APRESENTAÇÃO
O presente artigo tem a finalidade precípua de informar, a quem se interesse, as figuras – lícitas e ilícitas – correlatas ao planejamento tributário, isto é, examinar e distinguir conceitos que a doutrina não tem esclarecido a contento.
Assim, veremos o que é planejamento fiscal, elisão e evasão, sonegação fiscal, inadimplência fiscal, simulação, dissimulação, fraude à lei, dolo civil, negócio jurídico indireto.
1 Planejamento fiscal
Marins (2002:33) expõe com maestria o conceito de planejamento fiscal, ao lecionar que:
"Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato senso a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível." (destaques originais).
Com efeito, o planejamento tributário comporta uma infinidade de formas para se alcançar à economia de impostos, como por exemplo: o emprego de meios administrativos próprios, a reorganização contábil e reestruturação societária, a utilização de mecanismos fazendários de elisão induzida ou permitida, o aproveitamento de incentivos fiscais, dentre outras.
Marins (2002:34) anota que:
"Integra-se também ao conjunto de medidas relacionadas com o planejamento fiscal a recuperação de possíveis créditos fiscais, escriturais ou em moeda, ou mediante pedidos de repetição ou mesmo compensação de tributos pagos a maior ou indevidamente, e até mesmo a administração e a redução do passivo tributário por meio do aproveitamento de remissões, anistias e parcelamento. Também o manejo dos instrumentos processuais, como a discussão judicial ou administrativa de tributos que estejam onerando indevidamente o contribuinte se inclui entre as medias de planejamento lato sensu." (destaques originais).
Portanto, compõe o plexo de providências de planejamento buscar o aproveitamento dos campos de não-incidência tributária e a identificação das possíveis lacunas que possibilitem ao contribuinte redução, eliminação ou postergação de tributo.
Não obstante, a arte de planejar comporta uma infinidade de elementos (acontecimentos, circunstâncias, casos, condições, negócios, motivos, etc.) que influenciam direta e incisivamente na elaboração do plano de ações a ser executado por um contribuinte, em uma determinada localidade, para o desempenho de dada atividade ou negócio, em certo momento.
Neste sentido, as ações ou omissões idealizadas e, portanto, passíveis de execução ou abstenção, se for o caso, podem ser classificadas em dois grandes grupos: o da licitude e o da ilicitude.
1.1 Evasão e elisão fiscal
A análise dos conceitos de elisão e evasão não pode abstrair-se da recuperação léxica do significado de cada uma dessas expressões, haja vista ambos os conceitos comportarem ações ou omissões que visam eliminar, reduzir ou diferir o cumprimento de uma obrigação tributária.
Entretanto, não seria temerário afirmar que uma corrente majoritária distingue os termos de forma a enquadrar como evasão o artifício doloso do qual se vale o agente para subtrair ao tributo manifestações de capacidade contributiva originalmente a ele sujeitas, e; por elisão, o emprego de técnicas legais com a mesma finalidade de outrora.
Por conseguinte, percebe-se uma diferenciação dos conceitos pelo método dos meios empregados, onde Huck (1998:11-12) assinala que:
"(...) a elisão, de um lado, tem sua preocupação concentrada no uso de meios legais, ao menos formalmente lícitos, enquanto que na evasão atuam meios ilícitos e fraudulentos. Na fraude, a distorção ocorre no momento da incidência tributária, ou após sua ocorrência, ao passo que na elisão o indivíduo atua sobre a mesma realidade, mas, de alguma forma, impede que ela se realize, transformando ou evitando o fato imponível ou gerador do tributo. Na elisão, em suma, o ato ou negócio é engenhosamente (ou não tanto) revestido pelo agente com outra forma jurídica, alternativa à originalmente pretendida, com resultados econômicos análogos, mas não descrita ou tipificada na lei como pressuposto da incidência do tributo."
Coêlho (1998:174) também diferencia pela natureza dos meios empregados, ao lecionar:
"Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador."
Outra diferenciação, também traçada pela doutrina, refere-se à cronologia do ato, onde se o ato destinado a evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo foi praticado antes da ocorrência do fato imponível, caracteriza-se a elisão. Se, entretanto, posteriormente ao fato imponível, evidencia-se a evasão.
Amorós, nesta linha de raciocínio, conclui laconicamente que "a elisão para nós é não entrar na relação fiscal. A evasão é sair dela. Exige, portanto, estar dentro, haver estado ou podido estar em algum momento". [1]
E Coêlho (1998:174) assinala:
"Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após a sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário ou como aventa Sampaio Doria, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa."
Sousa (1960:113), conciso e zeloso, concorda:
"(...) o único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de evasão; na segunda trata-se de fraude fiscal."
Elisão fiscal, portanto, pode ser identificada como a adoção, pelo contribuinte, de condutas lícitas, omissivas ou comissivas, que tenham por finalidade evitar a prática do fato imponível da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento.
Por seu turno, evasão fiscal pode ser definida como a utilização, pelo contribuinte, de comportamentos proibidos pelo ordenamento jurídico para reduzir, deixar de pagar ou retardar o pagamento de tributos. É a economia ilícita ou fraudulenta de tributos, onde sua realização passa pelo não cumprimento de regras de conduta tributária ou pela utilização de fraudes. Percebe-se, pois, que o contribuinte pratica o fato imponível da obrigação tributária, mas se furta de pagar tributo através do uso de métodos inidôneos.
2 Crimes contra a ordem tributária (sonegação fiscal)
Os crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, denominados crimes de sonegação fiscal (lei n.º 4.729/65), encontram-se agora definidos na lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que assim dispõe:
"Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa."
Declaração falsa pode ser entendida como a informação ou afirmação prestada à autoridade fazendária sobre a existência ou inexistência de um fato ou uma situação de direito que não corresponde com a verdade. Essa falsidade pode ser comissiva, quando contiver informação errada, mentirosa; ou omissiva, quando omitir qualquer informação que dela devesse constar.
Fraude à fiscalização tributária pode ser entendida como a anotação de elementos inexatos (que não são verdadeiros, nem autênticos) ou a omissão de operações de qualquer natureza (que envolvam atos ou fatos geradores da obrigação tributária, como a compra, venda, pagamentos, recebimentos, operações bancárias, contratos, etc.) em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais. O vocábulo "elementos" deve ser interpretado em sentido amplo, podendo significar mercadorias, despesas, preços, ou quaisquer outros dados que devam constar de notas fiscais, recibos, faturas, ou outros documentos cujo registro se faça em livro fiscal.
Falsificar ou alterar documento relativo à operação tributável tem o sentido de adulterar documento ou papel que seja autêntico, verdadeiro, modificando-lhe o conteúdo por meio de rasuras, processo químico, montagem ou qualquer outro meio semelhante.
O próprio legislador ordinário já definira o que é sonegação, ao estabelecer no artigo 71 da Lei do Imposto de Consumo (lei n.º 4.502, de 30 de novembro de 1964) que:
"Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente."
Com efeito, duas considerações fazem-se pertinentes: 1) a sonegação fiscal somente se tipifica como crime depois de materializada a hipótese de incidência tributária, ou seja, após ocorrido o fato gerador da obrigação tributária; 2) somente constituem crime contra a ordem tributária as práticas que suprimam ou reduzam tributo, ou seja, quaisquer outras que não alcancem esses objetivos não podem ser tipificadas como tal.
3 Inadimplência fiscal
Faz-se conveniente anotar que o simples não-pagamento de tributos, isto é, a inadimplência fiscal não passa de um "incumprimento" administrativo de natureza não criminal.
Deixar de pagar tributo não é crime, ou seja, não equivale à sonegação fiscal.
Entretanto, na hipótese do contribuinte deixar de repassar aos cofres públicos valores descontados ou retidos, pode se dar a tipificação de prática delituosa que, em última análise, evoca a prática da apropriação indébita. [2]
Fora esta hipótese, como bem anota Marins (2002:31):
"(...) a inadimplência fiscal não é delito criminal e conduz tão-somente à aplicação das penalidades administrativas cabíveis e a inscrição em dívida para fins da extração da certidão de dívida ativa (CDA) que é o título executivo extrajudicial que irá aparelhar a execução fiscal a ser promovida pela Fazenda Pública."
4 Simulação, fraude à lei e dolo
A simulação é instituto de Direito Civil, hodiernamente disciplinada no artigo 167, §1° do Novo Código Civil, lei n.° 10.406, de 10 de janeiro de 2002:
"Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados."
Portanto, a simulação compreende a realização de atos ou negócios jurídicos através de forma prescrita ou não defesa em lei, mas de modo que a vontade formalmente declarada no instrumento oculte deliberadamente a vontade real dos sujeitos da relação jurídica com a finalidade de prejudicar terceiros. No dizer de Miranda (1983:53) "na simulação, quer-se o que não aparece e não se quer o que aparece".
Insta anotar que a doutrina pátria tem classificado a simulação em absoluta ou relativa, ensinando que na simulação absoluta dá-se um "acordo simulatório", que não se espera qualquer espécie de resultado jurídico. Já na simulação relativa (também denominada de dissimulação) a prática de ato ou negócio simulado é o caminho encontrado para a obtenção de um determinado resultado jurídico, verdadeiro e desejado. [3]
Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que na dissimulação o ato ou o negócio jurídico existe, mas se encontra escamoteado.
Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento. [4]
Ulhoa Canto, citado em parecer da lavra de Derzi (1997:243), anota as impropriedades da Lei n.º 4.502/64, notadamente quanto a conceituação legal de fraude:
"Para terminar estas breves observações, penso que é oportuno ponderar mais uma vez, (...) a péssima redação adotada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n.º 4.502, de 30.11.1964, que por força do disposto no art. 21 do Dec.-Lei n.º 401, de 30.12.1968, acabou sendo também válida para efeitos de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, na qualificação de sonegação e fraude ou conluio. A maneira de caracterizar essas figuras ilícitas foi infeliz, porque misturou conceitos que deveriam ter ficado separados, e, principalmente, porque deu uma definição de fraude que suscita dificuldades de entendimento, sendo no meu parecer, um daqueles casos para os quais a interpretação é reservada como meio de compreensão do verdadeiro sentido da norma (...)."
Assim, a fraude à lei pode ser compreendida como a ação ilícita que vise enganar o fisco sobre a ocorrência do fato gerador da obrigação principal. Isto é, ocorrido o fato gerador da obrigação tributária principal, a conduta ilícita do contribuinte que vise enganar o fisco (negando a ocorrência do fato gerador ou alterando as características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, evitar ou diferir seu pagamento) pode ser tipificada como crime de fraude à lei.
A simulação não se confunde com a fraude à lei, posto que esta decorre não da divergência entre a vontade real e a vontade declarada, mas da violação intencional de norma jurídica cogente. Miranda (1983:54) exemplifica bem essa distinção:
"Quem vende o imóvel a terceiro sem ter querido vender (=ficticiamente), para escapar à execução pelos credores, simula: manifestou a vontade de vender sem ter querido vender. Não fraudou a lei. O que aparenta vender o bem, tendo, em verdade, doado, simulou. Se, para não pagar a indenização devida ao inimigo, alguém doa os bens, frauda a credor: manifestou doar, e doou; mas, fraudulentamente, prejudicou o credor."
Da mesma forma, fraude não se confunde com sonegação fiscal, posto que fraude é a ação ou omissão que visa impedir a ocorrência do fato, enquanto que sonegação é a ação ou omissão tendente a impedir o conhecimento da ocorrência do fato, ou seja, o aspecto temporal é a linha demarcatória desses dois institutos, pois no primeiro evita-se o fato; no segundo, evita-se o conhecimento do fato, que já ocorrera.
Entrementes, ambos os institutos – fraude à lei e simulação – são causas de nulidade dos atos e dos negócios jurídicos, onde seu reconhecimento produz efeitos na esfera tributária através da revisão do lançamento, desde que se afigure possível. [5]
Por seu turno, o dolo civil, tipificado no artigo 145 e seguintes do Novo Código Civil, é causa de anulabilidade dos atos jurídicos, caracterizando-se pelo emprego de artifícios graves que induzam a erro de consentimento. [6]
Finalmente, vale anotar que há necessidade de pronunciamento judicial para a declaração de nulidade com base na simulação ou em qualquer outro vício acima catalogados, pois no regime do novo Código Civil "as nulidades devem ser pronunciadas pelo juiz". [7]
5 Negócio jurídico indireto
O planejamento tributário não visa simular determinada forma jurídica para instrumentar inadequadamente uma realidade econômica. Muito pelo contrário, visa realizar atos admitidos em lei para os quais não é indagada a intenção dos agentes, ou seja, onde o elemento subjetivo é irrelevante do ponto de vista fiscal.
Assim, dentre a variedade de meios lícitos dispostos em planejamento tributário, situa-se o negócio jurídico indireto, que Guerreiro (1998:155) define como:
"(...) aquele ao qual as partes recorrem e a cuja forma e disciplina se submetem com o objetivo de alcançar, consciente e consensualmente, finalidades lícitas outras das que lhe são típicas, e que se caracteriza por ser: verdadeiramente querido pelas partes; utilizado para alcançar um fim diverso daquele que é típico do negócio adotado; realizado segundo a forma e a disciplina jurídicas próprias do negócio adotado, às quais se sujeitam as partes, suportando todos os seus efeitos."
Huck (1997:130) anota que:
"No negócio indireto, entretanto, as partes querem efetivamente submeter-se à disciplina jurídica dele e não de outro negócio. Querem os efeitos típicos do negócio adotado, pois são tais efeitos que lhes permitem atingir o objetivo indireto visado. É o objetivo típico, legalmente consagrado, do negócio adotado que serve às partes para alcançar um fim ulterior visado. A finalidade típica do negócio adotado é garantia das partes de que lograrão atingir os fins colimados, estes distintos dos normalmente decorrentes do negócio praticado. Não há no negócio indireto, distinção entre a vontade declarada e a vontade real, bem como não há o interesse em ocultar ou disfarçar."
Xavier (2002:60-61) explica as possibilidades de utilização do negócio indireto no campo fiscal:
"Nuns casos, a estrutura do negócio jurídico é elemento da previsão da norma tributária e a do negócio indireto não se encontra prevista em qualquer outro tipo de imposto: temos a figura do negócio indireto de exclusão. Noutras hipóteses, a estrutura do negócio jurídico é ainda elemento da previsão da norma tributária, enquanto que a do negócio indireto se encontra expressamente prevista numa norma de isenção: temos a figura do negócio indireto impeditivo. Nem sempre, porém, o negócio indireto pretente subtrair-se ou impedir qualquer tributação efetiva, ou a impedi-la pela realização do fato impeditivo, limitando-se a desencadear conseqüências fiscais menos gravosas do que as que resultariam do negócio direto correspondente: é o negócio indireto redutivo, o qual ainda pode atuar por duas vias distintas." (destaques originais).
Com efeito, se são lícitos os meios e os processos utilizados, se os atos são praticados antes da ocorrência do fato gerador e se não há simulação tem-se por absolutamente lícito e legítimo o negócio jurídico indireto que vise à economia fiscal.