2. PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
O constituinte de 1988 tentou diminuir as grandes desigualdades que assolavam o país. No campo tributário, deu prioridade a dois princípios basilares: legalidade e igualdade, os quais, por sua vez, originam outros. Este capítulo tem como foco justamente esses dois pilares e seus derivados, a saber: a competência tributária, a competência para legislar, imunidade fiscal, isenção fiscal e os limites à tributação.
2.1. Competência tributária e competência para legislar
A competência tributária é o poder delegado pela Constituição Federal à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para que legislem sobre a instituição, a criação e a majoração de tributos.
Quem cria os tributos, portanto, não é a Constituição, pois ela apenas outorga aos entes federados tal competência: “Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributário [...]” (art. 24 da CF/88).
Sendo então de competência dos Municípios: “[...] III – instituir e arrecadar os tributos de sua competência; bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei” (art. 30, III, da CF/88).
A competência para legislar sobre matérias gerais relativas a tributos é da União e deve ser materializada via Lei Complementar, cabendo a esta: “estabelecer normas gerais de legislação tributária, especialmente sobre: definição de tributos e de suas espécies [...], obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; [...]” (CF: art.146, III). Exemplo disso é o próprio CTN[3], que, embora instituído por lei ordinária, foi recepcionado pela atual Constituição como se lei complementar fosse.
Já a competência para legislar sobre normas tributárias específicas cabe aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, é o que preconiza o artigo 150, § 6º:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
Assim, qualquer ente da federação tem competência para tributar. Entretanto, se a União não legislar sobre matéria tributária geral, caberá aos entes supracitados legislar de forma supletiva: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades” (CF/88, 24, § 3º).
2.2. Limites do poder de tributar
Para garantir a equidade entre os entes da federação e evitar o abuso do fisco sobre o contribuinte, delimitou-se, na própria Constituição, os limites do poder de tributar, o percentual da receita destinado a cada um dos entes federativos e as regras de proteção ao contribuinte.
Nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal estão previstas as limitações, ademais há também alguns direitos elencados descritos no artigo 5º que preveem tal limitação, como o direito de ir e vir, não podendo haver taxas abusivas que impeçam o livre trânsito. Nos artigos supracitados estão alguns dos princípios legais que tentam frear a ânsia do fisco em tributar. O artigo 150 da CF/88 veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios certos atos, tal vedação se expressa em alguns princípios basilares do Direito Tributário moderno, os quais serão comentados a seguir.
2.2.1. Princípio da Legalidade
O Princípio da Legalidade está esculpido no art. 150, I, da CF e preconiza que aos entes da federação é defeso: “Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Aqui há claramente referência à Legalidade por primeira vez apresentado na Carta Magna de 1215, alhures comentada. É uma conquista que remonta não só à citada Carta, mas aos ideais da Revolução Francesa cujo alvo era evitar as distorções e abusos provocados pelo absolutismo do soberano.
No entanto, há exceções a tal princípio, todavia sempre em benefício da coletividade e de acordo com as exigências impostas por lei, como acontece, por exemplo, no art. 153, § 1º da CF/88, o qual permite que haja alterações de alíquotas pelo Poder Executivo sem que haja uma lei anterior para tanto: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.” Os incisos citados referem-se respectivamente aos impostos sobre: importação (II); exportação (IE); produtos industrializados (IPI); operações de crédito, câmbio e seguro relativos a títulos ou valores imobiliários (IOF).
Tais impostos são considerados parafiscais, ou seja, têm dupla função: abastecer o tesouro público e evitar situações em que a indústria nacional seja prejudicada por forças ou interesses estrangeiros. Nessas situações, o trâmite legislativo para a edição de uma lei pode demorar demais, o que acarretaria a ruína dos interesses pátrios. Daí a intervenção de pronto do Executivo para evitar situações como o desemprego em massa ou a fuga de capitais para o exterior.
Além dos impostos supracitados, o Executivo está cada vez mais sendo autorizado a instituir tributos de natureza parafiscal. É o caso da EC nº 33/2001, a qual lhe permite alterar alíquotas da CIDE-combustível.
O Executivo, porém, não pode alterar tais impostos ao seu bel prazer, tem que haver uma justificativa séria e lei autorizando como, quando e por que fazer. Não existindo tal lei, o Executivo não poderá agir.
A doutrina e a jurisprudência divergem a respeito das Medidas Provisórias quanto à sua capacidade de majorar ou de instituir tributos. Marcelo Alexandrino afirma que, mesmo que alguns doutrinadores defendam que a MP não tenha eficácia para majorar ou instituir os tributos, “essa não foi a orientação trilhada pelo STF, que firmou posição no sentido de que a 'a medida provisória, tendo força de lei, é instrumento idôneo para instituir e modificar tributos e contribuições sociais' (RE 138.284; AGRAG 236.976)” (ALEXANDRINO apud Oliveira Silva, 2011, p. 07).
No entanto, grandes doutrinadores põem obstáculos a tal aparato normativo na atribuição de majorar ou instituir tributo. Carrazza, comentado por Oliveira Silva (2011), diz que uma Medida Provisória só é de fato lei quando ratificada pelo Congresso, e tal ratificação só se dá mediante lei, e esta, por sua vez, em se tratando de lei que majora ou cria tributo, só tem eficácia no exercício imediatamente posterior à sua publicação. Portanto, a MP, em termos de celeridade, não seria o instrumento viável para a instituição de impostos parafiscais.
2.2.2. Princípio da Igualdade
Outra luta milenar da humanidade é a busca da igualdade ente os indivíduos. Na área tributária, o Constituinte Originário proibiu: “Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos” (CF/88: art. 150, II). Aqui a alusão ao Princípio da Igualdade, também constante na Magna Carta inglesa do século XIII, é notória. Sobre o princípio da Igualdade tecer-se-á mais comentários quando se estiver a tratar da capacidade contributiva.
2.2.3. Princípio da irretroatividade
O princípio da irretroatividade afirma que aos entes federativos veda-se: “Cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (CF/88: art. 150, III, “a”). Na verdade, este é um dos princípios universais do Direito.
2.2.4. Princípio da anterioridade
A CF/88 veda cabalmente a cobrança “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (CF: art.150, III, b). A essa vedação convencionou-se chamar princípio da anterioridade. Há sobre ela exceções legais, dispostas no mesmo artigo, no parágrafo primeiro. Assim, não precisam observar a anterioridade os impostos sobre: “a) importação de produtos estrangeiros; b) exportação [...] de produtos nacionais ou nacionalizados; c) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários; d) produtos industrializados; e) o imposto de guerra; f) o empréstimo compulsório com a finalidade de atender a despesas extraordinárias oriundas de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência.” (OLIVERIA SILVA, 2011, p. 09).
2.2.5. Princípio da nonagesimal
Denomina-se também princípio da Noventena, o qual preconiza que a instituição ou majoração de tributos pela lei não tenham eficácia: “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b (relativo ao princípio da anterioridade)” (CF/88: art.150, III, “c”). A lei que majora ou institui tributo não pode ter eficácia no mesmo exercício financeiro[4] em que foi publicada, devendo esperar o exercício seguinte para vigorar.
Além disso, dá-se um prazo para o contribuinte e as entidades bancárias se organizarem, pois se um tributo for instituído em 29 de dezembro de 2015, por exemplo, não poderá vigorar em dezembro desse ano, pois deve respeitar o princípio da anterioridade e só ter eficácia no exercício fiscal seguinte. Neste, não poderá tampouco entrar em vigor em 1º de janeiro de 2016, por exemplo. Pois se assim fosse feito, haveria poucos dias para o contribuinte se ajustar economicamente ou entrar com processos declarando ilegal a instituição do tributo etc. A Nonagesimal é um prazo, portanto, importante para que o tributo possa ser “compreendido” pelo contribuinte.
2.2.6. Princípio do não confisco
Este é outro dos princípios oriundos da Carta Magna britânica de 1215 e que foi inserido na CF/88, a qual o disciplinou vedando aos entes da federação: “utilizar tributo com efeito de confisco.” (CF: art. 150, IV). O que se deseja evitar é a expropriação, por parte do Estado, dos bens dos contribuintes, algo semelhante ao que era feito na Idade Média ou na época da colonização, nas famigeradas e temidas “devassas.” Alguns doutrinadores entendem que há confisco sobre a produção e a circulação de mercadorias quando o valor da alíquota superar o valor do lucro das empresas contribuintes.
O teste para saber se dado tributo é confiscatório é proposto por Oliveira Silva, pois, para ele, para se verificar se dado tributo tem caráter confiscatório deve-se analisá-lo sob a ótica da capacidade contributiva, cujo exame necessita estar em harmonia com a razoabilidade “da tributação, verificando ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc.” (OLIVERIA SILVA, 2011, p. 09).
Em suma, deve-se observar se o contribuinte está sendo sufocado pelo peso não de um tributo apenas, mas também pelo somatório deles.
2.2.7. Princípio da liberdade de tráfego
O texto constitucional diz que é vedado aos entes da federação: “estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público” (CF/88: art. 150, IV). Esta é outra tentativa de evitar os resquícios medievais em que se cobravam impostos aos comerciantes ou pedestres quando estes tinham que passar por estradas pertencentes aos nobres, ao rei ou à igreja, em suma, a quase todas as terras europeias.
No entanto, a Constituição não veda o pedágio, o que parece ser uma contradição, mas não é. Na Idade Média, o pedágio era cobrado em todas as vias públicas, deixando os transeuntes muitas vezes com o direito de ir e vir cerceado. Atualmente, o pedágio é uma escolha, pois se uma dada estrada o cobra, deve haver obrigatoriamente outras vias pelas quais os indivíduos possam trafegar.
Pedágio não é considerado tributo justamente porque é uma cessão do poder público à iniciativa privada para que esta preste determinado serviço, o qual será pago pelos transeuntes por meio de uma tarifa e por um tempo determinado. Cumprido o pagamento, a cobrança do pedágio cessa. Muitos confundem a natureza da tarifa do pedágio com a da taxa. No pedágio não são cobradas taxas, mas tarifas. Estas, por sua vez, estão sob a batuta do direito privado, sendo, portanto, de natureza contratual.
2.2.8. Imunidade e isenção nos impostos
Há determinadas situações em que a Constituição e a lei infraconstitucional permitem que o contribuinte não esteja obrigado a recolher os impostos, em tais caos é proibido ao fisco a exação sobre pessoas, bens, operações e serviços. A mais conhecida dessas situações é a imunidade tributária. Há, porém, outro instituto que se confunde com a imunidade: a isenção. É imprescindível, portanto, diferenciá-las.
A imunidade distingue-se da isenção porque naquela não há sequer o surgimento do fato gerador, diferentemente desta última, cuja existência do fato gerador é obrigatória, sendo, pois, atribuída mera dispensa ao contribuinte. A imunidade tributária está prevista na CF/88 nos artigo 150 e 151. Esta veda (art. 150, VI) aos entes federativos a instituição de impostos relativos a:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
A alínea “a” refere-se à Imunidade Recíproca. Como se viu, é defeso aos entes federativos cobrarem uns dos outros sobre o patrimônio, a renda ou os serviços. Tal limitação é extensiva “às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou ás delas decorrentes.” (CF art. 150, § 2º).
Na alínea “b” tem-se a Imunidade Religiosa. Nesta, o intuito é a preservação das culturas e da liberdade de expressão religiosa. Por isso, aos templos de qualquer culto, há a imunidade sobre impostos para preservar o disposto no artigo 5º, IV, da CF. No entanto, há que ressalvar o § 4º do artigo 150, pois ele define que a imunidade dada aos templos sempre estará relacionada com as finalidades essenciais a que eles se predispõem. O Recurso Especial nº 325.822/2002 levantou polêmica ao negar imunidade a todos os bens que porventura poderiam pertencer às entidades de cunho religioso. Ou seja, se determinada igreja é dona de uma rádio e os recursos desta não são usados para fins religiosos, então haverá a incidência dos impostos sobre a emissora.
A alínea “c”, por seu turno, diz respeito à imunidade “ao patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” (CF: 150, IV, “c”). Segundo Oliveira (2011), há critérios específicos para tal imunidade, pois cada Partido Político deve registrar-se no TSE, já os entes educacionais e assistenciais estão impedidos de ter como fim o lucro; quanto às entidades sindicais, a imunidade refere-se apenas aos sindicatos de empregados, tais como a CUT.
Por fim, as alíneas “d” e “e” garantem imunidade a livros jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, fonogramas e videofonogramas. O intuito dessa imunidade é incentivar a cultura, a arte e a literatura. Cabe aqui mencionar-se que o STF negou a extensão da imunidade relativa a jornais e livros impressos a seus equivalentes em material diferente do papel, é o caso, por exemplo, do DVD, CD-ROM etc. No entanto, a doutrina discorda desse posicionamento, alegando que os recursos digitais são meios de incentivar a cultura e o livre pensamento, devendo, portanto, serem incentivadas sua produção e divulgação.
Em suma, do ponto de vista do fisco, as imunidades são limitações ao poder de tributar, mas do ponto de vista do contribuinte, são garantias constitucionais fundamentais, tendo natureza de clausula pétrea. Ademais a regularização infraconstitucional que limita o poder de tributar depende basicamente de lei complementar.
2.3. Fiscaliadade, extrafiscalidade e parafiscalidade
A tributação, até final do século VX, tinha como função principal abastecer os cofres públicos, com o intuito de que o Estado pudesse executar as atividades que lhe eram inerentes. Assim, o tributo tinha como escopo ser puramente arrecadatório. Quando isso ocorre há o que se convenciona chamar “fiscalidade”. A fiscalidade é tão antiga quanto a própria noção de Estado.
Essa arrecadação pode ser feita de forma que se respeitem os direitos e garantias fundamentais, como é o caso das sociedades democráticas, ou de forma autoritária, como nos regimes de exceção ou imperialistas. No primeiro caso, tem-se como exemplo a Constituição Federal brasileira de 1988, pois ela em seu artigo 175 assim preconiza: “Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.” (CF/88: art. 175).
E será a Lei 7.783/89 que definirá quais serão os serviços públicos essenciais prestados pelo Estado:
Art. 10 São considerados serviços ou atividades essenciais:
I - tratamento e abastecimento de água; produção e distribuição de energia elétrica, gás e combustíveis;
II - assistência médica e hospitalar;
III - distribuição e comercialização de medicamentos e alimentos;
IV - funerários;
V - transporte coletivo;
VI - captação e tratamento de esgoto e lixo;
VII - telecomunicações;
VIII - guarda, uso e controle de substâncias radioativas, equipamentos e materiais nucleares;
IX - processamento de dados ligados a serviços essenciais;
X - controle de tráfego aéreo;
XI compensação bancária.
Para a garantia de tais serviços, o Estado deve estar com reservas suficientes no Tesouro Nacional. E para garantir tais reservas, deve-se ter um sistema de arrecadação fiscal eficiente.
No entanto, o Estado Moderno passou a ter outras atribuições, principalmente as de intervir nos problemas econômicos. Desta forma, a tributação deixou de ser exclusivamente arrecadatória e passou agir como mecanismo intervencionista. O objetivo era manejar o mercado tentando estimulá-lo ou desencorajá-lo a certas praticas que poderiam afetar os interesses econômicos internos. Esse tipo de arrecadação passou a ser conhecida como extrafiscalidade[5].
Contemporaneamente, a tributação passou a ter uma terceira função: a primeira, encher os cofres públicos (fiscalidade); a segunda, interferir na economia para proteger os interesses internos (extrafiscalidae); e a terceira é custear serviços que tenham a ver com a seguridade social ou fiscalização, é a parafiscalidade. Sob esta última perspectiva, o Estado, conforme Kiyoshi Harada, vincula-se a três atividades basilares: “prestação de serviços públicos, exercício regular do poder de polícia e intervenção no domínio econômico” (HARADA, 2010, p. 24). A parafiscalidade é uma forma de concessão do Estado para que determinados entes ou instituições possam fiscalizar ou prestar determinados serviços. É exemplo disso são instituições como OAB, SESI, SENAI etc.