Muitas pessoas ficam em dúvida acerca da validade da exigência de Imposto de Renda, pela União Federal, sobre o denominado ganho de capital, em decorrência da identificada valorização imobiliária de bens imóveis transferidos por sucessão hereditária, ou doação, em adiantamento de herança (adiantamento da legítima).
Como o tema divide entendimentos, trataremos brevemente da matéria, demonstrando a perspectiva da viabilidade de se discutir judicialmente a ilegitimidade de tal exigência, já que ela ocorre sobre o mesmo fato desencadeador da incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD) além de possuir outros vícios normativos.
TRANSFERÊNCIA DE BENS IMÓVEIS POR DOAÇÃO OU SUCESSÃO HEREDITÁRIA, COMPETÊNCIA PRIVATIVA DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL
O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD ou para alguns ITCD) é de competência privativa do Estados/Distrito Federal[1]. Tem como fato gerador o óbito que abre a sucessão legítima ou testamentária (correspondente ao momento do óbito), ou a doação, com a transmissão de propriedade ou domínio útil de imóveis e ou seus direitos reais, bem como de móveis e ou direitos a eles relativos. No caso, a transferência de bens e direitos ocorre de forma gratuita.
Os Estados membros, com fundamento no artigo 35 e 38 do Código Tributário Nacional (CTN)[2], tomam os bens imóveis transmitidos por seu valor venal[3], o que tem sido equivalente ao valor de mercado, que invariavelmente é determinado por uma avaliação do próprio Estado, em substituição do valor indicado pelos contribuintes, quando das informações prestadas ao Estado na apuração do ITCMD[4].
Dessa maneira, no tema em apreço, o fator gerador é somente a transferência gratuita, de bens imóveis, de competência estadual, tendo como base de cálculo o valor de mercado dos imóveis transferidos.
Nesse contexto, a cobrança, pela União, de Imposto de Renda sobre a diferença entre o valor de aquisição do imóvel e o valor em que o mesmo é transmitido para os herdeiros ou donatários é questionada como sendo invasão de competência da União sobre fato gerador da obrigação tributária, que diz respeito tão somente ao estado membro.
Na sequência será tratado o Imposto de Renda sobre Ganho de Capital sobre recebimento à titulo gratuito, para depois se avaliar as assertivas de inconstitucionalidade e demais vícios.
IMPOSTO DE RENDA SOBRE A VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA NA TRANSFERÊNCIA DE BENS.
A incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital imobiliário, (diferença positiva entre o valor de aquisição e o valor de alienação) encontra-se prevista no artigo 43 do Código Tributário Nacional, combinado com os artigos 21 e 22 da Lei nº 8.981 /95[5].
Dessa maneira, para se poder considerar a existência de ganho de capital, a ser objeto de incidência de Imposto de Renda, o fato gerador deverá ser a aquisição de disponibilidade jurídica, econômica ou financeira[6], referente à monta da valorização imobiliária considerada como ocorrida, o que se dá quando ocorre a alienação à titulo oneroso.
Nessa esteira, o fato gerador do Imposto de Renda sobre o ganho de capital não pode ser outro diverso do acréscimo patrimonial decorrente da valorização imobiliária auferida entre o valor de aquisição e o valor da alienação onerosa.
No entanto, em que pese a própria Constituição Federal, em seu artigo 154, I, definir que os impostos a serem criados pela União não poderão ter o mesmo fato gerador ou a mesma base de cálculo dos demais impostos já discriminados no texto constitucional, costumeiramente a União Federal, por meio da Receita Federal, tem exigido o Imposto de Renda sobre a diferença do valor de aquisição do imóvel objeto de transferência à título gratuito, por sucessão hereditária ou de doação, em relação ao valor de mercado, pelo qual o bem acaba por ser transferido.
Diante desse quadro, há insurgências quanto à cobrança do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, sob alguns fundamentos, tema que passa a ser enfrentado adiante.
DA ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIOINALIDADE E CONFLITO NORMATIVO NA COBRANÇA DE IMPOSTO DE RENDA SOBRE O CONSIDERADO GANHO DE CAPITAL, POR TRANFERÊNCIA GRATUÍDA, POR SUCESSÃO HEREDITÁRIA OU DOAÇÃO DE BENS IMÓVEIS
A União Federal, por meio da Receita Federal, defende a incidência do Imposto de Renda sobre a diferença do valor da aquisição imobiliária, em relação a atualização de seu valor de mercado quando da transferência, por considerar a ocorrência de aumento patrimonial, com disponibilidade econômica auferida.
Assim, a base econômica do Imposto de Renda sobre ganho de capital seria diversa da base tomada para o cálculo do ITCMD.
Ainda, a União Federal assevera que a atualização dos bens transferidos à título gratuito é uma mera faculdade da parte. E, assim, quando o valor do bem for atualizado por liberalidade do contribuinte, a diferença identificada na valorização imobiliária deverá ser tributada pelo Imposto de Renda.
Todavia, como já adiantado, há discussões teóricas e judiciais acerca da proibição constitucional de dupla tributação[7] sobre o mesmo fato gerador, a transferência imobiliária, à titulo gratuito por sucessão hereditária ou doação em adiantamento da legítima (herança), em que cada qual já é tributado pelo ITCMD[8]
Com esse viés, em contraposição à dupla exigência tributária, argui-se a inconstitucionalidade do artigo 23 da Lei nº 9.532/1997, que teria invadido a competência tributária dos Estados, vez que estaria tributando fato gerador do ITCMD, cuja base de cálculo, sendo o valor de mercado auferido em avaliação, por determinação legal, abrange próprio ganho de capital, afrontando-se, por conseguinte, o artigo 154, inciso I, da CF/88[9], que determina que impostos a serem criados pela União não poderão ter o mesmo fato gerador ou a mesma base de cálculo dos demais impostos já discriminados no texto constitucional.
Renomados juristas se posicionam no sentido de ser indevida a cobrança de Imposto de Renda sobre ganho de capital nas transferências imobiliárias à titulo gratuito, por considerarem que o fato gerador diz respeito tão somente ao ITCMD.
Na sequência, encontram-se colacionados trechos dos dizeres de Ricardo Lobo Torres, Aliomar Baleeiro, em sua obra atualizada por Misabel Derzi, e Sacha Calmon Navarro Coêlho:
Existe uma regra científica do imposto de renda, adotada portanto pelas legislações dos países adiantados, segundo a qual os ganhos de capital sofrem a incidência do imposto de renda no momento em que são realizados.
Quando o cidadão recebe uma herança ou uma doação pagará o imposto incidente sobre tais fatos (imposto causa mortis ou sobre doações), mas não o imposto de renda, que constituiria bis in idem; lançará em sua declaração de bens, entretanto, o valor pelo qual recebeu a herança ou o que constava da declaração do doador, para que ulteriormente, por ocasião da alienação, pague o imposto de renda sobre a diferença entre o valor de aquisição e o de alienação, que corresponde exatamente ao acréscimo do patrimônio, fato gerador do imposto de renda. [...].
Exigir imposto de renda sobre ganhos de capital do de cujus, do doador e do cônjuge significa, na realidade, criar imposto de transmissão causa mortis camuflado, imposto de doações mascarado e imposto inter vivos disfarçado. [...]
Do ponto de vista do federalismo fiscal também seria ilegítima a tributação, ainda que não houvesse a regra expressa da isenção, tendo em vista que o imposto ‘causa mortis’ pertence à competência privativa do Estado-membro, que repele a cobrança concomitante por outro ente público, a não ser que haja expressa previsão constitucional, como ocorre com o ICMS relativamente ao IPI (art. 155, par. 2º, XI) e ao IOF (art. 153, par.5º) (TORRES, Ricardo Lobo. A incidência do Imposto de Renda na Transferência do Direito de Propriedade’ .Revista Dialética de Direito Tributário nº 32, p.78/83).
De fato, as aquisições por causa de morte e por meio de doação configuram espécie sui generis de acréscimos patrimoniais (embora provenientes de fonte estranha e não do próprio patrimônio da pessoa, como é o caso da renda). Sendo acréscimos ao patrimônio do beneficiado, não poderiam, também, configurar fato tributável por meio do imposto de renda (lucro, ganho de capital?) A Constituição Federal responde que não. Seguindo o modelo de sistema tributário mais usual, tal como ocorre na Europa e Américas, ela autonomizou essas formas de aquisição (por causa de morte e por meio de doação), para isso criando espécie independente que entregou à competência tributária do Estado. Efetivamente, nenhum dos países que adota modelo de sistema como o nosso admite submeter simultaneamente tais transmissões causa mortis e doações ao imposto de renda. A rigor, nesses modelos, o imposto sobre a transmissão por causa de morte e doação é complementar ao imposto de renda. Daí a pessoalidade e a progressividade conferidas a ambos. Ao contrário, somente naqueles em que inexiste como espécie independente o imposto de heranças e doações, é que o imposto de renda alcança os ganhos de capital que as aquisições gratuitas representam. (BALEEIRO, Aliomar, Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO. Rio de Janeiro, Forense, 11ª edição, 1999, p.267).
A CF/88 atribuiu aos estados um imposto causa mortis amplo sobre a transmissão de quaisquer bens ou direitos. Como já anotado, a transmissão onerosa inter vivos de bens imóveis, excluídas as doações, ficou na competência dos municípios. Por outro lado, quando do estudo do fato gerador do imposto de renda, vimos que os acréscimos patrimoniais provenientes de doações, heranças e legados não poderiam ser tributados como ganhos obtidos sem o esforço da fonte produtora (proventos), porque o constituinte reservou a tributação dos mesmos aos estados [...]
O fato gerador ou jurígeno do imposto é a transferência patrimonial apenas na aparência. Na verdade o que se tributa são os acréscimos patrimoniais obtidos pelos donatários, herdeiros (inclusive meeiros, sendo o caso) e legatários. Se inexistisse esse imposto, a tributação desses acréscimos certamente se daria na área do imposto de renda. A contraprova do que ora se afirma reside no singelo fato ofertado pela análise das legislações estaduais. (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Editora Forense. 7ª edição. 2004, p.550/551).
Ainda, há outros argumentos que fundamentam os posicionamentos contrários à exigência de Imposto de Renda sobre a diferença positiva entre o valor de aquisição e o valor de mercado considerado na transferência dos bens à titulo gratuito, que são os seguintes:
- A afronta ao princípio da capacidade contributiva em decorrência da dupla exação sobre a mesmo fato gerador, a transferência imobiliária gratuita (artigo 145, parágrafo 1º da CF/88)[10];
- A ofensa ao princípio da legalidade estrita, em que apenas Lei Complementar poderá estabelecer normas gerais em matérias tributárias, mormente sobre a definição de fatos geradores, bases de cálculos, contribuintes e obrigação tributaria, referente aos impostos previstos na própria Constituição Federal (artigo 146, inciso III, alíneas “a” e “b” da CF/88) [11]; e
- A existência de conflito normativo entre o art. 23, caput e parágrafos 1º e 2º, da Lei nº 9.532/97 que prevê o hipotético ganho patrimonial para o espólio e para o doador, no caso de transferência do bem por valor de mercado, enquanto o art. 22, inciso III da Lei nº 7.713/88, preceitua que tanto as transferências causa mortis, como as doações em adiantamento da legítima deverão ser excluídas da determinação do ganho de capital[12].
Deve ser mencionado, que embora haja várias decisões reconhecendo a inconstitucionalidade da cobrança de Imposto de Renda sobre o ganho de capital considerado nas transferências decorrentes sucessão hereditária ou doações em adiantamento da herança, no Supremo Tribunal Federal encontram-se pendentes de julgamento os Recursos Extraordinários nº 943075/MG Processo na origem nº 00162340720014013800, e nº 631582/PR processo de origem nº 2004.70.01.005114-0 que tratam sobre o tema.
Adiante seguem transcrições de algumas ementas de julgamento no Superior Tribunal de Justiça e em Tribunais Regionais Federais, reconhecendo a inconstitucionalidade da exigência prevista no artigo 23 da Lei nº 9.532/97, nas citadas transferências à título gratuito:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. TRANSFERÊNCIA DE BENS E DIREITOS POR SUCESSÃO HEREDITÁRIA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. APLICAÇÃO RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade jurídica de acréscimo patrimonial de qualquer natureza, de sorte que o eventual ganho de capital relacionado à herança sujeita-se às normas em vigor quando da transmissão dos bens, em razão da irretroatividade da norma tributária e do princípio do tempus regit actum.
2. Conforme o princípio da saisine, o falecimento do de cujus coincide temporalmente com a transmissão da herança.
3. Levando-se em consideração que nesse momento os valores adquiridos por herança gozavam de isenção do imposto de renda, sendo as transferências causa mortis excluídas do cálculo de ganho de capital - arts. 6º, XVI, e 22, III, da Lei nº 7.713/88 -, não pairam dúvidas de que não há a incidência da superveniente Lei nº 9.532/97.
Precedente da Primeira Turma: REsp nº 805.806/RJ, Rel. Min. Denise Arruda, DJU 18.02.08.
4. Recurso especial não provido.
(REsp 829.932/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/04/2012, DJe 23/04/2012)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL DECORRENTE DA TRANSFERÊNCIA DE BENS E DIREITOS POR SUCESSÃO HEREDITÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA DO ART. 23 DA LEI 9.532/97.
1. O art. 81, II, da Lei 9.532/97, fixou o início da vigência do art. 23 da mesma lei a partir de 1º de janeiro de 1998. O Tribunal de origem, em face do que dispõe o art. 1.572 do Código Civil de 1916, decidiu pela inaplicabilidade, ao presente caso, da Lei 9.532/97, que foi editada em data posterior à abertura da sucessão, conforme entendimento assim ementado: "1. A solução da controvérsia trazida à colação está em fixar o momento da transmissão da herança e, partindo deste, em aplicar o princípio da irretroatividade da lei tributária.
2. O artigo 1.572 do antigo Código Civil, em vigor ao tempo do falecimento do autor da herança, transmitiam-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários, no que encontra correspondência no artigo 1.784 do novo Código Civil. 3. Adotou-se o princípio originário do droit de saisine, que dá à sentença de partilha caráter meramente declaratório, haja vista que a transmissão dos bens aos herdeiros e legatários se dá no momento do óbito do transmitente. 4. As regras a serem observadas na transmissão da herança serão aquelas em vigor ao tempo do óbito do de cujus que, no caso em tela, e no que tange à incidência do Imposto de Renda, encontravam-se na Lei 7.713/88. 5. Dispunha o citado diploma legal, no inciso XIV, do artigo 6º, e no inciso III, do artigo 22, que o valor dos bens adquiridos por herança serão isentos do imposto de renda e que as transferências causa mortis serão excluídas do ganho de capital dos herdeiros e legatários.
6. A tese defendida pela recorrida, de que o fato gerador do imposto na espécie, a ensejar o recolhimento do imposto, é o acréscimo patrimonial decorrente da reavaliação patrimonial dos bens constantes da última declaração do de cujus, há de ser refutada, haja vista que faz incidir ao caso em comento sistemática criada por lei posterior à transmissão dos bens deixados pelo transmitente, que se deu sob a égide da Lei 7.713/1988, com conseqüente violação do princípio da irretroatividade das leis tributárias." 2. Em assim decidindo, a Turma Regional não contrariou o art. 23 da Lei 9.532/97; ao contrário, deu-lhe interpretação consentânea com a lei civil, observando, ainda, o disposto nos arts. 104, 105 e 116 do Código Tributário Nacional.
3. Recurso especial desprovido.
(REsp 805.806/RJ, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/11/2007, DJ 18/02/2008, p. 25)
DIREITO TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA -TRANSMISSÃO HEREDITÁRIA -ATUALIZAÇÃO DE BENS PELO VALOR DE MERCADO - GANHOS DE CAPITAL - ARTIGO 23, PARÁGRAFO 1º , DA LEI 9.532/1997 - INCONSTITUCIONALIDADE - ARTIGO 155, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - OCORRÊNCIA DE INVASÃO DA ESFERA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ATRIBUÍDA AOS ESTADOS - BI-TRIBUTAÇÃO.
1. A pretensão da União Federal de tributar, como se ganho de capital fosse, a diferença a maior encontrada entre o valor de mercado, lançado na declaração de bens do espólio adquirente, e o valor de aquisição constante na declaração de bens do falecido/transmitente, esbarra não apenas na dicção literal do artigo 155, I, da Constituição Federal, mas na própria ideologia do sistema que foi encampado pelo Legislador Constituinte de 1988, que considerou de forma autônoma e independente, para fins de tributação, a transmissão de bens ou direitos decorrente de morte.
2. Se o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação é calculado tomando-se por base o valor atualizado dos bens, significa que a tributação abrange o mesmo fato jurídico eleito pelo legislador ordinário da Lei 9.532/97 como gerador do imposto de renda sobre ganho de capital, qual seja, a diferença a maior entre o valor de mercado e o valor de aquisição dos bens ou direitos.
3. Ocorrência de "bi-tributação", na medida em que a real intenção que se identifica no âmbito do artigo 23 da Lei 9.532/1997 é efetivamente de tributar, a título de imposto de renda sobre ganhos de capital, a mesma situação fático-jurídica que enseja a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis.
4. Inconstitucionalidade do artigo 23, parágrafo 1º, da Lei 9.532/97 declarada pela Corte Especial desta Casa no IINAMS 0026864-30.1998.4.01.3800/MG, Relator: Desembargador Federal CARLOS OLAVO, DJ de 03/08/2007. 5. Apelação dos impetrantes a que se dá provimento. 6. Remessa oficial a que se nega provimento.
TRF-1 - AMS: 162340720014013800 MG 0016234-07.2001.4.01.3800, Relator: JUIZ FEDERAL CARLOS EDUARDO CASTRO MARTINS, Data de Julgamento: 13/08/2013, 7ª TURMA SUPLEMENTAR, Data de Publicação: e-DJF1 p.735 de 06/09/2013.
TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHOS DE CAPITAL DO DOADOR NO ADIANTAMENTO DE LEGÍTIMA. ART. 3º, § 3º, DA LEI Nº 7.713/88. ART. 23, § 1º E § 2º, II, DA LEI Nº 9.532/97. AFRONTA AO PRINCPIPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA - ART. 145, § 1º, DA CF/88.
1. Imposto de Renda sobre a diferença entre o valor de mercado e o valor histórico constante na declaração de bens dos doadores, de imóveis doados a herdeiros a ser suportado pelo doador, nos termos do art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88 e do art. 23, § 1º e § 2º, II, da Lei nº 9.532/97.2. O art. 544 do Código Civil de 2002 prevê que a doação para descendente importa em adiantamento de legítima e a consignação em Escritura Pública de Doação de que disso não se trata é irrelevante.
3. Inadequação ao conceito de renda da exação em comento. Ofensa ao art. 43 do CTN, conforme interpretação imprimida.
4. O art. 23, § 1º, da Lei nº 9.532/97 não evidencia ofensa ao princípio da capacidade contributiva - art. 145,§ 1º, da CF/88-, porquanto não é esse dispositivo legal que elege o doador como contribuinte do imposto de renda, e sim o inciso IIdo § 2º do art. 23 da mesma lei.
5. O disposto no art. 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88 e no art. 23, § 2º, II, da Lei nº 9.532/97 violam os arts. 145, § 1º, e 146, III, 'a', da CF/88, ao prever que a doação constitui acréscimo patrimonial para o doador e o fato gerador dos impostos deve ser definido por lei complementar, com quorum qualificado.
6. Violação do art. 153, III, da CF/88, porque os diplomas legais extrapolaram o conceito de renda e proventos de qualquer natureza.
7. Declarada a inconstitucionalidade formal e material da expressão 'doação', constante no § 3º do art. 3º da Lei nº 7.713/88, da locução 'doação em adiantamento de legítima' inserta no caput do art. 23 da Lei nº 9.532/97, e do inteiro teor do inciso II do § 2º do art. 23 da Lei nº 9.532/97, sem supressão dessas expressões, dentro da técnica de interpretação conforme a Constituição, pelas ofensas já cogitadas ao texto da Magna Carta.
TRF-4 - ARGINC: 5114 PR 2004.70.01.005114-0, Relator: ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA, Data de Julgamento: 18/12/2009, CORTE ESPECIAL, Data de Publicação: D.E. 22/04/2010.
Diante desse quadro, entende-se que são boas e reais chances de reconhecimento de inconstitucionalidade da exação em comento, em que apenas haverá guarida na exigência de Imposto de Renda sobre o ganho de capital por valorização imobiliária, quando em operação posterior houver alienação onerosa do bem transferido à titulo gratuito aos herdeiros e donatários.