3. AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DE 1988
Tributo no ordenamento jurídico nacional é descrito como gênero e tem definição estabelecida na Lei como: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (CTN: art. 3º). Assim, tributo é toda prestação pecuniária compulsória. Pecuniária porque tem que ser em moeda nacional corrente, não podendo ser em especiarias, objetos ou algo assim. Entretanto, se a lei expressamente autorizar, podem-se pagar certos tributos com imóveis[6]. Compulsória, justamente porque é instituída de forma obrigatória, cabendo ao contribuinte apenas quitar tal prestação.
Ademais, não pode o tributo ser confundido com algum tipo de penalidade, tal com a multa de trânsito, por exemplo. Normas gerais relativas a tributos devem ser estabelecidas por lei complementar. Os artigos 145, 148 e 149 da Constituição Federal elencam cinco tipos básicos de tributo: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições sociais. Cada um destes, por sua vez, dividem-se em uma miríade de subtipos (Cf. tabela 02). Este capítulo aborda justamente essas classificações.
3.1. Taxas
As taxas classificam-se como tipos de tributos em que o fato gerador é balanceado por contraprestação estatal, inerente individualmente ao contribuinte, e que pode consistir no “exercício regular do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.” (CF/88: art. 145, II). As taxas podem ser cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Sobremaneira, a taxa, à diferença dos impostos, é a presença da atividade estatal prestando um serviço para um determinado cidadão ou a um grupo muito específico de cidadãos. Ela tem como fato gerador uma atividade relativa ao contribuinte. Dentre estas, o exercício do poder de polícia, o qual é definido pelo CTN, no artigo 78:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Para Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2002) o poder de polícia é tão-somente a materialização do Estado em busca do interesse público, sendo que este é revelado nos mais distintos setores sociais, desde a saúde, a educação, o meio ambiente, o patrimônio, a tributação, etc.
Quanto à utilização de serviços públicos, o art. 145, § 2º preconiza que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.” Isso quer dizer que um imposto e uma taxa não podem ter a mesma forma de mensurar, de calcular para gerar o crédito. No entanto, isso nem sempre é respeitado, haja vista que o legislador instituiu como técnica para “a base de calculo a metragem de área construída do imóvel, pois pressupõem que um imóvel maior produza mais lixo do que um imóvel com metragem menor. Porem, a metragem do imóvel é o mesmo critério para a base de calculo do IPTU, e isso poderia ser uma ofensa ao aludido §2º do artigo 145 da CR/88.” (YOSHIKAWA, 2010, p. 4).
Entretanto, pela dificuldade de mensurar esse tipo de taxa, muitas vezes se pressupõe uma quase identificação entre a base de calculo dos impostos e das taxas, é o caso do RE 232.393/SP:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE COLETA DE LIXO: BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE SÃO CARLOS, S.P. I. - O fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU - a metragem da área construída do imóvel - que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU: o custo do serviço constitui a base imponível da taxa. Todavia, para o fim de aferir, em cada caso concreto, a alíquota, utiliza-se a metragem da área construída do imóvel, certo que a alíquota não se confunde com a base imponível do tributo. Tem-se, com isto, também, forma de realização da isonomia tributária e do princípio da capacidade contributiva: C.F., artigos 150, II, 145, § 1º. II. – R.E. não reconhecido. (Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=253993).
Dessa forma, a constitucionalidade de taxas que adotem alguns elementos da base de cálculo própria de imposto foi mantida, isso se não houver identidade absoluta entre ambas.
3.2. Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria tem sua origem histórica na Londres do século XIII devido à construção de diques no rio Tâmisa, os quais tinham como escopo evitar que a citada metrópoles fosse inundada. A obra custou muito caro aos cofres públicos, o que levou o governo a cobrar dos donos de terrenos e imóveis situados próximo ao rio um imposto que cobrisse os gastos, afinal tais proprietários teriam se beneficiado grandemente com a conclusão dos trabalhos.
A Contribuição de Melhoria no Brasil foi criada pelo Decreto-Lei 195 e está disciplinada no CTN em seus artigos 81 e 82. A CF/88 a recepcionou. Tal contribuição possui três sistemas de cobrança: o de custo, o de valorização e o misto. O primeiro é cobrado sobre o preço total que o poder público teve que gastar para terminar a obra; o segundo diz respeito, não ao custo total, mas o quanto os imóveis foram valorizados; o terceiro, o misto, lembra muito o da valorização, “diferindo apenas que neste sistema há um limite total a que o Estado está sujeito, não podendo as contribuições individuais somadas ultrapassar o custo da obra. O Brasil adotou esse último sistema misto” (SANTOS MACHADO, 2012, p. 05).
É um tributo simplificado, ou seja, não tem base de cálculo, por isso não pode ser confundido com impostos ou com qualquer tipo de taxa. Diferencia-se dos impostos porque estes não tem relação direta com uma contraprestação estatal ao contribuinte. As taxas, por sua vez, originam-se por um serviço pago antecipado, seja a taxa de lixo ou uma taxa cartorial, por exemplo. Já no caso da contribuição de melhoria, primeiro o Estado dá a contraprestação, ou seja, presta um serviço para, depois, instituir o tributo.
Em se tratando de Brasil, foi somente com a Constituição de 1934 que se teve a inserção de tal tributo no ordenamento jurídico nacional. Segundo Hugo Brito de Machado, a Contribuição de Melhoria define-se como um tipo de tributo que tem como fato gerador “a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis” (MACHADO apud Santos Machado, 2012, p. 02).
Dessa forma, o fato gerador de tal tributo é a valorização de determinado setor graças a obras feitas pelo poder público. No entanto, não é a simples construção por si mesma, pois esta deve valorizar o bem. O Decreto-Lei 195/67 preconiza:
Art. 2º. Será devida a contribuição de melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I — abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II — construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
III — construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido, inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV — serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V — proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento e drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d'águas e irrigação;
VI — construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem;
VII — construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII — aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.
Esse é um rol taxativo. Infere-se que a contribuição de melhoria não é tributo ad eternum, ou seja, cessa quando determinado valor, instituído pelo poder público, for quitado pelo contribuinte.
Justamente por isso não deve ser confundida com o IPTU progressivo, afinal “o que se verifica é que a contribuição de melhoria não possui base de cálculo e nem alíquota sendo um tributo diferenciado, com aspecto quantitativo de forma simplificada” (SANTOS MACHADO, 2012, p. 06).
Todavia, surge um problema: se um proprietário de um belo imóvel construído em uma área onde uma dada prefeitura fez uma das benfeitorias contidas no Decreto-Lei 195/67, teria que pagar IPTU progressivo, pelo valor venal do imóvel, e a Contribuição e Melhoria, devido à benfeitoria do poder público. Neste caso, não estaria o contribuinte a pagar duas vezes, não seria bitributação?
Não, pois a “bitributação ocorre quando dois entes da federação, por meio de suas pessoas jurídicas de direito público, tributam o mesmo contribuinte sobre o mesmo fato gerador. Por exemplo, isso ocorre quando dois municípios pretendem cobrar ISS sobre um mesmo serviço prestado.” (MONTEIRO, 2014, p. 01). No exemplo acima, são dois tipos distintos de tributos: um especificamente estadual e o outro cobrado de maneira concorrente pelos entes da federação.
Seria bitributação se, ao mesmo tempo, um município e um estado resolvessem cobrar contribuição de melhoria simultaneamente sobre um dado contribuinte[7]. O IPTU é um tipo de imposto, portanto não está vinculado à nenhuma contraprestação específica, o que difere da Contribuição de Melhoria. Não será uma cobrança ad eternum, como é o caso do IPTU, mas apenas para sanar o déficit nos cofres públicos em decorrência da obra que causou a melhoria para o imóvel.
3.3. Empréstimos compulsórios
Os empréstimos compulsórios, para boa parte da doutrina, não eram considerados tributos por não se enquadrarem em nenhuma das funções fiscal, parafiscal ou extrafiscal. Ou seja, ao mesmo tempo que eles eram contabilizados no ativo da receita, geravam também um endividamento formal, afinal a Fazenda deveria restituir todo o arrecadado. Essa geração de uma dívida para a Fazenda, não podendo ser tratada como se fosse uma forma de restituição, deixava a noção de empréstimo compulsório meio opaca no ordenamento jurídico pátrio.
No entanto, a Emenda nº 1/69 preconizou que tais empréstimos enquadravam-se na tipologia de tributo. A CF/88 recepcionou essa previsão.
Mesmo assim, a doutrina, por seu turno, tem divergido quanto à natureza do tributo em tela, principalmente quando o STF, na súmula 418, disse: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita a exigência constitucional da prévia autorização orçamentária”. É verdade que essa súmula não vigora mais, pois foi vencida pelo RE 146.733-9/SP:
De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. (STF, RE 146.733-9/SP. Rel. Min. Moreira Alves, j. 29/06/1992, p. 20.110)
Como é visível, o STF acatou dois outros tipos de tributos constitucionais, o ora analisado e as contribuições sociais, que será tratada em seguida.
Os empréstimos têm quatro características centrais: o caráter emergencial, pois a União só deve instituí-lo em situações específicas e graves; o caráter eventual, pois é um tributo temporário, cuja duração depende da continuidade do fenômeno que o originou; o caráter de contraprestação, sendo que o dinheiro arrecadado só pode ser usado na solução do problema que o gerou, conforme o art. 148. § único da CF/88: “A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”; e o caráter restituível, afinal é ele um empréstimo compulsório, obrigatório, mas ainda assim um empréstimo, cabendo à União restituí-lo da mesma forma que o arrecadou, ou seja, em dinheiro, é o que preconiza o RE 121.336/CE:
EMENTA: "Empréstimo compulsório". (Dl. 2.288/86, art. 10): incidência na aquisição de automóveis de passeio, com resgate em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: inconstitucionalidade. 1. "Empréstimo compulsório, ainda que compulsório, continua empréstimo" (Victor Nunes Leal): utilizando-se, para definir o instituto de Direito Público, do termo empréstimo, posto que compulsório - obrigação "ex lege" e não contratual-, a Constituição vinculou o legislador a essencialidade da restituição na mesma espécie, seja por força do princípio explícito do art. 110 Código Tributário Nacional, seja porque a identidade do objeto das prestações reciprocas e indissociável da significação jurídica e vulgar do vocábulo empregado. Portanto, não é empréstimo compulsório, mas tributo, a imposição de prestação pecuniária para receber, no futuro, quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento: conclusão unânime a respeito. 2. Entendimento da minoria, incluído o relator segundo o qual - admitindo-se em tese que a exação questionada, não sendo empréstimo, poderia legitimar-se, quando se caracterizasse imposto restituível de competência da União - , no caso, a reputou invalida, porque ora configura tributo reservado ao Estado (ICM), ora imposto inconstitucional, porque discriminatório. 3. Entendimento majoritário, segundo o qual, no caso, não pode, sequer em tese, cogitar de dar validade, como imposto federal restituível, ao que a lei pretendeu instituir como empréstimo compulsório, porque "não se pode, a título de se interpretar uma lei conforme a Constituição, dar-lhe sentido que falseie ou vicie o objetivo legislativo em ponto essencial"; duvidas, ademais, quanto a subsistência, no sistema constitucional vigente, da possibilidade do imposto restituível. 4. Recurso extraordinário da União, conhecido pela letra "b", mas, desprovido: decisão unânime. (fonte:https://www.digesto.com.br/#acordaoExpandir/5290639) Data de julgamento: 11/10/1990, data publicação: DJU 26/6/1992, p. 10.108.)
Fica evidente a inconstitucionalidade do empréstimo compulsório sobre combustível (instituído da forma como o foi pelo Decreto-Lei nº 2.288/86), pois ele arrecadava em dinheiro e queria restituir em “quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento.”
Os empréstimos compulsórios, em suma, aparecem no artigo 148 da Constituição Federal. É um tributo exclusivo da União, podendo ser instituído por Lei Complementar para atender duas situações específicas: “I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’” (CF/88: art. 148).
É, portanto, um empréstimo decorrente do poder de império estatal e tem características semelhantes às de uma taxa, pois o Estado tem que oferecer uma contraprestação para o contribuinte. Como todo empréstimo, está passível de ser restituído, e, segundo definição de Ricardo Alexandre, os empréstimos compulsórios são “forçados, coativos, porém restituíveis” (ALEXANDRE apud Abrantes, 2014, p. 01).
Sacha Calmon Coelho, comentando a expressão “calamidade pública” a que se refere o inciso I, postula que as despesas a que este se refere não “não são quaisquer [de tipo], senão as que decorrerem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias” (COELHO apud Abrantes, 2014, p. 02). Para Paulo Barros de Carvalho, calamidade pública transcende a ideia de evento provocado pela força da natureza, podendo ser “outros eventos, de caráter socioeconômico, quem ponham em perigo equilíbrio o organismo social, considerado na sua totalidade”. (Idem, p. 02).
Quanto à hipótese decorrente de guerra, é importante que se ressalte que a propositura dela tem que partir de um Estado estrangeiro, não podendo o empréstimo ser instituído em caso de guerra civil ou quando o Brasil for a nação agressora, pois deve-se respeitar o artigo 4, IV e VII, da CF/88, os quais afirmam que, em se tratando de relações internacionais, deve o Brasil respeitar o não intervencionismo em assuntos internos de outras nações e tentar ao máximo solucionar de forma pacífica os conflitos.
Quanto ao inciso II, o investimento público de caráter urgente tem que ter relevante interessa para toda a nação. É um recurso emergencial. A diferença é que as situações descritas no inciso I não precisam respeitar o principio da anterioridade, já para este caso a LC deve sim observar tal princípio.
De tudo o que foi dito, pode-se sintetizar que os empréstimos compulsórios é tributo que pode ter como fato gerador um ato econômico e lícito que diga respeito ao contribuinte, como também a quaisquer atos relacionados a atividade estatal, cabendo à lei a escolha do fato gerador. Além disso, os recursos arrecadados devem ser obrigatoriamente voltados para o fato que fez surgir o fato gerador, se isso não ocorrer o tributo será inconstitucional. Por fim, o Estado deve restituir em dinheiro e não em precatório ou qualquer outra coisa que o equivalha.
3.4. Contribuições especiais
O fundamento constitucional das contribuições sociais encontra-se no art. 149 da CF/88, que dispõe ser de competência apenas da União a instituição de “contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.” (CF/88: art. 149).
Pelo dispositivo acima dá para se inferir que as contribuições especiais dividem-se em três tipos: a) as contribuições sociais, responsáveis pelo financiamento da seguridade social; b) as contribuições de intervenção no domínio econômico (conhecida como CIDE), que têm como escopo a regulação das distorções do mercado financeiro; c) e as contribuições corporativas, por sua vez com o fim de financiar as determinados grupos profissionais (SENAI, SENAC, SESI, OAB, CRM etc.). Há ainda a COSIP, contribuição de natureza jurídica indefinida, descrita pela doutrina como sui generis que aparece no artigo 149-A da CF/88.
Analisar-se-á cada uma delas de forma general.
3.4.1. Contribuições sociais
A Constituição Federal assegurou como direito fundamental os direitos sociais aos cidadãos. Assim, a seguridade social, compreendida no artigo 194 da CF/88 como “um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social”, tornou-se uma parte essencial na busca pela garantia desses direitos sociais.
A seguridade tem como fonte de custeio as previsões contidas a partir do artigo 195 da CF/88:
A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Como se percebe, essa fonte de custeio será alimentada com verbas provenientes de todos os entes federativos por meio das contribuições sociais, sendo que o recolhimento dos tributos tem fato gerador variado. A intenção é que os cidadãos que tenham capacidade contributiva financiem uma rede de proteção social para si mesmos e para aqueles que não possuem tal capacidade contributiva.
As contribuições sociais, portanto, destinam-se à criação de um fundo que custeará a Seguridade Social, e esta, como se sabe, é formada por três partes: Saúde Pública, Previdência Social e Assistência Social. Desta forma, as contribuições sociais podem ser classificadas em: previdenciárias e não previdenciárias.
As previdenciárias financiam a Previdência Pública com o escopo exclusivo de manter os benefícios previdenciários aos assegurados e têm como sujeito passivo os trabalhadores segurados e as empresas (Lei nº 8.212/1991, artigos 20 e 23). Assim, há, na hipótese de incidência, uma manifestação do Estado que se atrela vinculada, porém indireta, ao cidadão, pois este passa a ter direito sobre os benefícios previdenciários.
À diferença das taxas, que se constituem em uma contraprestação estatal direta e divisível, as contribuições, de uma forma geral, são indivisíveis e estão vinculadas indiretamente àquele que contribui. Ou seja, não é porque se paga a previdência que se tem uma contrapartida direta, só o terá quando atender os requisitos legais e requisitar o serviço. Nas taxas há o atendimento de uma necessidade individual, porém o contribuinte pagará para supri-la, a taxa de lixo talvez seja o melhor exemplo. Nas contribuições, há também um pagamento, no entanto a prestação do serviço não é imediata. Sobre isso, Oscar Valente Cardoso diz que as: “contribuições financiam o sistema da seguridade social (e não retribuem uma atividade específica e divisível do Estado), pois o contribuinte tem a obrigação de pagá-las, mas não necessariamente irá usufruir algum benefício ou serviço da previdência social (a menos que cumpra os requisitos)” (CARDOSO, 2011, p. 01).
O Supremo Tribunal Federal tem reconhecido constantemente as contribuições previdenciárias como instituto de cunho tributário, a título de exemplo há os julgados RE 138284/CE/1992; RE 556664/RS/2008 etc.
Por sua vez, as não previdenciárias financiam a saúde pública e a assistência social, ou seja, ajudam a custear a rede pública de atendimento médico-hospitalar e a ajuda humanitária aos que não se enquadram entre os contribuintes da Previdência e necessitam de uma rede de assistência social urgente. São exemplos desses tipos de contribuições: COFINS, PIS, CSLL[8].
3.4.2. Contribuições de intervenção no domínio econômico - CIDE
As contribuições de intervenção no domínio econômico, conhecidas como CIDE, como o próprio nome sugere, têm o bastião de permitir a atuação do Estado em intervir direta ou diretamente no domínio econômico. Portanto, têm cunho extrafiscal e resumidamente apresentam algumas características principais: finalidade descrita constitucionalmente, pois atingem sempre um grupo econômico específico, e só podem ser instituídas se houver um motivo justificável e relevante.
A CIDE pode ser conceituada como “espécie tributária, que atinge setor determinado, instituída diante da existência de motivo justificador, com destinação da renda auferida à finalidade constitucionalmente qualificada, qual seja, a intervenção no domínio econômico.” (ANDRADE, 2004, p. 02).
Conforme Luciano Amaro, as contribuições aqui abordadas tratam-se "contribuições que, à vista do próprio art. 149, só podem destinar-se a instrumentar a atuação da União no domínio econômico, financiando os custos e encargos pertinentes". (AMARO apud Andrade, 2004, p.03).
Observando o princípio da livre iniciativa, previsto no artigo 170 da CF/88, pode-se dizer que o livre exercício da atividade econômica é a regra, devendo o Estado intervir apenas quando absolutamente necessário para o desenvolvimento efetivo do país. Isso é uma das garantias de um Estado Democrático e liberal, pois este deve atuar como um regulador das atividades dos particulares.
Um dos fundamentos para o surgimento da CIDE encontra-se no artigo 170 da CF/88:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
I – soberania nacional;
II – propriedade privada;
III – função social da propriedade;
IV – livre concorrência;
V – defesa do consumidor;
VI – defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;
VII – redução das desigualdades regionais e sociais.
VIII – busca do pleno emprego;
IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.
Se estes sãos os princípios basilares para as CIDE’s, é importante que se frise os artigos 173 e 174 da Carta Magna, pois eles têm como condão limitar a atuação estatal na economia:
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.
Como se vê, a intenção é evitar as interferências estatais similares ao período da Ditadura Militar de 62. A própria fiscalização por parte do Estado estará sujeita a uma lei regulamentadora:
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.
Um dos mecanismos usados pelo Estado, na forma da lei, para exercer as funções de fiscalizar e incentivar o desenvolvimento econômico são as CIDE’s. Carrazza pensa assim também ao dizer que por intermédio da CIDE a União "usa de institutos tributários para direcionar os contribuintes a certos comportamentos [...] úteis ao interesse coletivo. O que estamos pretendendo significar é que devem, necessariamente, ser utilizadas como instrumento de extrafiscalidade." (CARRAZZA apud Propst, 2004, p.03)
É necessária uma causa relevante para o bem-comum para que haja uma intervenção por meio de uma CIDE, cessada a causa, as contribuições também devem cessar.
3.4.3. Contribuições corporativas
As contribuições corporativas e econômicas pertencem ao terceiro tipo de contribuições especiais arroladas no artigo 145 da CF/88. Determinados grupos profissionais possuem conselhos de classe que praticam certas atividades de característica estatal, isso quando estão atuando na fiscalização das atividades desenvolvidas pelos indivíduos pertencentes a esses grupos profissionais.
Roque Carrazza define as contribuições corporativas como aquelas que: "destinam-se a custear entidades (pessoas jurídicas de direito público ou privado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais, defendendo seus interesses." (CARRAZZA apud Allan Propst, 2008, p. 07).
Destarte, o foco dessas contribuições é justamente a manutenção as atividades desse conselho representativo dos grupos trabalhistas. São, portanto, um tributo parafiscal. Marcelo Martins dá exemplos de alguns dessas instituições corporativas e suas respectivas classes: "advogados, médicos, dentistas, engenheiros, etc., sendo a contribuição devida aos respectivos órgãos de classe (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselho Regional de Medicina, Conselho Regional de Odontologia, Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura) (...). Como exemplo de categorias econômicas: micro e pequenas empresas, sendo as contribuições devidas ao SEBRAE (Serviço de Apoio às Micro e às Pequenas Empresas)." (MARTINS apud Allan Propst, 2008, p. 12).
3.4.4. Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública - COSIP
A COSIP, Contribuição de Iluminação Pública, está prevista na Constituição graças ao advento da EC nº 39, que adicionou àquela o artigo 149-A.
O STF havia declarado, várias vezes, inconstitucional a já extinta Taxa de Iluminação Pública, como atesta o seguinte julgado:
EMENTA. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLCIA. INCONSTITUCIONALIDADE. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa, uma vez que não configura serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição (CF, art. 145, II). Com base nesse entendimento, o Tribunal, concluindo o julgamento de recursos extraordinários (v. Informativo 138), por votação unânime, declarou, incidenter tantum, a inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública instituída pelo Município de Niterói - RJ (arts. 176 e 179 da Lei nº 480/83, na redação dada pela Lei 1.244/93, ambas do Município de Niterói-RJ). RREE 231.764-RJ e 233.332-RJ, rel. Min. Ilmar Galvão, 10.3.99.
O argumento usado pelo STF, como se vê acima, é que as taxas de iluminação pública não se constituíam em “serviço público específico e divisível”, ou seja, um determinado cidadão ao pagar a taxa de iluminação referida terminaria por pagar para quem a usasse, mas não a pagasse. Por exemplo, um turista ou um mendigo, ambos não contribuem com as taxas, mas se beneficiam da iluminação que vem dos postes públicos.
O que o Supremo queria dizer era que as taxas não têm o condão de prestar um serviço social de cunho humanístico, como o fazem, por exemplo, as contribuições, cujo fulcro está justamente na hipótese de que aqueles que têm mais ajudem aos que não têm.
Entretanto, declarada a inconstitucionalidade, os municípios, ao perceberem a perda de receita, pressionaram o Congresso Nacional para que este impusesse algo que substituísse a citada taxa. Foi a partir dessa luta ideológica que adveio a EC nº 39 que acresceu à Constituição o artigo 149-A:
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.
No entanto, o fato de a Emenda ter imposto à COSIP a atribuição de contribuição e a ter posto no artigo 149 da CF não fez com que a doutrina considerasse o novo tributo como uma contribuição, mas apenas como uma taxa maquiada, o que a tornaria ilegal, seguindo as orientações do art. 4º do CTN:
Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
As taxas haviam apenas mudado de nove para satisfazer a volúpia voraz dos municípios. Kioshi Harada, a esse respeito assinala:
Repetiu-se a mesma tática utilizada, na esfera federal, em nível de legislação ordinária, quando convolou o antigo IPMF em CPMF, para contornar a decisão da Corte Suprema, sem que tivesse mudado o fato gerador da obrigação tributária. O tributo só mudou de gênero masculino para gênero feminino, sem alteração de seu conteúdo. Lá transformou-se o imposto em contribuição. Aqui transmudou-se a taxa em contribuição, pelo toque mágico da varinha do legislador constituinte derivado. Ora, chamar de contribuição, uma exação que não o é, nem pode ser, não faz desaparecer o vício que contaminava o projeto anterior, o qual previa a instituição de taxa de iluminação, sem que houve serviço público específico e divisível (HARADA apud Moura, 2015, p. 05).
Esse tipo de manipulação é comum ao legislador brasileiro, para tristeza dos contribuintes. Em realidade, a doutrina tem julgado a COSIP de forma distinta quanto à sua natureza jurídica. Alguns dizem que ela é similar aos impostos não como uma contribuição, mas com a natureza jurídica de imposto. É o que pensa Moura:
Conforme se vislumbra, os impostos são exações extrínsecas, ou seja, o Estado não está vinculado, em virtude deles, à realização de qualquer prestação em favor do contribuinte. Por isso, os serviços que o Ente Público vem a prestar não se destinam à titulares bem definidos, mas à toda a coletividade. Em decorrência disso, alguns são eleitos pela norma como contribuintes e outros, mesmo não o sendo, utilizam-se dos benefícios oriundos do mesmo, pois os serviços financiados pelos impostos possuem caráter naturalmente coletivo, insusceptível de ser gozado de forma individual. (MOURA, 2015, p. 09).
No mesmo sentido pensa Carrazza : “já que tem por materialidade o fato de uma pessoa física ou jurídica, estar fixada no local (Município ou Distrito Federal) onde é prestado o serviço de iluminação pública”.
Por sua vez, o Ministro Ricardo Lewandowiski (RE 573.675-0) acredita, em conformidade como Ives Gandra, que a COSIP continua tendo natureza jurídica de taxa, porque impõe uma contrapartida do Estado ao contribuinte.
Para tentar pacificar a jurisprudência e a doutrina, o STF proferiu a súmula 670: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.” E, em outro julgado:
AGR 231132-STF. EMENTA: CONSTITUCIONAL.TRIBUTÁRIO. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MUNICÍPIO DE IVOTI, RS.
I - Ilegitimidade da taxa, dado que o serviço de iluminação pública é destinado à coletividade prestado uti universi e não uti singuli;
II - Precedentes do STF;
III - R.E. inadmitido. Agravo não provido.
Súmula 670 - O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
Em suma, pode-se concluir que apesar da divergência doutrinária, a jurisprudência julga a COSIP como uma contribuição especial, constitucional, não tendo natureza jurídica de imposto ou de taxa.
3.5. Impostos
De acordo com o previsto no artigo 16 do CTN, imposto é “o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” Ou seja, voltará ao contribuinte em forma de algum tipo de benfeitoria, mas não está ela delimitada em lei, pois ao Estado não está obrigado a uma contraprestação, a função primeira é arrecadatória para abastecer os cofres públicos e não para intervir diretamente na economia ou no bem-estar imediato dos contribuintes.
O imposto visa a atingir basicamente a renda, o patrimônio ou serviços prestados pelo individuo, portanto é eminentemente arrecadatório, não estando atrelado à contraprestação imediata do Estado. Imposto é geral e sustenta o orçamento. Para Kiyoshi Harada, os impostos enquadram-se como exações “desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (HARADA apud Moura, 2015, p. 05)
O imposto é pago em moeda nacional, segundo o fato gerador, o qual classifica os impostos em três tipos: patrimoniais: incidem sobre os bens do contribuinte: IPTU, IPVA, ITR (imposto territorial rural); renda: de acordo com a capacidade contributiva de cada um: IR; consumo, os quais geralmente são cobrados indiretamente na compra de produtos de consumo: ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias), ISS (imposto sobre serviços), IPI (imposto sobre produtos industrializados), IE (imposto sobre exportação).
Os entes federativos têm competência para instituir impostos, mas há uma especificação dos tipos de impostos que cada ente pode instituir.
3.5.1. Impostos federais
A CF/88 e o CTN dividem claramente as respectivas competências para tributar relativas a cada ente da federação. A Constituição, no artigo 153, instituiu os impostos de competência da união:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Analisar-se-á de maneira mais pausada cada um deles.
O Imposto de Importação[9] está qualificado como imposto de competência da União e tem como fato gerador, na esteira do STJ, (RE 90.114/SP), o produto estrangeiro que adentrou, de forma real ou jurídica, na área nacional. O artigo 22 do CTN elenca as hipóteses para o sujeito passivo: “o importador ou a ele quem se equiparar, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, o destinatário de remessa postal internacional ou o adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros”. O artigo 153, § 1º, da CF, diz que as alíquotas do II poderão sofrer modificações por ato do Executivo, não necessitando, conforme o artigo 150, § 1º, da CF/88, atentar para a anterioridade.
O Imposto de Exportação[10] (IE), por sua vez, tributo de competência da União, tem como fato gerador a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior. Sua base de cálculo é regulamentada conforme artigo 223 do Decreto 91.030/85, sendo o preço que o produto poderia alcançar no mercado internacional. A CF/88, no § 1º do art. 153, permite que as alíquotas do IE sejam alteradas pelo Executivo. Como é um imposto de cunho extrafiscal não precisa respeitar o princípio da anterioridade (CF, art. 150, § 1º). Por fim, o sujeito passivo é o exportador ou equivalente, seguindo as normas do artigo 27 do CTN.
Já o Imposto de Renda, também de competência exclusiva da União, é marcado pelos princípios da universalidade e da progressividade. Tem como fato gerador o momento em que o contribuinte passa a ter renda suficiente que exceda o mínimo necessário para a subsistência, sendo que tal renda pode ser “decorrente do capital, do trabalho ou de conjugação de ambos e de proventos de qualquer natureza, nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional.” (SABBAG, 2014, p. 03).
A pessoa, física ou jurídica, pode encontrar-se como sujeito passivo do imposto em tela. Quanto às suas alíquotas, serão obrigatoriamente progressivas (CF: art. 153, § 2º, I) e a sua base de cálculo é equivalente ao montante da renda ou do provento, tal montante pode ser real, presumido ou arbitrado. O Imposto de Renda, de acordo com a EC 42/2003 não está sujeito ao princípio da nonagesimal e sim ao do exercício posterior, adequando-se assim ao artigo 150, § 1º, da CF/88.
Outro imposto de exclusividade federal é o IPI[11], Imposto sobre Produtos Industrializados, o qual tem como fato gerador, de acordo com o art. 46 do CTN: a importação, o envio para o exterior de produto industrial ou equiparado a este, o produto abandonado ou apreendido que foi leiloado:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
O sujeito passivo deste imposto encontra-se elencado no artigo 51 do CTN:
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
O IPI tem natureza jurídica extrafiscal e a ele não lhe é inerente o princípio a progressividade fiscal, pois suas alíquotas seguem a proporcionalidade, além disso, a Carta Magna, no artigo 153, § 3º, I, preconiza que tal imposto deva respeitar o princípio da seletividade, sendo “seletivo em razão da essencialidade dos produtos” (SABBAG, 2014, p. 05). Suas alíquotas podem ser alteradas pelo Executivo, e se isso ocorrer somente terá que respeitar o princípio da nonagesimal (CF/88: artigo 150, § 1º). Também não é cumulativo, respeitando-se assim a compensação tributária. Finalmente, em se tratando de imunidade, ele não incide sobre os industrializados que têm como escopo a exportação, haja vista já haver o imposto sobre a exportação.
Por sua vez, o IOF, imposto sobre operações financeiras[12], de competência exclusiva da União, tem como objeto de incidência as operações de seguro, de câmbio, de crédito ou as que digam respeito a títulos ou valores mobiliários. Tem como fato gerador, de acordo com o art. 63 do CTN:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.
O artigo 64 do CTN traz a base de cálculo, que será justamente o valor da operação ou o montante do prêmio do seguro. Suas alíquotas variam segundo o tipo de operação financeira, e seguem o princípio da proporcionalidade. No que tange às operações com ouro, se for tratado como elemento cambial ou ativo financeiro, o IOF incidirá com alíquota mínima de 1% (art. 153, § 5º, da CF/88). As alíquotas do IOR podem ser alteradas pelo pelo Executivo.
Quanto ao ITR, imposto territorial rural[13], tem como fato gerador (art. 29 do CTN): “a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do Município. Insta mencionar que o conceito de zona rural se dá por exclusão, considerando-se a zona urbana do Município.” (SABBAG, 2014, p. 08). Já o sujeito passivo, disciplinado no artigo 31 do mesmo código, será o titular, o proprietário ou o possuidor, tendo como base de cálculo o valor do imóvel (artigo 30 do CTN). As alíquotas, com o intuito de diminuir o número de propriedades improdutivas, serão proporcionais e progressivas, em conformidade como o disposto no art. 153, § 4º da CF. Observada a produtividade, tal imposto não incidirá sobre pequenas propriedades rurais desde que quem as explore não seja dono de outro imóvel (artigo 153, § 4º, da CF). Com o advento da EC 42/2003 os Municípios poderão arrecadar e fiscalizar o referido imposto, conforme a lei.
Por fim, o IGF[14], imposto sobre grandes fortunas, tem apenas a previsão constitucional, mas não houve uma regulamentação, e a União, sobre ele, ainda deve exercer sua competência tributária.
3.5.2. Impostos estaduais
Os impostos estaduais estão previstos no art. 155 da CF/88, o qual preconiza que aos Estados e ao Distrito Federal compete instituir os seguintes impostos: ITCMD (Imposto de transmissão causa mortis e doação); ICMS (impostos sobre circulação de mercadorias); e IPVA (impostos sobre propriedades de veículos automotores). Analisar-se-á a todos de forma esquemática.
Começar-se-á pelo ICMS[15]. O fato gerador deste é assim classificado: a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, a circulação de mercadorias e a prestação de serviço de comunicação. Portanto, ele tem como sujeito passivo aqueles que sejam responsáveis pela prática constante e de efeito comercial de operações que digam respeito: à prestação de serviços de transporte, intermunicipal ou interestadual, ao transporte de mercadorias, às importações e aos serviços de comunicação. A base de cálculo é variável de acordo como o objeto da tributação.
Ainda sobre o mesmo assunto, Sabbag diz: “Considerando os outros fatos geradores, a base de cálculo poderá ainda ser o preço do serviço, em se tratando de transporte e comunicação. É importante mencionar que o ICMS incide na importação de bens, independentemente de o importador ser pessoa física ou jurídica, contribuinte habitual ou não do imposto. Nesse caso, a base de cálculo será o valor do bem importado.” (SABBAG, 2015, p.10). As alíquotas do ICMS serão fixa os valores mínimo e máximo (art. 155, § 2º da CF), sendo ele não cumulativo (art. 155, § 2º, I e II, da CF). Quanto às imunidades, são as seguintes, segundo Sabbag (2015): transações que exportem serviços ou mercadorias; internamente, transações que levem a outros Estados petróleo e seus derivados ou energia elétrica; relativas ao outro, quando ativo financeiro; serviços de radiodifusão, de sons e imagens, quando sejam de recepção gratuita.
A seu turno, o IPVA[16] tem como sujeito passivo o proprietário do veículo, que pode ser tanto uma pessoa física como uma jurídica. O imposto em questão tem como base de cálculo é o valor venal do citado veículo. Já as alíquotas mínimas serão definidas pelo Senado, de acordo com o artigo 155, § 6º da CF/88. Tais alíquotas podem ser também diferencias em função de dois critérios: tipo e utilização. É algo que se aproxima da progressividade das alíquotas. Mas sobre isso se tratará em capítulo específico. Desde o advento da EC nº 42/2003, a majoração do IPVA não observa mais o princípio da nogagesimal, no entanto deve respeitar, de acordo com o art. 150, § 1º da CF/88, a anterioridade do próximo exercício.
Falta abordar o último dos três impostos de competência estadual e do Distrito Federal, o ITCMD[17]. Este tem como sujeito passivo: o herdeiro, o legatário e o donatário. Os dois primeiros referem-se à hipótese de transmissão de quaisquer bens ou direitos; já o último, também se refere à transmissão, no entanto esta será em forma de doação de qualquer bem ou direito, sendo necessário firmar contrato. O fato gerador, por conseguinte, é a transmissão, sendo que esta deve ser necessariamente não onerosa para quem a recebe.
Quanto ao local do recolhimento do tributo, há duas hipóteses: Caso se trate de transmissão de bens imóveis, o imposto será recolhido ao Estado da situação do bem ou ao DF, nos termos do artigo 155, § 1º, I,da CF. Por outro lado, se houver a transmissão de bem móvel, o ITCMD competirá ao Estado onde de processar o inventário ou tiver domicílio o doador, ou ao DF (artigo 155, § 1º, II, da CF). (SABBAG, 2015, p.11). Por enfim, o CTN, artigo 35, normatiza que o ITCMD terá como base de cálculo as seguintes possibilidades: o valor da doação ou o valor venal dos bens ou direitos cedidos, sendo que as alíquotas máximas, de acordo com a Resolução nº 9/92, serão de responsabilidade do Senado Federal até 8% do valor da base de cálculo.
3.5.3. Impostos municipais e do Distrito Federal
Os impostos de competência dos Municípios e do Distrito Federal estão previstos no artigo 156 da CF/88 e são eles: o ISS, o IPTU, e o ITBI.
Começar-se-á pelo ISS[18], o qual está regulamentado pela LC 116/2003, e que tem como sujeito passivo o prestador de serviço que se enquadre na descrição feita pela lista em anexo à referida LC. O fato gerador é justamente a prestação de tais serviços, os quais se encontram em torno de 230 tipos distintos de serviços, entretanto “não se dá o fato gerador na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal (incidência do ICMS), na prestação de serviços para o exterior (imunidade específica) e na prestação de serviços pelo próprio ente tributante (imunidade recíproca).” (SABBAG, 2015, p.12). O artigo 7º da LC 116/2003 afirma que a base de cálculo está no preço do serviço, sendo que, se não for possível aferir o valor exato do serviço, pode-se calcular o tributo em tela segundo um valor geral recolhido em frequência – é este o caso do ISS conhecido como “Fixo”, atribuído principalmente aos autônomos e aos profissionais liberais. O ISS, quanto às suas alíquotas, tê-las-á previstas em lei ordinária, no entanto fica estritamente proibido à lei ordinária tributar atividade não prevista na lista constante na LC 116/2003. Sobre tais serviços SABBAG é bastante esclarecedor:
Os serviços da lista podem ser puros (sem utilização de mercadorias) ou mistos (com utilização de mercadorias). Nesses últimos, teremos as seguintes regras: - se o serviço estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incide tão-somente o ISS (Art. 1º, §2º, LC 116/2003); - se o serviço não estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incide tão-somente o ICMS (Art. 2º, LC 116/2003); Ainda, de modo específico: - em certas atividades, se o serviço estiver na lista e houver emprego de mercadorias, incidirá o ISS sobre o serviço e o ICMS sobre a mercadoria (ver situações específicas na lista: subitens 7.02; 7.05; 14.01; 14.03; 17.11) (SABBAG, 2015, p.12).
Compete à lei complementar, conforme o artigo 156, § 1º, I da CF/88, definir o valor máximo e mínimo das alíquotas do imposto ora estudado. O valor máximo atualmente previsto, de acordo com a LC 100/99, é de 5%; já quanto ao mínimo (segundo a EC 37/2002), prevê-se 2% sobre o valor total do serviço prestado.
O recolhimento do ISS será na no Município onde a empresa tem sede, embora haja muitas exceções, todas contidas na LC 116/2003, em que tal recolhimento não será na sede da prestadora de serviços, mas no Município onde de fato houve o serviço prestado.
Já quanto ao IPTU[19], tem três hipóteses para o sujeito passivo: o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor. Deve-se lembrar que esse imóvel sobre o qual recai o IPTU pode ser também por “acessão física”, ou seja, terrenos que foram sendo construídos pela força da natureza, tais como as ilhas marítimas e as fluviais. O valor venal do imóvel representa a base de cálculo para o IPTU, e tal valor é, conforme Sabbag (2015), passível de correção e atualização por meio de norma infralegal (Decreto), no entanto qualquer tipo de majoração somente poderá ser previstas em lei. Existe a progressividade no IPTU. Sobre ela Eduardo Sabbag sintetiza:
Progressividade de Alíquotas: - Antes da EC 29/2000: o único critério de progressividade era aquele respaldado na “função social da propriedade” (Art. 156, §1º, c/c Art. 182, §4º, II, ambos da CF – vide Súmula 668, STF). Era a progressividade calcada na busca do adequado aproveitamento da propriedade, onerando-se mais gravosamente, ano a ano, o proprietário que mantivesse a propriedade subaproveitada. Portanto, tal variação poder-se-ia dar de modo gradualístico – era a “progressividade no tempo”. Dessa forma, subsistia a progressividade “extrafiscal” para o IPTU, antes da EC 29/2000. - Após a referida Emenda: passamos a ter quatro critérios de progressividade – “localização”, “valor”, “uso” e a “função social” – conforme se depreende do art. 156, §1º, I e II c/c Art. 182, §4º, II, CF). Nesse passo, exsurgiram critérios estranhos à genuína progressividade do IPTU, dando-lhe esdrúxula feição de “imposto pessoal”. Por essa razão, é possível afirmar que, após a EC 29/2000, o IPTU ganhou nova progressividade – a “fiscal” –, a par da já consagrada progressividade “extrafiscal”. É a evidência da extensão do “princípio da capacidade contributiva” – somente válido para impostos pessoais (Art. 145, §1º, CF – a um caso de imposto real. (SABBAG, 2015, p.16).
Haverá um capítulo para aprofundar a questão da progressividade, por ora é suficiente este visão geral traçada por Sabbag.
Por fim, resta o ITBI[20]. O sujeito passível é tanto o antigo proprietário como o adquirente, o mais comum é que seja este último. O fato gerador é a transmissão do imóvel (seja este constituído “por acessão” ou “por natureza”) ou a cessão de bens de direitos reais sobre imóveis, excetuando-se os de garantia. Sobre isso, Costa tem um bom exemplo: “se compro um apartamento na planta e assino uma promessa de compra e venda com a construtora, o ITBI já é devido; se compro um imóvel e quero lavrar a escritura pública de compra e venda, o ITBI já é devido; ainda, se instituo o Usufruto Vitalício em favor de alguém, desde que seja onerosamente, o ITBI também é devido” (COSTA, 2014, p. 01). A transmissão, seja a que título for, deve ter como característica a onerosidade. Se for doação ou herança, o imposto que incidirá é o ITCMD, como se viu acima. Um fato que se deve considerar é que o fato gerador se concretiza somente no instante em que há o registro imobiliário, conforme predisposição do artigo 530 do Código Civil. Outro ponto importante é que quando há a usucapião, não há a ocorrência de fato gerador em sede de ITBI, isso porque, segundo Sabbag (2015), a usucapião é forma originária de se adquirir a propriedade, portanto não há a transmissão, logo não há que se falarem imposto sobre a transmissão. Já em se tratando da base de cálculo, estipula-se o valor venal do imóvel ou dos direitos reais que foram cedidos. As alíquotas do ITBI devem ser proporcionais, afinal o ITBI é um imposto real (Súmula 656, STF), não constando na CF/88 previsão de progressividade para o referido imposto.
