I – AS CONTRIBUIÇÕES COBRADAS DE CATEGORIAS PROFISSIONAIS
As contribuições sociais, na qual se inserem o tributo pago pelos profissionais vinculados a classes ou conselhos são a contraprestação que se deve em razão da assistência prestada pelo Estado a determinado grupo da sociedade, da qual decorra benefício especial para o cidadão que dele participe.
Tal contribuição é de competência exclusiva da União, sendo portanto, um tributo federal, tendo seu inadimplemento, após os trâmites administrativos (lançamento, notificação, PAF), sua execução fiscal de competência da justiça federal, mesmo sendo Conselhos regionalizados. Esta competência está disposta constitucionalmente no artigo 149 da CF, infra citado:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.”
Já se falou no caráter parafiscal dessas contribuições consideradas impostos especiais.
Ensinou Antônio Theodoro Nascimento (Contribuições especiais, 1986, pág. 87) que, na doutrina nacional, Aliomar Baleeiro afirmou que a contribuição parafiscal ora configura imposto especial, ora configura taxa, enfileirando-se aos que consideravam o seu caráter tributário.
Ainda foi Antônio Theodoro Nascimento (obra citada, pág. 81) quem aludiu que a contribuição especial há de atender a dois requisitos: a) ser exigida dos componentes de grupos sociais, profissionais ou econômicos, ligados pela identidade de seus interesses; b) para custeio de serviços que aproveitam especialmente a eles próprios.
Assim, não configurava contribuição especial o tributo que embora pago pelos componentes de um grupo, se destina ao custeio de serviços que atenderão necessidades experimentadas pelos componentes de outro grupo.
Coube ao austríaco Emílio Sax enunciar em 1887 a teoria das contribuições especiais ou impostos especiais como categoria que se distinguia das taxas.
Tangora, em seu “Tratado”, em 1915, reativou essas ideias.
Diz-se então que os impostos especiais, como categoria tributária distinta dos impostos gerais, são resultado da observação de que determinados indivíduos, com ou sem vinculação a grupos sociais, profissionais ou econômicas, retiram dos serviços públicos mantidos para a coletividade, em geral, uma parcela maior de benefícios traduzida por participação mais vantajosa nos resultados da atividade financeira do Estado.
Ao imposto exigido com essa finalidade, de ajustar o maior consumo do serviço a uma receita que lhe guarde correspondência, Sax denominou de imposto especial compensatório.
Sob o ponto de vista da Constituição de 1988 tem-se que a contribuição social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional ou econômica quando destinada a propiciar a organização dessa categoria, fornecendo recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa.
Vincula-se a entidade representativa da categoria ao contribuinte.
Mas há quem sustente que a contribuição referida no artigo 8º, inciso IV, da Constituição de 1988 é uma espécie de tributo, em relação à qual não se aplica o princípio da legalidade. Disse Hugo de Brito Machado(Curso de Direito Tributário, 31ª edição, pág. 437) sobre a matéria: “não nos parece que seja assim. Preferimos entender que se trata de contribuição de natureza não tributária, em tudo idêntica a contribuição cobrada por qualquer associação civil”.
Veja-se o que decidiu o TRF – 4ª Região, no AC 39060/RS:
APELAÇÃO CÍVEL Nº 2005.71.00.039060-6/RS.
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO PARA COBRANÇA DE ANUIDADE DEVIDA À OAB. NATUREZA JURÍDICA NÃO-TRIBUTÁRIA. RITO DO CPC.
1 - A OAB diferencia-se dos demais conselhos profissionais porque, além de exercer a defesa e a fiscalização da classe dos advogados, possui função constitucional indispensável à administração da justiça, classificando-se como autarquia "sui generis", não submetida às regras aplicáveis à administração pública. Por este motivo, os valores cobrados a título de anuidade não têm natureza tributária.
2 - Conflito negativo de competência suscitado perante a Corte Especial.
Discute-se sobre o regime legal das anuidades cobradas pelos Conselhos Profissionais.
A esse respeito pronunciou-se o STF consoante o seu Portal de 30 de junho de 2016.
“O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) negou provimento ao Recurso Extraordinário (RE) 704292, com repercussão geral, no qual o Conselho Regional de Enfermagem do Paraná questiona decisão da Justiça Federal no Paraná que reconheceu ser inviável o aumento da anuidade sem previsão legal. A decisão tomada atinge, pelo menos, 6.437 processos sobre o mesmo tema sobrestados em outras instâncias.
O recurso extraordinário, que discute a fixação de anuidades por conselho de categoria profissional acima do teto previsto em lei, foi interposto contra acórdão da 1ª Turma Recursal do Juizado Especial Federal no Paraná, o qual assentou que as contribuições de classe estariam submetidas ao regime jurídico tributário e, como consequência, aos princípios da anterioridade e legalidade. O conselho sustentava ter legitimidade para fixar os valores das anuidades livremente por meio de resolução, uma vez que tal prerrogativa seria garantida pela Lei 5.905/1973. Entre outros argumentos, também alegava que a Lei 5.905/1973 e a Lei 11.000/2004 permitem aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas fixar, cobrar e executar as contribuições anuais.
Relator do processo, o ministro Dias Toffoli votou no sentido de negar provimento ao recurso e foi seguido pela maioria dos ministros. Inicialmente, o ministro observou que a Lei 11.000/2004 estabeleceu a possibilidade de os conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas fixar livremente o valor das contribuições anuais devidas por pessoas físicas ou jurídicas relacionadas com suas atribuições. Segundo ele, para que o princípio da legalidade fosse respeitado, seria essencial que a Lei 11.000/2004 “prescrevesse, em sentido estrito, o limite máximo do valor da exação ou os critérios para encontrá-lo, o que não acontece na hipótese”.
Porém, o relator destacou que a norma invocada, ao não estabelecer um teto para o aumento da anuidade, criaria uma situação de instabilidade institucional, “deixando ao puro arbítrio do administrador o estabelecimento do valor da exação, afinal não há previsão legal de limite máximo para a fixação da anuidade”. O ministro avaliou que, para o contribuinte, surge uma situação de incerteza, pois não se sabe o quanto poderá ser cobrado enquanto que, para o fisco, significaria uma atuação ilimitada e sem controle.
De acordo com o relator, a norma, ao prever a necessidade de graduação das anuidades, conforme os níveis superior, técnico e auxiliar, não o fez em termos de subordinação nem de complementariedade. “Nesse sentido, o regulamento autorizado não complementa o aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência tributária, elemento essencial na definição do tributo, mas o regulamento o cria, inovando a ordem jurídica”, ressaltou.
Dessa forma, para o ministro Dias Toffoli não cabe aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas realizar a atualização monetária do teto em patamares superiores aos permitidos em lei. “Entendimento contrário possibilitaria a efetiva majoração do tributo por um ato infraconstitucional, em nítida ofensa ao artigo 151, inciso I da Constituição Federal”. Em seu voto, o ministro reconheceu inconstitucionalidade material, sem redução de texto, do artigo 1º e 2º da Lei 11.000/2004, por ofensa ao artigo 151 da Constituição Federal, a fim de excluir da sua incidência a autorização dada aos conselhos de profissões regulamentadas para fixar as contribuição anuais.”
II – A SEGURIDADE SOCIAL
As contribuições sociais podem ser subdivididas em: a) previdenciárias, se destinadas especificamente ao custeio da Previdência Social, e são formadas pelas contribuições dos segurados e das empresas (arts. 20/23 da Lei nº 8.212/1991); b) e não previdenciárias, quando voltadas para o custeio da Assistência Social e da Saúde Pública. Por exemplo: a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), o PIS (Programa de Integração Social), incidentes sobre a receita ou o faturamento, e a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), que recai sobre o lucro.
As contribuições previdenciárias são espécies de contribuições sociais, com a destinação específica de custear o pagamento dos benefícios previdenciários (sistema atuarial). Há, desse modo, como hipótese de incidência, uma atuação do Poder Público indiretamente vinculada ao contribuinte: por meio do custeio da seguridade social ele terá direito a ações gratuitas da saúde pública e, eventualmente, da assistência social e da previdência social (quando se enquadrar em alguma das hipóteses legais). Essas contribuições financiam o sistema da seguridade social (e não retribuem uma atividade específica e divisível do Estado), pois o contribuinte tem a obrigação de pagá-las, mas não necessariamente irá usufruir algum benefício ou serviço da previdência social (a menos que cumpra os requisitos).
O custeio da Previdência Social se dá por meio do recolhimento de tributos, e as contribuições previdenciárias constituem espécies do gênero contribuições sociais, previstas nos arts. 149 e 195 da Constituição. O STF reiteradamente reconhece a natureza tributária das contribuições previdenciárias, como no RE 138284/CE (Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. 01/07/1992, DJ 28/08/1992, p. 13456) e no RE 556664/RS (Pleno, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12/06/2008, DJe 13/11/2008), entre outros julgados.
Veio o artigo 149 – A, no bojo da Emenda Constitucional 390/02, criando a COSIP, e o Supremo Tribunal Federal, em março de 2009, concluiu o julgamento do RE 573.675/SC, onde, por maioria, vencido o Ministro Marco Aurélio, desproveu recurso extraordinário interposto, atribuindo repercussão geral. A COSIP não é taxa, nem tampouco imposto, é uma quinta espécie tributária, que se soma aos impostos, taxas, contribuições, empréstimos compulsórios. Será uma contribuição especial.
Há as contribuições de seguridade social.
Tem-se o artigo 165, parágrafo quinto, inciso III:
“§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.”
Dita, por outro lado, o artigo 195 da Constituição Federal:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - dos trabalhadores;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 1º As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.
§ 2º A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
§ 3º A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios. (Vide Medida Provisória nº 526, de 2011) (Vide Lei nº 12.453, de 2011)
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
§ 5º Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.
§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-deobra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 47, de 2005)
§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de saúde e ações de assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”
Trata-se do mesmo caminho dado à parafiscalidade.
Entende-se que as contribuições de seguridade social caracterizam-se pelo fato de ingressarem diretamente naquele orçamento a que se refere o artigo 165, parágrafo quinto, III, da Constituição Federal.
Elas não constituem receita da União Federal precisamente porque devem ingressar diretamente no orçamento da seguridade social.
Seria assim o entendimento de se ter o Instituto Nacional de Seguridade Social(INSS), autarquia federal, o sujeito ativo dessas contribuições.
No entanto, duas observações:
- O STF decidiu ser possível a cobrança da COFINS e da CSL pela União Federal, que atuaria como simples intermediário e repassaria os recursos correspondentes ao INSS. Em consequência, data venia, ditas contribuições sociais foram convertidas em impostos, o que é o oposto do que foi ditado pela Constituição;
- A Lei n. 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a Receita Federal do Brasil, órgão que unificou as atividades de arrecadação dos tributos federais e das contribuições sociais, é inconstitucional.
Uma lei ordinária retirou uma competência que foi dada à Previdência Social.
Ora, ainda assim a matéria, ao criar e dotar órgão, deveria vir sob a forma de Lei Complementar, próprias daquelas que organizam uma instituição e exigem um quorum especial de aprovação nas casas legislativas.
As contribuições de seguridade social são instituídas pela União, mas, como base na Constituição, deveriam ser arrecadadas pela autarquia federal responsável e incumbida da atividade de seguridade social.
As contribuições sociais decorrentes do art. 195 da CF não levarão em conta nem o princípio da anterioridade propriamente dito, conforme determina o art. 149 da CF, e nem o prazo de 90 (noventa) dias da E/C nº 42/03. Para tal espécie tributária prevalece o disposto no § 6º do citado art. 195, isto é, as contribuições sociais devem cumprir um “outro” prazo de 90 (noventa) dias, ou seja, quando estas forem instituídas ou modificadas a eficácia da lei ficará postergada para 90 (noventa) dias após a data da sua publicação, independentemente de se levar em conta o chamado exercício financeiro. Assim, de forma prática, se a lei que altera tal tributo for publicada em fevereiro de determinado ano a cobrança será possível após o decurso do prazo de 90 (noventa) dias. De outra forma, se a lei for publicada em novembro, o tributo somente será exigível depois de 90 (noventa) dias da data da publicação. Em síntese, deve sempre ser cumprida a “vacatio” constitucional de 90 (noventa) dias dissociada do exercício financeiro. Aplica-se ao caso o intitulado princípio da anterioridade nonagesimal ou anterioridade especial ou mitigada.
Obedeça-se ao princípio da legalidade.
Neste contexto o artigo 97 do Código Tributário Nacional estabelece as matérias sujeitas à reserva legal, quais sejam: a instituição de tributo ou a sua extinção; a majoração de tributos ou a sua redução; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo; a fixação de alíquota e da base de cálculo; a cominação de penalidades e as hipóteses de extinção, exclusão, suspensão do crédito tributário ou de dispensa ou redução de penalidades.
Dentre as contribuições, temos como exceção ao princípio magno e constitucional da legalidade tributária a exação da CIDE - Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico.
Há exceção ao princípio da legalidade, no art. 177 § 4°, I, “b” da Constituição Federal, consistente na possibilidade de o Poder Executivo reduzir ou restabelecer a alíquota da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Esta exceção se materializa por decreto presidencial, e passou a ter previsão no texto Constitucional com a Emenda Constitucional n° 33/2001.
As contribuições especiais, previstas no artigo 149 do CTN, estão sujeitas ao princípio da anterioridade (artigo 150, III, b, da CF) e da noventena (artigo 150, III, c, CF), regra geral.