3 DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE AO ABUSO DE DIREITO
O item derradeiro do presente artigo consiste em pesquisar sobre o princípio da legalidade, base da elisão fiscal, e, por conseguinte, do planejamento tributário, trazendo na sequência no excesso de sua utilização legal, na teoria do abuso do direito, eis que nas linhas acima traçadas somente o planejamento revestido das bases legais pode ter a sua real efetividade, não podendo o direito permitir o abuso seja forma, seja do direito, com a utilização de negócios jurídicos inversos, indiretos, maquiando a lei, contrariando o verdadeiro propósito negocial, com o que passará do campo da elisão para a evasão, quer seja, da legalidade para a ilegalidade, sujeitando assim a desconsideração de tais atos, além das demais penalidades administrativas e judiciais, diante da constatação dessas condutas ilícitas.
3.1 PRÍNCIPIO DA LEGALIDADE E O REGULAR PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Segundo o artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal de 1988, ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude da lei, nesse sentido Becker faz a correlação da conceituação de elisão com o princípio da legalidade descrevendo que “[...] todo o indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente”. (1998, 136)
Além da legalidade trazida no inciso II do artigo 5º da CF há também a menção da questão da liberdade e nesse sentido retrata a obra de Diva Prestes Marcondes Malerbi, marco histórico no estudo do planejamento tributário no direito brasileiro, descrevendo que toda a pessoa é livre para dirigir a sua atividade econômica, dentre as formas jurídicas descritas no direito positivo, sendo livre para eleger aquela que venha a gerar um encargo tributário menos gravoso de modo a pagar o menor tributo, constituindo a elisão um direito subjetivo público. (1984, p. 27)
Dentro desse direito fundamental individual do artigo 5º ora mencionado há a questão da liberdade e da legalidade que são invocados no campo da elisão tributária, ambos a favor do contribuinte inclusive.
O princípio da legalidade é reiterado no âmbito tributário e previsto expressamente no artigo 150, I, da Constituição Federal, conhecido como princípio da legalidade estrita.
Para Hugo de Brito Machado, “O verdadeiro sentido do princípio da legalidade exige que todos os elementos necessários à determinação da relação jurídica tributária, ou mais exatamente, todos os elementos da obrigação tributária principal, residam na lei.” (1988, p. 27). Ainda acrescenta que pode ser entendido em dois sentidos: “a) o de que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam, e b) o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas objetivamente postas, de sorte a garantir plena segurança nas relações entre o fisco e os contribuintes.” (1998, p. 17)
Assim o tributo nasce do consentimento dos cidadãos, através de seus representantes legais, havendo uma restrição compulsória na liberdade de forma consentida, mas que por outro lado constitui uma segurança nas suas relações para com o Estado.
Roque Antônio Carrazza também enfatiza que é pelo caminho da lei que há instituição da obrigatoriedade em matéria tributária. (2003, p. 207)
Paulo de Barros Carvalho afirma que o ato revestindo da legalidade não pode ser desconsiderado pela autoridade administrativa, quer seja, “Sendo lícito o ato – pois não se encontra juridicamente proibido, nem tampouco infringe prescrição legal alguma – não pode ele ser desconsiderado pela autoridade administrativa, com o argumento de que implicaria menor carga tributária.” (2011, p. 77)
Cabe ao fisco a obrigação de “manter uma efetiva fiscalização sobre operações e atos praticados pelos contribuintes”, com o intuito de evitar e também de punir os atos de fraude, sonegação e demais modos de infração à legislação tributária. (TÔRRES, 2003, p. 12.)
Ainda José Roberto Vieira define o princípio da legalidade como “uma relação de conformidade com a lei em sentido formal, ato oriundo do órgão que detém a competência constitucional para legislar e revestido da forma estabelecida para as leis, e não só em sentido material, como regra de comportamento genérica e coativa” (p. 80.). Mas o mesmo autor alerta na sua tese de doutorado para a questão da utilização de medidas provisórias para instituição e aumento de tributos, em que pese a clareza do princípio da legalidade, nominando em seu título como as “catilinárias brasileiras”.
Sobre a flexibilização do princípio da legalidade no campo do direito tributário Hugo de Brito Machado sustenta que é um instrumento de proteção contra o próprio Estado com o que se tem “de concluir que tal princípio pode ser substituído, com vantagem, pela desconcentração do poder, que começa pela via da delegação de atribuições tidas como próprias do Estado, a entidades de Direito Privado”. (2001, p. 213).
Diante desse contexto de flexibilização e apenas para instigar um debate de um futuro artigo vem mencionar o entendimento do autor Alejandro C. Altamirano no artigo Jeque a la Ley que questiona o alcance do princípio da legalidade no dias atuais, interrogando no sentido de que se a visão história da lei prevalece. De início traz a importância da lei no contexto jurídico diante da segurança jurídica dos cidadãos em face ao Estado, para que possam defendem seus direitos e liberdades (2008, p. 40). Mais adiante o autor identifica algumas anomalias da lei, identificando uma certa desfiguração da essência da lei, descrevendo como sendo uma debilidade, arrolando fatores como a pressão de grandes interesses políticos e a heterogeneidade dos seus conteúdos (ALTAMIRANO, 2008, p. 42). Sobre a debilidade da lei ante os grandes interesses públicos do estado, assevera que perde a função garantidora, havendo uma árdua negociação e harmonização de interesses, como empresarial, sindical, força social, com um desvirtuamento do cumprimento da lei de forma estrita. (2008, p. 42). Com relação a superabundância legislativa, com leis, resoluções, decretos, havendo uma relativização dos conceitos jurídicos, com um alerta para inseguridade jurídica, resultando uma complexidade para os contribuintes conhecer todas as disposições em vigor diante dessa inundação e incontáveis leis e regulamentos. Assim há uma série de aspectos que rodeiam a lei e a colocam em xeque, em especial com relação a sua confiança e certeza, sendo que a ideia da lei como instrumento infalível, não é tão contundente mais, até mesmo porque essa ferramenta jurídica foi criada pelo homem, concluindo o autor que os princípios que inspiram a lei são impermeáveis a ação humana e mais confiáveis (2008, p. 49).
Com isso a fiscalização no planejamento tributário não pode ser temerária, desprovida de qualquer comando legal, eis que o agente fiscal tem a obrigação de atuar com base na lei, não podendo agir sem os resquícios legais mínimos, sob pena de anarquia e arbitrariedade, violando também a segurança jurídica no âmbito tributário.
Nesse sentido Carrazza elucida sobre a importância do princípio da legalidade no âmbito tributário, alertando ainda que não pode o fiscal atuar como legislador:
Os tipos tributários e tributários-penais não podem ser alargados por meio de manobras que costeiem os aludidos princípios (da tipicidade fechada e da estrita legalidade tributária). Os louváveis propósitos de aumentar a arrecadação e punir os infratores absolutamente não podem prevalecer sobre a segurança jurídica dos contribuintes. Em suma, em matéria tributária e tributário-penal, positivamente, é vedada a interpretação analógica in malam partem.
Também o agente fiscal, no exercício de suas funções, não pode converter-se em legislador, criando novas figuras típicas (penais ou tributária) ou novas sanções, além das rigorosamente apontadas na lei. (2003, 234)
Para tanto o planejamento tributário correto deve se pautar no princípio da legalidade, realizando a elisão fiscal com base na lei e na Constituição Federal, tendo o contribuinte o direito subjetivo de economia legítima dos tributos. Luciano Amaro comenta com propriedade a possibilidade jurídica de economia legal de pagamento dos tributos, tendo a liberdade entre os caminhos traçados na lei o que seja menos oneroso, tendo o direito de uma economia lícita de tributos, não sendo o contribuinte obrigado a escolher o caminho mais oneroso na condução de seus negócios. (2007, p. 229-230)
Que a partir do momento em que o contribuinte não atuar com base na estrita legalidade, passando a utilizar subterfúgios para escapar da obrigação tributária legal entra em voga a questão do abuso do direito, com o que passa a tratar no último item do presente trabalho.
3.2 TEORIAS DO ABUSO DE FORMA, ABUSO DE DIREITO E NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO
O derradeiro questionamento posto em apreciação no presente artigo consiste em analisar em que medida se pode auferir na prática eventual abuso de direito utilizando a roupagem jurídica do planejamento tributário, tentando imputar legalidade ao ato, as escusas e com mácula do verdadeiro negócio celebrado. Tal situação pode se enquadrar doutrinariamente como negócio jurídico indireto, abuso na forma, e até mesmo o malfadado abuso do próprio direito, com o que desde já defende que tal fato não pode ficar impune, devendo mais uma vez o direito tributário socorrer aos conceitos civilistas a fim de salvaguardar a ciência do direito.
Como observa Fernando Dias Andrade (2014) em seus apontamentos sobre o planejamento tributário, à luz do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, artigo disponível em http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.51646&seo=1, que não é raro observar na prática o planejamento tributário em situações de ilegalidade, em contexto fático supostamente lícito, realizadas com abuso de forma jurídica.
Luis Cesar Souza de Queiroz descreve que o conceito de abuso de forma foi importado do ordenamento jurídico alemão, informando que haverá o respectivo abuso “quando um determinado resultado econômico é alcançado mediante uma forma jurídica considerada ‘pouco usual’, ‘incomum’, ‘não adequada’”, com o que há consequência jurídica no abuso da forma pois “se ocorrer o uso de uma forma jurídica inadequada com o propósito de incorrer numa menor carga tributária, será considerado devido o tributo como se a forma adequada ao resultado econômico pretendido tivesse sido adotado.” (2008, p. 9).
Assim a discussão do planejamento tributário no campo da elisão e evasão tributária como descrito no primeiro item do presente artigo, tornou-se insuficiente com o passar do tempo, com o que uma visão mais completa torna-se necessária, com o que passa a revisitar mais alguns conceitos civilísticos sobre o assunto, como o abuso de direito, não podendo o fisco simplesmente proibir o planejamento tributário, devendo sim fiscalizá-lo com o intuito de verificar se atuação foi com base na lei ou se houve mácula na sua manifestação, devendo apurar concretamente tais atos se estão dentro do campo da evasão ou da elisão, a fim de adotar as medidas corretivas diante de eventual infração, se constatar condutas ilícitas e evasivas, em que pese tentar revestir a roupagem da legalidade.
Para Paulo de Barros Carvalhos não se pode aceitar o mascaramento dos atos e negócios jurídicos, eis que “os atos tendentes a ocultar ocorrência de fato jurídico tributário configuram operações simuladas, pois não obstante a intenção consista na prática do fato que acarretará o nascimento da obrigação de pagar tributo, este, ao ser concretizado, é mascarado para que aparente algo diverso do que realmente é.” (2011, p. 80)
O artigo 167 do Código Civil Brasileiro, explica que incorre em abuso de direito aquele que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Como bem descreve Bogo a teoria do abuso do direito é invocada para solucionar essa colisão de princípios e valores constitucionais “com base nas possibilidades oferecidas pelo ordenamento jurídico brasileiro e à vista dos princípios e métodos de interpretação constitucional” (2005, p. 288), informando que a legalidade, tipicidade, isonomia e capacidade contributiva estão no mesmo plano normativo “seja como normas-princípio, seja como normas-regra, conforme consta dos artigos 5º, caput e II, 150, I e II e 145, § 1º, da Constituição Federal”. (2005, p. 289), vindo a complementar diversas normas (princípios ou regras) que estão dentro dessa contextualização normativa para se evitar o abuso de direito:
Restou demonstrado que os princípios em referência não são absolutos e se encontram materialmente limitados pela própria Constituição. A ordem econômica (CF, art. 170), a par de estar fundamentada na propriedade privada, na livre concorrência, na autonomia negocial e na liberdade profissional, apresenta como alicerce, igualmente, a função social da propriedade, a redução das desigualdades sociais e os ditames da justiça social, de modo a assegurar a todos uma existência digna, na busca constante pela consecução dos ideais da sociedade (CF, art. 3º). A liberdade contratual, por sua vez, é limitada pela probidade e pela boa-fé (CC, arts. 113 e 422), bem como pela função social do contrato (CC, art. 421). É em nome desses valores e em obediências aos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva que o direito à elisão tributária deve ser limitado, quando seu exercício se mostrar abusivo. (2005, 290)
O contribuinte tem o direito subjetivo da elisão tributária, diante dos princípios da legalidade, liberdade, iniciativa privada, propriedade, taxatividade, dentre outros, mas evidentemente que não pode abusar dessa norma principiológica e do direito em si, cabendo ao Estado fiscalizar, assim como atender os princípios da igualdade, capacidade contributiva, solidariedade, e também a função social e boa-fé que deve permear todos os negócios jurídicos, devendo então haver o equilíbrio e harmonia principiológica, para tentar se atingir a justiça social.
E como diz Bogo a teoria do abuso do direito em matéria de elisão tributária em última instância “não tem por escopo fundamental garantir ou aumentar a arrecadação do estado, mas sim e especialmente assegurar o direito da sociedade a uma tributação justa, ou seja, uma tributação isonômica e solidária”. (2005, p. 291)
A proporcionalidade e o equilíbrio na aplicação desses institutos é medida que se requer com o intuito precípuo de se evitar o abuso, o que tem que ser apurado pela ciência do direito no caso concreto.
Praticar atos ou negócios jurídicos desprovidos de causa pode ser enquadrar em abuso de direito, gerando uma situação jurídica não querida, não revestindo de veracidade, diante do fim último de apenas mascarar uma situação jurídica para se evitar ou reduzir a carga tributária, abuso o qual não pode ser tolerado pelo direito, diante da mácula, não se revestindo de veracidade em sua substância, apenas na forma há legalidade, com o enquadramento axiológico dessa problemática posta em apreciação, será considerado ilegal, não podendo produzir os efeitos jurídicos, diante da violação material e/ou formal. Observa-se que não há violação direta de uma norma jurídica e sim indireta.
Ainda sobre o negócio jurídico indireto Cesar A. Guimarães Pereira acrescenta a relevante distinção entre negócio jurídico direto e indireto, descrevendo que este não se subsume a lei, diante da omissão legislativa, esclarecendo que no negócio indireto a subsunção é entre a forma e o tipo estrutural “sem nenhuma consideração quanto ao objetivo ulterior do negócio. Da mesma forma, se a norma tributária descreve apenas um determinado negócio, segundo critérios estruturais, a prática de negócio indireto que permita atingir objetivo econômico equivalente não se subsume à hipótese normativa. (2001, p. 210)
Com isso esclarece Demetrius Nichele Macei que passou o fisco a autuar os contribuintes que agiam dessa forma, diante da realização de planejamentos tributários irregulares “em que os negócios jurídicos realizados não seriam aqueles que “normalmente” deveriam ocorrer em cada caso, com base nas teorias civilistas do abuso de forma, abuso de direito e negócio jurídico indireto”. (2014, p. 1077), alertando ainda que fisco apenas desconsidera o negócio jurídico, eis que não tem incumbência jurisdicional para sua anulação, descrevendo que “a autoridade administrativa não necessariamente anula o negócio, mas simplesmente o desconsidera, para fins tributário se o mesmo negócio não revelar sobretudo “propósito” comercial. (2014, p. 1077-1078)
Comenta Hermes Marcelo Huck que o planejamento tributário, quando realizado sem qualquer finalidade negocial senão a da economia tributária, pode ser taxado como forma de abuso de direito, sujeitando-se à desconsideração para efeitos fiscais. (1998, p. 15)
Entende-se que a teoria do abuso do direito, abuso de forma e negócio jurídico indireto aplica-se no campo do direito tributário, em especial no tocante a elisão fiscal, eis que se pode utilizar desse mecanismo, mas não se pode abusar desse direito outorgado, devendo observar não só a forma do ato praticado, mas em especial a sua substância, com o que utilizando a roupagem da elisão fiscal com abuso de forma ou de direito, praticando situações maquiadas, transmuda-se do campo da elisão para a evasão fiscal, ou seja, na roupagem legal, para um contexto fático prático ilegal.
Diante do exposto vem a concluir o presente item e o artigo que a incidência das teorias do abuso de forma, abuso de direito e/ou o negócio jurídico indireto, são formas inversas para tentar burlar a legislação, tentando maquiar a elisão em uma roupagem legal, mas que na prática constitui uma forma de evasão fiscal, que não é admitida diante da sua ilegalidade. Nesse sentido Octavio Campos Fischer sustenta que não implica na violação do princípio da legalidade, devendo haver uma requalificação jurídica, confira:
Todavia, e ao contrário da doutrina majoritária, quando se fala em “abuso de direito” do contribuinte não estamos, em hipótese alguma, afrontando o princípio da legalidade tributária. Simplesmente, porque não estamos autorizando a Administração Pública ou o Judiciário a criar novas hipóteses de incidência, novas obrigações tributárias, sem o devido respaldo legal e constitucional. A questão, em verdade, é apenas de correção da conduta do contribuinte em relação ao ordenamento, ou, nos passos de Marco Aurélio Greco, de correta (re)qualificação jurídica do fato. Aliás, a rigor, pensamos ser inócua a discussão a respeito da observância ou não do princípio da legalidade, pelo simples motivo de que não se imagina como a lei possa estipular um rol taxativo de condutas consideradas abusivas. Pela própria “textura aberta” da cláusula do “abuso de direito”, entendemos que das duas uma: ou a repudiamos no direito tributário e confessamos que o contribuinte pode “usar e abusar” de seus direitos como bem quiser, ou entendemos que só existe direito (do contribuinte) se exercido sem ultrapassar os limites e fins para os quais foi estabelecido. (2004, p. 455)
Para tanto a questão do planejamento tributário deve obediência aos princípios constitucionais e a lei de uma forma geral, sendo importante uma conduta preventiva, com o intuito de evitar o abuso de direito, que pode ser inclusive uma medida de compliance fiscal.
Heleno Taveira Torres (2015) no artigo sobre o planejamento tributário abusivo e o novo alvo do fisco global, disponível em http://www.conjur.com.br/2015-jul-26/heleno-torres-planejamento-tributario-abusivo-alvo-fisco-global, vem em síntese pregar a transparência, boa fé e cautela na administração informando que de direito passou a um dever o compliance fiscal “para afastar riscos tributários à atividade (ética interna), induzir lealdade concorrencial (ética entre iguais) e fortalecer o cumprimento da função social da propriedade (artigo 5º, XII da CF), pela garantia de preservação das bases tributáveis dos estados (ética social)”.
Mas a questão do planejamento e compliance fiscal será objeto de um próximo artigo, com o que vem a concluir o presente trabalho destacando que com o reconhecimento do abuso do direito há evasão tributária, não estando mais no campo do planejamento tributário e da elisão fiscal legal, com o que fica despida da legalidade, diante do abuso cometido, consoante as referências acadêmicas acima elucidadas.