de importação de produtos estrangeiros – I.I.- está regulamentado no artigo 153[38], I, da Constituição Federal e nos artigos 19 a 22 do Código tributário Nacional.
O Imposto de importação se dá pela prestação pecuniária atribuída na entrada de mercadorias no território nacional com o objetivo mercantil.
Possui característica arrecadatória, aumentando a receita da União, como também característica extrafiscal, onde faz-se a análise para um maior controle da balança comercial, onde aumenta-se e diminui-se as alíquotas de acordo com a necessidade. (MOTA JÚNIOR, 2007)
O fato gerador do imposto será a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional, porém o próprio Decreto-Lei nº 37 de 1966 excetua o tipo de mercadorias ingressas no território:
Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional.
§ 1º - Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se:
- enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;
- devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição
- por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador;
- por motivo de guerra ou calamidade pública;
- por outros fatores alheios à vontade do exportador.
§ 2º - Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira.
§ 3º - Para fins de aplicação do disposto no § 2º deste artigo, o regulamento poderá estabelecer percentuais de tolerância para a falta apurada na importação de granéis que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, estejam sujeitos à quebra ou decréscimo de quantidade ou peso.
Segundo Ricardo Chimentti “não basta o simples ingresso físico da mercadoria no território nacional para restar caracterizado o fato gerador, já que para a incidência do imposto de importação os bens devem estar destinados a nele permanecer de forma definitiva.”(CHIMENTTI.2014. pag. 186)
Desta forma, o parágrafo 4º do artigo primeiro do Decreto-Lei nº 37 de 1966 indica a não incidência do imposto:
§ 4o O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira:
I – destruída sob controle aduaneiro, sem ônus para a Fazenda Nacional, antes de desembaraçada;
II - em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruída;
III - que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida.
A base de cálculo do referido imposto , quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria,e quando for "ad valorem", o valor aduaneiro apurado segundo as normas do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT.[39]
Ressalta-se que o contribuinte do imposto de importação de produtos estrangeiros será o importador, ou o equiparado por lei e nos casos de mercadorias apreendidas ou abandonadas, o contribuinte é o arrematante.[40]
2.5.3.2 – Imposto de Exportação
O imposto de exportação está regulamentado no artigo 153, II da Carta Magna de 1988[41], nos artigos 23 a 28 do Código Tributário Nacional e no Decreto-lei nº 1.578, de 1977.
O imposto de exportação incide sobre o comércio exterior, ou seja, sobre o envio de mercadorias de origem brasileira para outros países, e por este motivo tem função fiscal e regulatória, na medida em que se presta não só à arrecadação, mas, também à variação de suas alíquotas, à disciplina do fluxo de exportação.
O fato gerador se caracteriza com o fato material da saída de produto nacional, ou nacionalizado, para outro país, qualquer que seja a finalidade de quem remete, e não com o negócio jurídico da compra e venda do exportador para o estrangeiro.
Excetuando-se alguns pontos específicos, como bagagens, estabelecidos no art. 23 do CTN e art 1º do Decreto-Lei nº 1.578/77, o fato gerador do imposto de exportação será a saída do país da mercadoria.
Considerar-se-à, portanto, ocorrido o fato gerador no momento da expedição da Guia de Exportação ou documento equivalente.
A alíquota[42]ad valorem hoje tem fixação de30%[43], onde o Poder Executivo pode reduzi-la ouaumentá-la, não podendo extrapolar o seu aumento a cinco vezes, ou seja, a alíquota máxima é 150% .
Para a determinação do preço normal sobre o qual incidirá oimposto, são deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre aoperação de exportação, e, no caso de vendas efetuadas a prazo superiorao corrente no mercado internacional, o custo do financiamento. (CHIMENTTI.2014. pag. 192)
2.5.3.3 – Imposto de renda e proventos de qualquer natureza
O Imposto de renda e proventos de qualquer natureza tem fulcro na Carta Magna em seu artigo 153, III, §2º[44], e no Código Tributário Nacional em seus artigos 43 a 45[45].
Para que possa se falar nesse imposto, é necessário se entender renda. Renda é considerada como todo acréscimo patrimonial, ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinado individuo, em certo período de tempo.
Daniel Carvalho Monteiro de Andrade, cita José Afonso da Silva, sobre a importância da instituição do imposto sobre a renda
É o imposto mais importante e é o mais rentável do sistema tributário nacional; na sua concepção entram toda disponibilidade econômica ou jurídica proveniente do rendimento do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, assim como todo acréscimo ao patrimônio das pessoas físicas ou jurídicas; ´é um imposto que, além de captar receita adequada para os cofres públicos, é capaz, graças à flexibilidade de sua incidência, de promover a expansão econômica e corrigir as desigualdades da distribuição da renda social entre os indivíduos e entre as regiões do país´, mas não tem sido assim entre nós, pois sua administração fá-lo incidir mais onerosamente sobre as classes média-baixa e média-alta do que sobre as classes de rendas mais elevadas. É informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, e não incidirá nos termos e limites fixados em lei. (ANDRADE,1998)
Logo, a função do Imposto de renda e proventos de qualquer natureza é nitidamente fiscal, tão logo, porque representa a principal fonte de receita tributária da União. Secundariamente tem função extrafiscal.
O fato gerador deste é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e de proventos de qualquer natureza. Desta forma, não existe renda nem provento sem que haja acréscimo patrimonial, embora não escape da tributação a renda consumida.
A aquisição de disponibilidade econômica significa que não é necessário seja o rendimento efetivamente recebido pelo sujeito passivo, sendo suficiente que este tenha adquirido o direito de crédito sobre ele, ou seja, a disponibilidade jurídica.[46]
Três critérios costumam ser utilizados como base de cálculo do imposto para pessoa física:
- O da origem da renda ou do provento: leva em consideração a maior ou menor influência do trabalho na produção do rendimento, tributando mais brandamente os oriundos do puro trabalho (rendas “ganhas”, como, p. ex., o salário), mais fortemente os oriundos do capital (rendas “não ganhas”, como, p. ex., os juros) e em grau médio os oriundos da combinação do capital com o trabalho (rendas “mistas”,como, p. ex., o dividendo).
- Base de cálculo pelo montante relativo da renda ou provento: gradua as alíquotas em razão inversa do capital que o produziu. Assim, se uma pessoa obtém um rendimento de 30 para um capital de 100, e outra pessoa obtém um rendimento de 30 para um capital de 80, no mesmo período, esta última sofrerá tributação mais elevada que a primeira.
- O do montante absoluto da renda ou provento: as alíquotas incidem sobre o total dos rendimentos, independentemente de sua origem, razão pela qual também é chamado de global ou unitário. É o sistema adotado no Brasil, pelo qual o imposto, em geral, incide sobre o crédito líquido do contribuinte, ou seja, a diferença entre a renda ou provento bruto auferido e os encargos admitidos em lei, tais como gastos com dependentes (para as pessoas físicas), até certo limite, e despesas operacionais para as pessoas jurídicas. As alíquotas são variáveis de acordo com o nível dos rendimentos do contribuinte (princípio da progressividade e da capacidade contributiva). CHIMENTTI.2014. pag. 195-196)
Já no caso da pessoa jurídica, segue:
- Lucro real é aquele apurado de acordo com as normas tributárias e que nem sempre coincidem com os dados contábeis do contribuinte;
- Lucro presumido é uma forma simplificada de tributação das firmas individuais, das sociedades em nome coletivo e das sociedades por cotas de responsabilidade limitada cuja receita bruta anual não supere os limites estabelecidos pela autoridade fiscal. As pessoas jurídicas optantes desta modalidade ficam dispensadas da apresentação da escrita contábil.
- Lucro arbitrado é aquele aplicável quando o contribuinte sujeito ao regime de lucro real não possuir escrituração comercial e fiscal de acordo com a legislação vigente ou recusar-se a apresentar livros e documentos à autoridade tributária. Também se aplica àquele que optar pelo sistema de lucro presumido, mas não cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação. (CHIMENTTI.2014. pag. 196)
Contribuintes do IR são as pessoas físicas ou jurídicas titulares de renda ou provento de qualquer natureza, sem pre juízo de a lei atribuir essa condição aos possuidores, a qualquer título, dos bens produtores do provento ou da renda.
2.5.3.4 – Imposto sobre propriedade territorial rural
O Imposto sobre propriedade territorial rural ou I.T.R. está designado na Carta Magna em seu artigo 153, VI, §4º[47], e no Código Tributário Nacional em seus artigos 29 a 31.[48]
Diante das mudanças dentro do ordenamento jurídico, hoje a função predominante do Imposto Territorial sobre a Propriedade Rural é extrafiscal, combatendo os latifúndios improdutivos, de forma que a Lei 9.393 de 1996 estabeleceu alíquotas progressivas em função da área do imóvel e do grau de sua utilização.( MASSINELLI, 2015)
Conforme se vislumbra, o propósito maior do ITR é servir como instrumento para tornar possível um sentido proveitoso na propriedade da terra, daí a razão da sua progressividade. Conforme menos produtiva seja a terra, mais alta será a alíquota para a base de cálculo do tributo. Consistiu em uma opção inteligente do legislador, que vislumbrou dessa forma, a consecução da justiça distributiva, penalizando aqueles que possuem mais e não produzem, e favorecendo o pequeno produtor, dono de pequena gleba de terra. (CARNEIRO,2015)
Será fato gerador do ITR, a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do Município. Nos termos do art. 79 [49]do Código Civil, são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
O contribuinte do I.T.R. será o proprietário, se houver propriedade plena e caso os elementos da propriedade não estiverem reunidos sob o poder de uma só pessoa,contribuinte será aquele que detiver o domínio útil ou a sua posse.
A base de cálculo do I.T.R. será o valor fundiário do imóvel, o valor da terra nua, excluídas as instalações, construções e benfeitorias em geral.
Alíquota do I.T.R. observará o princípio da progressividade[50], analisando-se para tanto o grau de utilização da terra na exploração agrícola, florestal e pecuária, a produtividade da terra, a área do imóvel rural etc.
2.5.3.5 – Imposto sobre grandes fortunas
A Carta Magna de 1988 atribui à União competência para instituir imposto sobre grandes fortunas, no artigo 153, VII. Este imposto deveria ser regulamentado por lei complementar.
O grande questionamento para a instituição deste imposto efetivamente seria o que são grandes fortunas.
A dificuldade em conceituar "grande fortuna" não obsta a determinação do que não estaria abarcado pelo conceito, como bem expõe Raquel Machado, fazendo também referência a Humberto Ávila, quando diz:
De todo o modo, o certo é que não é o fato de se ter dificuldade em conceituar determinada realidade que nos impede de, com segurança, afirmar que esta mesma realidade não se verifica em dadas situações. Tratando de termos com conceito indeterminado, como ‘provisória’ ou ‘ampla’, Humberto Ávila adverte que ‘ainda que possuam significações indeterminadas, possuem núcleos de sentido que permitem, ao menos, indicar quais as situações em que certamente não se aplicam’. (COSTA, 2010)
Costa, citando Ives Gandra, expõe :
O tributo é de difícil cobrança e configuração, mas, no Brasil, pelo próprio texto constitucional, o ‘imposto sobre grandes fortunas’ não pode incidir nem sobre os ricos (‘riqueza’ é menos que ‘fortuna’), nem sobre os milionários (‘fortuna’ é menos que ‘grande fortuna’). Apenas sobre os bilionários - ou seja, os detentores de fortunasgrandes - que na economia brasileira são muitos poucos. (COSTA,2010)
E preleciona também:
O próprio nome do imposto é curioso. O imposto incide sobre ‘grandes fortunas’. Uma ‘grande fortuna’ é mais do que apenas uma ‘fortuna’. Já ‘fortuna’ é maior do que ‘riqueza’. Ora, se o tributo incidisse apenas sobre grandes fortunas, deixando de fora ‘fortunas normais’ e ‘riquezas normais’, poucos seriam os contribuintes sujeitos a ele. E, se viesse a incidir sobre qualquer valor de expressão, fora daquilo que, pelos padrões econômicos, constitui uma ‘grande’ (o adjetivo é relevante na lei) ‘fortuna’, seria inconstitucional.
Logo, Costa cita Luciana Galhardo sobre a instituição desse imposto:
Enfim, voltar a falar de IGF num momento em que os contribuintes estão cada vez mais inclinados a cumprir suas obrigações tributárias e em que se discute a necessidade urgente de reforma tributária configura um retrocesso. Ao invés de erguermos bandeira já tão ultrapassada, vamos a novas bandeiras; grandes e criativas idéias urgem!
2.5.3.6 – Imposto sobre produtos industrializados
O Imposto sobre produtos industrializados ou I.P.I. está regulamento no artigo art. 153,IV, § 3º da Carta Magna de 1988[51] e nos artigos 46 a 51 do Código Tributário Nacional[52].
Faz-se necessário diferenciar produto de ,mercadoria. Enquanto a mercadoria é o bem, o objeto destinado à comercialização, o produto é o bem que poderá ser utilizado para comércio, consumo ou qualquer outra destinação ou utilização.
Logo, “industrializado” remete ao objeto da indústria, tão logo, é preciso que se trate de operação com produto que tinha sido industrializado por um dos contratantes.
Segundo Chimentti “Considera-se industrializado para fins de IPI (art. 46, parágrafo único, do CTN) o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem etc.” (CHIMENTTI.2014. pag. 198-199)
A função do I.P.I é fiscal, já que com sua incidência há grande aumento no orçamento nos âmbitos municipal, estadual e federal. Mas sua função extrafiscal também é de extrema importância, pois se utiliza do princípio da essencialidade do produto[53] para diminuir sua tributação, nos casos de produtos essenciais, como exigir um tributo maior em relação a artigos conhecidamente perigosos à saúde e produtos supérfluos.
O fato gerador do I.P.I, segundo o Código Tributário Nacional será:
- O desembaraço aduaneiro do produto de procedência estrangeira;
- A saída do produto industrializado do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou arrematante;
- A arrematação do produto apreendido ou abandonado levado a leilão.
Segundo Ataliba “o fato gerador é a aplicação da hipótese de incidência ao caso concreto, sendo, assim, a realização útil, concreta, da hipótese abstrata elencada no dispositivo normativo. Desta feita, o fato gerador é a perfeita adequação do fato concreto ao paradigma legal, nascendo assim a subsunção e a partir desta a obrigação tributária para o contribuinte.” (Ataliba, 1988)
Considera-se ocorrido o fato gerador: 1) na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de ambulantes; 2) na saída de armazém geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro estabelecimento; 3) na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros; 4) na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda; 5) na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; 6) no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte; 7) no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do estabelecimento industrial; 8) no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade, ou na saída do fabricante, do importador ou dos seus estabelecimentos distribuidores, por pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras; 9) na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos; 10) na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no R.I. P. I.; 11) no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial; 12) na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; 13) na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegário, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo.[54]
Sobre o fato gerador do I.P.I existe grande controvérsia, conforme preleciona Harada:
Não há unanimidade na doutrina e na jurisprudência quanto ao fato gerador do IPI.
Muitos doutrinadores sustentam que o produto industrializado no exterior não pode ser alcançado pela lei tributária brasileira em razão do princípio da territorialidade das normas jurídicas. Partem da premissa de que o fato gerador é a industrialização, como tal definida no parágrafo único do art. 46 do CTN, ou no art. 3º da Lei nº 4.502/64, lei do extinto imposto sobre consumo, que continua vigorando para reger o IPI.
Entretanto, aquele parágrafo único limita-se a definir o que seja industrialização. O fato gerador do IPI está definido no caput do art. 46 do CTN, in verbis:
“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.”
O aspecto temporal do fato gerador está definido no caput prevendo três hipóteses alternativas, ao passo que o parágrafo único define o aspecto material, ou seja, o que se entende por industrialização. Por isso, conforme assinalamos, o IPI “tem como fato gerador a operação com produto industrializado” [1], e não o ato de industrialização. Isso vem desde o tempo em que o imposto era cobrado sob a denominação de imposto sobre consumo, pois, desde aquela época, o imposto repousava na existência de um produto industrializado, razão pela qual a Lei nº 4.502/64 fixava o momento da ocorrência do fato gerador, dentre outros, para a ocasião do desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira.
Esclareça-se, contudo, que não se trata de qualquer operação com produto industrializado, sob pena de se confundir com o fato gerador do ICMS. Limita-se àquela operação de circulação que se segue imediatamente à industrialização do produto.
Somente a produção seguida da circulação é relevante para a ocorrência do fato gerador do IPI. Nessa hipótese haverá simultaneamente a ocorrência do fato gerador tanto do IPI como do ICMS, caso em que o montante do imposto sobre produtos industrializados não poderá integrar a base de cálculo do ICMS (art. 155, § 2º, XI da CF).
Logo, o princípio da não cumulatividade previsto no inciso II, do § 3º, do art. 153 da CF, que não sofre as limitações do princípio similar do ICMS, não deve ser interpretado no sentido de compensação do imposto por ocasião da revenda de determinado produto industrializado, como acontece com o ICMS, cujo ciclo de tributação somente cessa com a operação destinada a consumidor final.
De fato, o estabelecimento industrial pode receber o produto industrializado que será empregado na industrialização de outro produto, cuja saída será objeto de tributação não cumulativa.
Entretanto, o STJ alterando o seu entendimento anterior vem decidindo que há nova incidência do IPI na revenda de produto industrializado procedente do exterior. (HARADA, 2014)
O contribuinte do I.P.I, de acordo com o artigo 24 do Decreto 7.212/2000 será:
I - o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira (Lei no 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “b”);
II - o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei no 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “a”);
III - o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar (Lei no 4.502, de 1964, art. 35, inciso I, alínea “a”); e
IV - os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade prevista no inciso I do art. 18 (Lei no 9.532, de 1997, art. 40).
Parágrafo único. Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar (Lei no 5.172, de 1966, art. 51, parágrafo único).
Segundo Sérgio Rovane Silveira da Costa
Cabe lembrar ainda que quaisquer convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes, salvo disposição legal em contrário. Significa dizer que, sem previsão legal, nenhuma validade terá qualquer acordo efetuado entre dois contratantes que objetive transferir a responsabilidade pelo pagamento de determinado tributo. A Fazenda Pública cobrará o tributo do contribuinte de direito previsto na Lei ou do responsável (quando aplicável), independentemente de qualquer acordo particular que tenha havido. (COSTA, 2013)
As alíquotas do I.P.I são várias e estão presentes na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI)[55] , logo, a intervenção do Executivo na fixação, majoração ou redução de alíquotas no IPI, da mesma forma que pode ocorrer como forma de proteção para equilibrar determinados setores da indústria diante de situações de crise, com a redução do IPI dos automóveis, eletrodomésticos, materiais de construção etc.
Nesse sentido, insiste no afastamento do princípio da anterioridade em relação ao IPI deve operar, exclusivamente dentro dos limites estabelecidos em lei, a qual deve estabelecer uma variação possível de alíquotas, não sendo admissível a sua cobrança de forma desproporcional, exorbitante, nem por meio de valores fixos, levando em conta o principio da capacidade contributiva prevista no art. 145, § 1º, da Carta Magna de 1988.[56]
2.5.3.7 – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativa a títulos ou valores mobiliários
O IOF – “Imposto sobre Operações Financeiras”, também denominado, “Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou sobre Operações Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários” – encontra-se previsto na Constituição Federal no Artigo 153, V[57], e no Código Tributário Nacional, artigos 63 a 67[58].
Segundo Eduardo Sabbag
O IOF, ou “Imposto sobre Operações Financeiras”, como é conhecido em sua forma resumida, é sucessor do antigo “Imposto do Selo”, substituindo-o com o advento da EC nº 18/65. Tem função predominantemente extrafiscal (controle da política monetária), embora seja bastante significativa a sua função fiscal, ensejando a arrecadação de somas consideráveis. Sua arrecadação ocorre nas operações realizadas por instituições financeiras, como os bancos, Caixas Econômicas, corretoras, lojas de câmbio, empresas de seguros privados etc.(SABBAG, 2008, pag. 307)
Kiyoshi Harada traz um comparativo:
Em nível constitucional, esse imposto, conhecido pela sigla IOF, continua com o mesmo perfil. O produto de sua arrecadação não pode mais ser destinado à formação de reservas monetárias ou de capital para financiamento de programas de desenvolvimento econômico como no regime constitucional antecedente. Porém, agora, encontra-se livre do Princípio da Anterioridade. (HARADA, 2014, 433)
O fato gerador do I.O.F, segundo Vinícius Caldas da Gama e Abreu
O próprio nome do imposto já traz em seu bojo qual é seu fato gerador. Entretanto, para sua maior compreensão, é necessário definir-se o que é a operação de câmbio.
Em uma definição breve, operação de câmbio é a troca da moeda de um país pela do outro. E, quando se fala-se em moeda deve-se entendê-la na acepção mais ampla da palavra, sendo não só a moeda metálica ou o papel moeda, mas sim todos os documentos capazes de representá-la (cheque, carta de crédito etc.). Milve Antõnio Peria, citado na brilhante obra de Sacha Calmon Navarro Coelho, tece a seguinte definição de operação de câmbio:
"[...] Portanto, podemos definir o câmbio como uma operação de compra e venda de moedas estrangeiras ou de papéis que as representem. É, pois, a conversão da moeda nacional em estrangeira e vice versa".
Nessa senda, o fato gerador do IOF Câmbio é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este. Ocorre, efetivamente, o fato gerador no ato da liquidação da operação de câmbio.
A função maior do IOF é extrafiscal; é a função de intervir na política de crédito, câmbio e seguro.[59] Segundo Fábio C. Azevedo
Já os impostos com finalidade extrafiscal podem ser definidos como aqueles que possuem o escopo de intervir ou regular a situação estatal. Esta espécie de imposto não pode ser confundida como “não arrecadatória”, contudo sua intenção basilar é estimular, ou desestimular, certos comportamentos sociais. Além de arrecadatória, possui notadamente funções político-sociais e econômicas. Como um exemplo de impostos extrafiscais podemos citar o IPI e o IOF.
O contribuinte do I.O.F. serão contribuintes do imposto os tomadores de crédito, os compradores de moeda estrangeira para pagamento de importação de bens e serviços, os segurados e adquirentes de títulos e valores mobiliários e os primeiros tomadores — pessoas físicas ou jurídicas — de créditos do Sistema Financeiro de Habitação. (CHIMENTTI.2014. pag. 202)
Fábio C. Azevedo preleciona que:
As definições de contribuintes e responsáveis do IOF Câmbio foram estabelecidas pela art. 6º da Lei nº 8.894/94 e referendadas pelo art. 12 do Decreto nº 4.494/2002. Conforme o texto de lei, contribuintes do imposto de renda são os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações referentes às transferências financeiras para o ou do exterior, respectivamente, compreendendo as operações de câmbio manual. E, são responsáveis cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional as instituições autorizadas a operar em câmbio.
A Lei n. 8.894/94, regulamentada pelo Decreto n. 1.612/95 dispõe sobre alíquotas do I.O.F
Art. 1º Fica reduzida a zero a alíquota do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF incidente sobre as operações de crédito realizadas pelas instituições financeiras que, cumulativamente, atendam às seguintes condições:
I - que o mutuário final seja pessoa física ou empresa de pequeno porte, nos termos do art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.864, de 28 de março de 1994;
II - que os recursos sejam captados, diretamente, do Fundo de Amparo ao Trabalhador - FAT, instituído pelo art. 10 da Lei nº 7.998, de 11 de janeiro de 1990, ou dos Fundos Constitucionais de Financiamento do Norte, do Nordeste ou do Centro-Oeste, respectivamente, FNO, FNE e FCO, regulados pela Lei nº 7.827, de 27 de setembro de 1989;
III - que os recursos sejam destinados, especificamente, à implementação de programas de geração de emprego e renda, previstas no parágrafo único do art. 1º do Decreto nº 1.366, de 12 de janeiro de 1995.
Parágrafo único. O Secretário-Executivo do Programa Comunidade Solidária publicará, no Diário Oficial da União, ato declaratório relacionando os programas referidos no inciso III deste artigo.
Art. 2º O descumprimento de qualquer das condições estipuladas no artigo anterior sujeitará a instituição financeira ao recolhimento do imposto e acréscimos legais.
Art. 3º A redução de alíquota aplicar-se-á aos fatos geradores ocorridos a partir da data de vigência deste Decreto.
Logo, Vinícius Caldas da Gama e Abreu pondera
No que tange às operações de câmbio destinadas ao cumprimento de obrigações de administradoras de cartão de crédito ou de bancos comerciais ou múltiplos na qualidade de emissores de cartão de crédito decorrentes de aquisição de bens e serviços do exterior efetuada por seus usuários, a alíquota é reduzida à dois por cento.
Nos casos de o valores ingressados ao País decorrente de ou destinado a empréstimos em moeda com os prazos médios mínimos de até noventa dias, a alíquota é reduzida à cinco por cento.
O I.O.F tem característica extrafiscal, pois quando não almeja prioritariamente prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia. Seu objetivo é a intervenção na economia, superando a simples arrecadação. (CAVALCANTE, 2012)