O IR sobre pessoa física em caso de venda (alienação) de imóvel se dá em razão do ganho de capital, ou seja, a diferença entre o valor declarado do imóvel e o valor da venda (alienação).
Neste sentido, vejamos o artigo 21 da Lei nº 8981/95:
“Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas:
I - 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais);
II - 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);
III - 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais); e
IV - 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).
É importante frisar que se considera alienação, além da venda, a permuta, desapropriação, dação em pagamento, outorga de procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos, adjudicação, transmissão causa mortis, doação, adiantamento de legítima, atribuição decorrente da dissolução conjugal ou de união estável entre outras coisas.
Existem, ainda, hipóteses de redução do ganho de capital, observem:
• Art. 18 da Lei nº 7.713/88
• Imóveis adquiridos de 1969 a 1988
• Imóveis adquiridos até 1969 são isentos
• Art. 40 da Lei nº 11.196/2005:
• alienações a partir de 16/6/2005
• Possibilidade de cumular as duas espécies de redução.
Na Lei 9250/95, especificamente nos artigos 23 e 24, está previsto que imóveis até o valor de R$ 440.000,00 serão isentos do IR desde que seja o único do titular e que não tenha havido nenhuma outra alienação nos últimos 5 anos, in verbis:
Art. 23. Fica isento do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação do único imóvel que o titular possua, cujo valor de alienação seja de até R$ 440.000,00 (quatrocentos e quarenta mil reais), desde que não tenha sido realizada qualquer outra alienação nos últimos cinco anos.
Art. 24. Na apuração do ganho de capital de bens adquiridos por meio de arrendamento mercantil, será considerado custo de aquisição o valor residual do bem acrescido dos valores pagos a título de arrendamento.
Também há de se destacar a isenção do IR sobre o ganho de capital auferido na alienação de bem imóvel, desde que adquirido outro no prazo de 180 (cento e oitenta dias), em conformidade com o que dispõe o artigo 39 da Lei nº 11.196/2005, vejamos.
Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País.
Deve-se destacar que o prazo para a isenção de IR em caso de aquisição de mais de um imóvel conta a partir da data da celebração do primeiro contrato, em consonância com o que preceitua o §1º do referido artigo, abaixo transcrito:
Art. 39 (...)
§ 1o No caso de venda de mais de 1 (um) imóvel, o prazo referido neste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à 1a (primeira) operação.
Caso não sejam atendidas as regras desta isenção, o recolhimento com atraso gerará:
- Juros moratórios, a partir do segundo mês subsequente ao recebimento do valor ou parcela;
- Multa moratória ou de ofício, no mesmo prazo.
Ainda neste sentido a isenção aplicar-se-á:
- Aos contratos de permuta de imóveis residenciais, com torna;
- À venda ou aquisição de imóvel residencial em construção ou na planta.
De modo inverso, a isenção não se aplica, entre outros casos:
- Na hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante;
- À venda ou aquisição de terreno; III - à aquisição somente de vaga de garagem ou de boxe de estacionamento. Estes últimos, porque não são residenciais
Outrossim, também é isento de imposto de renda, a desapropriação da terra nua para fins de realização da reforma agrária. Em observância ao que prevê o artigo 184, §5º da Constituição Federal.
Contudo, é tributado como ganho de capital a parcela paga a título de indenização por benfeitorias, se foram deduzidas como custeio ou investimento.
Em caso de venda do imóvel para amortizar dívida de outro imóvel há uma previsão do art. 2º, § 11, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 599/05 que foi declarada ilegal no (REsp 1668268/SP), portanto ficou decidido que a isenção alcança as hipóteses nas quais o produto da venda de imóvel por pessoa física seja destinado, total ou parcialmente, à quitação ou amortização de financiamento de outro imóvel residencial que o alienante já possui, seguindo o previsto no art. 39, §2º, in verbis:
Art. 39 ...
§ 2o A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada.
Estabeleceu-se, naquele caso, que a isenção deve abranger o ganho de capital obtido com a venda de imóvel se o produto desta venda se prestar ao pagamento e quitação de dívida de outro imóvel.
Os valores de ganho de capital auferidos em função de pagamento por desapropriação são tributáveis pelo Imposto de Renda.
No caso de desapropriação do imóvel, o recebimento da respectiva indenização será necessariamente superior ao valor originariamente lançado, ou seja, sobre a diferença incidirá o imposto de renda.
Todavia, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e jurisprudência pacífica dos tribunais (STJ, STF e tribunais de segunda instância), entendem que valores recebidos a título de indenização por desapropriação não estão sujeitos ao IR, por não corresponderem a renda nem proventos de qualquer natureza.
NA ALIENAÇÃO DE BENS IMÓVEIS DE PESSOA JURÍDICA
Os bens imóveis de pessoa jurídica que estiverem constando em seu ativo permanente, em caso de alienação, será tributado o ganho de capital.
É importante frisar que em caso de alienação de bem imóvel de pessoa jurídica constante em seu ativo permanente, além do ganho de capital a ser tributado, também comporá o faturamento bruto da pessoa jurídica. Isso não reduz as demais alíquotas que se mantém, inclusive a alíquota específica de IR sobre ganho de capital em 15%.
Na hipótese de alienação de bem do ativo permanente com ganho de capital, tem-se a incidência dos seguintes tributos:
- IRPJ - 15% sobre o ganho de capital;
- IRPF ad. 10% sobre o ganho de capital;
- CSLL: 9% sobre o ganho de capital;
- PIS/COFINS: sem incidência na hipótese
Em suma, a IRPJ Lucro Presumido pagará uma carga tributária total do ganho de capital de 34% ou 24%, dependendo se pagará ou não o adicional.
Podemos concluir que na alienação de bens imóveis é mais vantajosa a tributação incidente sobre a pessoa física (15% sobre o ganho de capital), se comparado com a pessoa jurídica que, no lucro presumido, poderá sofrer tributação entre 24% (mínimo) e 34% (máximo) sobre o mesmo ganho de capital.
No caso de o imóvel estar no ativo circulante, a tributação da venda é mais reduzida, com a aplicação das seguintes alíquotas e no seguinte cenário:
Nesse caso, o bem imóvel estará registrado como estoque (produto para venda), a base de cálculo será reduzida para 8% (atividades em geral). Com isso a alíquota do IR incidirá sobre a base de cálculo de 8%, reduzindo consideravelmente a tributação, mas para isso a atividade deverá constar no objeto social da sociedade; o imóvel esteja contabilizado na conta de estoque, o que só se faz pensando na compra para revenda do bem imóvel. Será, entretanto, necessário atender às normas contábeis para que não se cause fraude e consequente autuação fiscal.
Há também outra forma de se submeter a sociedade à tributação pelo Imposto de Renda é o regime de tributação pelo lucro real.
No lucro real, ao invés de se computar o lucro de forma presumida, lançando-se a alíquota legal sobre o faturamento bruto para presumir o lucro, apura-se segundo as regras contábeis e admitidas pela receita federal o lucro real da sociedade.
Sendo assim, no lucro real as alíquotas são as seguintes:
- IRPJ: 15% sobre a base de cálculo apurada;
- IRPJ ad.: 10% sobre a base de cálculo apurada quando a parcela do lucro real ultrapassar o produto da multiplicação de R$20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração;
- CSLL: 9% sobre a base de cálculo apurada
- PIS: 1,65% sobre a receita bruta
- COFINS: 7,6% sobre a receita bruta
Quando da apuração pelo lucro real, aplica-se o regime da não cumulatividade de incidência das contribuições sociais ao PIS e à COFINS. Por essa razão a alíquota destes tributos é elevada em 5,6% em relação à alíquota aplicada no lucro presumido. A base de cálculo considera deduções que no lucro presumido não são consideradas.
No caso do lucro real, apura-se a base de cálculo do imposto de renda com base no regime de caixa ou de competência. Consideram-se custos que, no campo imobiliário são representados por construções, serviços, publicidade, atendimento, corretagens, seguros e regimes de cobrança.
Para se aplicar o lucro real, é necessário maior dispêndio de tempo e custo na contabilidade para que esta aplique o regime de caixa com os ajustes permitidos por lei, apurando-se: as vendas de imóveis não realizadas e sem serviços contratados compõem custos passíveis de apropriação; custos já assumidos são passíveis de apropriação; custos já pagos são passíveis de apropriação.
Aplicando esses descontos de custos, é possível que ao final das apurações se conclua pela menor incidência da carga tributária na hipótese de lucro real.
Isto porque no lucro presumido, como o lucro é objeto de presunção legal pela aplicação da alíquota de 8% ou 32%, conforme o caso, sobre o faturamento bruto, nem sempre essa presunção será vantajosa se comparada com o lucro real.
Sendo assim, é necessário sempre verificar se a presunção legal do lucro presumido não está sendo, no caso concreto, desvantajosa em relação ao lucro real. Até porque será sempre preciso analisar o impacto que os custos da atividade têm sobre a apuração contábil do lucro.
Em regra fundamental, quanto maior o custo apropriável e dedutível em sede de imposto de renda, mais vantajoso será o sistema do lucro real.
Para determinar a base de cálculo de imóveis construídos para alienação é importante a participação de um profissional de contabilidade para a resposta adequada a essa questão. Mas ela pode se estabelecer segundo algumas premissas, a fim de que em análise global e a técnica se chegue aproximadamente de uma resposta que atenda à dúvida fundamental.
- Custos dos imóveis vendidos nas atividades imobiliárias (ver arts. 410 a 414 do RIR):
- Custo de aquisição de materiais ou bens consumidos na produção;
- Custo de serviços consumidos na produção;
- Custo de pessoal
- Custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação de bens aplicados na produção;
- Encargos de amortização relacionados à produção
- Encargos de exaustão de recursos naturais utilizados na produção
- Custo de aquisição de terrenos ou prédios e respectivos tributos
- Custo de estudo, legalização e planejamento de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e oras e melhoramentos
Se contas e custos se referirem a mais de um imóvel, deve-se fazer o chamado mapa de rateio, que distribui proporcionalmente os custos em relação a cada unidade vendida.
Custos não incorridos também devem ser contabilizados (despesas futuras), desde que referentes às vendas já contratadas. Não se deve contabilizar os custos de unidades imobiliárias por vender.
No caso da apuração pelo lucro real deverá ser feito contabilmente, a legislação estabelece o período de apuração. São períodos de apuração os trimestres de cada ano; Poderá o contribuinte optar pela apuração anual, recolhendo o IRPJ pela estimativa mensal.
Pessoas jurídicas que estão obrigadas à apuração pelo lucro real:
- Cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses (limite fixado pela Lei 10.637/2002) ;
- Cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
- Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
- Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; E. que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do artigo 2o da Lei 9.430/1996;
- Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
- As empresas imobiliárias, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF 25/1999). Este custo é o que se aplica a custos futuros de conclusão de obras.
As pessoas jurídicas que não estejam obrigadas à apuração pelo lucro real também podem optar por esse regime, por meio do planejamento tributário, se mais vantajosa essa forma de apurar o lucro, ao se responder à questão fundamental.