1. INTRODUÇÃO:
As preocupações com a terceira idade e com o futuro da família têm alcançado as pessoas cada vez mais cedo. Por influências de García Márquez[1] ou em razão das constantes transformações legislativas, o brasileiro tem planejado com antecedência como viverá seus últimos anos de vida e como se dará sua sucessão.
Neste aspecto, o sistema previdenciário brasileiro é o responsável por concretizar a garantia de direitos sociais mínimos perante a perda da capacidade laborativa e do sustento familiar. Para tanto, divide-se em Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória; e em Previdência Complementar, de caráter facultativo e complementar.
Ocorre que, a insegurança quanto a suficiência da previdência social para suportar todos os gastos após a aposentadoria, tem feito com que diversas pessoas busquem por uma Previdência Privada Complementar. Trata-se, por certo, de verdadeiro projeto estatal, que, mediante alterações legislativas, estimula o particular a criar sua reserva econômica junto a instituições financeiras e securitárias, de forma que, no futuro, os indivíduos dependam cada vez menos do Estado.
Neste contexto, duas espécies de reservas de previdência privada vêm ganhando destaque: o Plano Gerador de Benefício Livre – PGBL e o Vida Gerador de Benefício Livre – VGBL.
Noutro giro, para sustentar todo o Seguro Social, o Estado precisa arrecadar recursos, o que faz, predominantemente, por meio de seu sistema Tributário. Destaca-se, para tanto, o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD, incidente nas doações entre particulares e na transmissão dos bens em razão da morte.
É neste espaço, entre a necessidade do Estado de cobrar Tributos para sustentar a manutenção dos Direitos Sociais e o direito do particular em proteger seu patrimônio para a posteridade que nasce o conflito a ser abordado: estaria o recebimento dos recursos resultantes dos planos PGBL e VGBL incluídos na hipótese de incidência do ITCMD?
Para tanto, primeiramente, será analisada a estrutura previdenciária brasileira e a Natureza Jurídica dos planos PGBL e VGBL. Por conseguinte, estudaremos a Regra Matriz de Incidência Tributária do ITCMD, com enfoque em seu aspecto material. Por fim, concluir-se-á se referidos planos de previdência complementar devem compor a Base de Cálculo do ITCMD.
Como meio de pesquisa, será realizada, a princípio, uma análise detida da lei. Por conseguinte, será feita uma comparação bibliográfica, transitando por diversos autores do Direito Privado e do Direito Público. Por fim, será analisado o posicionamento dos Tribunais Superiores quanto ao tema. Assim, serão reunidos argumentos para conclusão da pesquisa.
2. DO SISTEMA PREVIDENCIÁRIO BRASILEIRO – PREVIDÊNCIA SOCIAL E PRIVADA
A Constituição Federal possui como viga principal a Dignidade da Pessoa Humana[2], instrumentalizada, dentre outras formas, pela garantia aos Direitos Sociais[3]. Destaca-se, para tanto, a Seguridade Social, descrita no art. 194 da Carta Magna como “um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.”(Brasil, 1988).
Conforme Leitão e Meirinho (2018), a seguridade social possui como escopo garantir a cobertura em face de determinados eventos sociais, como morte, invalidez, doença, idade avançada, etc. Para tanto, utiliza como meios de alcançar o bem-estar social, seus sistemas de Saúde, de Assistência Social, e de Previdência Social.
Nesses termos, cunhou-se na doutrina, amparada pelo ordenamento jurídico, o entendimento pacífico de que a saúde consiste em um direito de todos e um dever do estado, independente de contribuição; a assistência social corresponde a um direito dos que necessitam, alheio ao dever de contribuição; e a Previdência seria um direito dos beneficiários – segurados e dependentes – com caráter contributivo e compulsório.
Delineado, em resumo, o suporte principiológico estruturante para previsão de um Sistema Previdenciário Nacional, sua descrição se inicia partir do art. 201[4], da Carta Magna. Assim, no Brasil, vislumbram-se dois sistemas previdenciários com características próprias: a Previdência Social, de caráter contributivo e obrigatório, e a Previdência Privada Complementar, de caráter facultativo.
A Previdência Social está estampada no art. 201 da Constituição Federal segundo a qual “será organizada sob a forma do Regime Geral de Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei[5]”.
Nesses termos, a Previdência Social, como um regime atribuído àqueles que dela contribuem, garante ao cidadão o recebimento de benefícios previdenciários nas hipóteses previstas constitucionalmente no referido artigo.
De forma didática, assim traduz o Governo Federal acerca da Previdência Social: (SUSEP, 2021, sem paginação)
O primeiro (previdência social) possui natureza pública e é de iniciativa governamental; a participação da massa de trabalhadores é universal e compulsória. Estrutura-se na modalidade de benefício definido, sob o regime financeiro de repartição simples (mutualismo), onde os benefícios são pagos com as contribuições arrecadadas, não havendo acumulação e capitalização de recursos em contas individualizadas, acarretando um pacto social entre gerações, em que os ativos financiam os inativos.[6]
Atribuída à União a instituição de um Regime Geral de Previdência Social, esta foi regulamentada em 1991 pela Lei 8.213. Neste amplo regulamento, constam os princípios e objetivos da distribuição previdenciária, além das normas que descrevem a correta aplicação dos benefícios.
Portanto, apreende-se a Previdência Social como espécie de Seguro Social contra os riscos assumidos no exercício laboral, de caráter universal, obrigatório, contributivo e compulsório, imposto por norma federal em razão da extrema relevância para manutenção da dignidade humana, que visa o atendimento estatal daquele que perde sua capacidade laborativa e de sustento familiar.
Por outro lado, paralelo ao sistema público da Previdência Social, coexiste a Previdência Complementar, que compartilha dos mesmos objetivos de seguridade social, mas aparelha-se por instrumentos diferentes, tangentes ao Direito Privado. De início, assim descreve a Constituição Federal[7]:
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por lei complementar”. (Brasil, 1988)
Descreve-se a Previdência Privada como “complementar, privado e facultativo, gerido por entidades de previdência fiscalizadas pelo Poder Público.” (CASTRO; LAZZARI, 2020. Sem paginação). Nesses termos, consiste em seguro de caráter facultativo, subsidiário e complementar aos valores oriundos do Regime Geral de Previdência Social, cujas diretrizes possuem natureza pública, mas são instrumentalizados por normas de direito privado, devidamente supervisionado pelo Estado.
Conforme delegação constitucional, o regime de Previdência Complementar é regido pela Lei Complementar 109/2001. De início, o regulamento traz consigo a instrumentalização privada dos contratos previdenciários, permeados pelo império do interesse público através da fiscalização por órgão regulador.
Os planos de benefício complementar podem ser geridos por entidades fechadas ou abertas. No primeiro caso, conforme previsão do art. 31[8], da Lei Complementar 109/01, as entidades fechadas são aquelas acessíveis apenas a um grupo específico de pessoas, sejam trabalhadores de determinada empresa, servidores de órgão específico, ou associados de determinada pessoa jurídica, classista ou setorial. Ou seja, possui contratação restrita ao grupo pré-selecionado.
De outro lado, encontram-se as entidades abertas de previdência complementar, as quais merecerão maior destaque neste estudo, por serem responsáveis pelo objeto direto da pesquisa. Assim, conforme art. 36 da LC 109/01, “as entidades abertas são constituídas unicamente sob a forma de sociedades anônimas e têm por objetivo instituir e operar planos de benefícios de caráter previdenciário concedidos em forma de renda continuada ou pagamento único, acessíveis a quaisquer pessoas físicas.”[9].(Brasil, 2001)
Para tanto, de forma esclarecedora, explicam CASTRO e LAZZARI (2020, sem paginação):
São instituições financeiras que exploram economicamente o ramo de infortúnios do trabalho, cujo objetivo é a instituição e operação de planos de benefícios de caráter previdenciário em forma de renda continuada ou pagamento único, constituídas unicamente sob a forma de sociedades anônimas, podendo as seguradoras que atuem exclusivamente no ramo de seguro de vida virem a ser autorizadas a operar também planos de previdência complementar (Lei Complementar n. 109, art. 36 e seu parágrafo único).
Nos termos do art. 73 da LC109/01[10], as entidades abertas serão reguladas, no que lhes couberem, pela legislação aplicável às Seguradoras. Desta forma, restam submetidas à fiscalização do Poder Público, por intermédio do Conselho Nacional de Seguros Privados – SUSEP[11], e à sua regulamentação, como por meio das Resoluções nº 117/2004, 139/2005 e 140/2005.
No primeiro caso, a Resolução nº 117/2004[12] regulamenta os seguros de pessoas e descreve a viabilidade de instituição do regime de capitalização (artigos 8º[13], 48[14] e 49[15]), com o resgate facultativo - art.41[16]. Por conseguinte, a resolução nº 139/05 aduz sobre a cobertura de sobrevivência oferecida pelos planos de previdência complementar, sendo o PGBL expresso no art. 7º, inciso I[17]. Por fim, a Resolução nº 140/05 apresenta a cobertura por sobrevivência nos seguros de pessoas, disciplinando o VGBL em seu art. 7º, inciso I[18].
3. DOS PLANOS PGBL E VGBL
Desenvolvida toda estrutura previdenciária brasileira, chegamos aos planos previdenciários dirigidos por entidades abertas, de natureza complementar e instrumentalização privada, que podem ser contratos por qualquer pessoa: planos PGBL e VGBL.
Inicialmente, a Lei 11.196/2005[19], denominada Lei do Bem, dispõe em seu art. 76 que:
Art. 76. As entidades abertas de previdência complementar e as sociedades seguradoras poderão, a partir de 1º de janeiro de 2006, constituir fundos de investimento, com patrimônio segregado, vinculados exclusivamente a planos de previdência complementar ou a seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, estruturados na modalidade de contribuição variável, por elas comercializados e administrados. (BRASIL, 2005)
Deste modo, os citados “planos de previdência complementar e seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência” consistem no que hoje conhecemos como Plano Gerador de Benefício Livre - PGBL e Vida Gerador de Benefício Livre – VGBL, que são assim descritos pela SUSEP[20]:
VGBL (Vida Gerador de Benefícios Livres) e PGBL (Plano Gerador de Benefícios Livres) são planos por sobrevivência (de seguro de pessoas e de previdência complementar aberta, respectivamente) que, após um período de acumulação de recursos (período de diferimento), proporcionam aos investidores (segurados e participantes) uma renda mensal - que poderá ser vitalícia ou por período determinado - ou um pagamento único. O primeiro (VGBL) é classificado como seguro de pessoa, enquanto o segundo (PGBL) é um plano de previdência complementar.
Especificamente, os planos PGBL e VGBL são regulados pelo SUSEP, respectivamente, pelas Resoluções nº139 e nº140 de 2005, conforme se descreve:
Resolução 139/95. Art. 7º Em função da cobertura por sobrevivência, os planos serão dos seguintes tipos:
I - Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL), quando, durante o período de diferimento, a remuneração da provisão matemática de benefícios a conceder for baseada na rentabilidade da(s) carteira(s) de investimentos de FIE(s), no(s) qual(is) esteja(m) aplicada(s) a totalidade dos respectivos recursos, sem garantia de remuneração mínima e de atualização de valores e sempre estruturados na modalidade de contribuição variável;(SUSEP,2005)
Resolução 140/95. Art. 7º Os planos serão dos seguintes tipos: (NR)
I – Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL), quando, durante o período de diferimento, a remuneração da provisão matemática de benefícios a conceder for baseada na rentabilidade da(s) carteira(s) de investimentos de FIE(s), no(s) qual(is) esteja(m) aplicada(s) a totalidade dos respectivos recursos, sem garantia de remuneração mínima e de atualização de valores e sempre estruturados na modalidade de contribuição variável;(SUSEP,2005)
Logo, possuindo a mesma dinâmica financeira, ressalva-se uma única diferença entre os referidos planos: o método de dedução no Imposto de Renda. Tamanha é a dimensão atribuída à esta possibilidade, que muitas instituições a destacam em suas propagandas para comercialização dos seus planos PGBL e VGBL, como o Banco do Brasil[21] e BTG Pactual[22].
Assim, nos termos da Lei nº 11.053/2004[23], a única distinção realmente aparente entre os planos em estudo consiste no momento e na Base de Cálculo do Imposto de Renda: para o PGBL, é possível deduzir as contribuições do respectivo exercício, no limite máximo de 12% da renda bruta anual; por outro lado, as contribuições ao VGBL não podem ser deduzidas no Imposto de Renda, mas este incidirá futuramente apenas sobre os rendimentos e não sobre todo o montante.
Importante destacar que os planos PGBL e VGBL podem ser contratados de duas formas diferentes: (I) o pagamento de uma renda continuada, à qual farão jus o contratante em caso de sobrevivência ou seus beneficiários; ou (II) o pagamento de valor único, ao término do período de arrecadação, a ser recebido, também, pelo próprio contratante ou seus beneficiários. Em ambos os casos, o valor corresponderá ao montante investido, acrescido dos rendimentos gerados pelo fundo investidor, e descontadas as despesas da manutenção do fundo.
Portanto, verifica-se que a classificação atribuída pela Lei 11.196/05 aos planos previdenciários - PGBL como previdência complementar e VGBL como seguros de vida – consiste em mera rotulação temporal que não acompanhou as legislações posteriores e a prática do mercado. Assim, ao passo que tais planos possuem a mesma dinâmica legislativa e econômico-financeira, estes devem ser interpretados sob uma mesma ótima.
3.1 DA NATUREZA JURÍDICA DOS PLANOS PGBL E VGBL
Analisando a Legislação aplicável apenas de forma superficial, verifica-se o tratamento dos planos PGBL como Previdência Complementar e os planos VGBL como Seguros de Vida. Todavia, embora tal diferença tenha suas razões no momento de transição legislativa[24], atualmente, os planos são tratados de forma equivalente no mercado financeiro. Logo, serão abordados como institutos comuns neste estudo.
Neste aspecto, importante construir o entendimento acerca de qual a natureza jurídica dos planos VGBL e PGBL, ao passo que irão interferir diretamente no momento da sucessão e incidência do ITCMD.
Inicialmente, intrínseca e inafastável sua qualificação como Previdência Complementar. Mesmo parecendo óbvio, constatar a presença do interesse público na contratação desses planos auxilia em compreender diversas opções feitas pelo legislador. Todavia, a Previdência Complementar vai muito além da simples constituição de poupança financeira para fruição futura.
Assim, além da característica de poupança previdenciária, os planos VGBL e PGBL acumulam aspectos de investimentos financeiro[25], uma vez que os valores aplicados pelo contratante/investidor no fundo correspondente, serão reinvestidos pela instituição contratada, gerando-lhe rendimentos. Desta forma, o valor recebido ao final do tempo de contribuição corresponderá ao montante aplicado, somado aos rendimentos e excluídas as taxas de administração.
Por fim, os planos PGBL e VGBL assumem atributos de Seguro de Vida. Neste caso, a peculiaridade mais marcante é a possibilidade de estipulação em favor de terceiros. Ressalta-se que tal característica não se limita aos planos Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL), mas também alcança, de igual forma, os planos PGBL. Logo, neste aspecto, possuem o mesmo tratamento.
Ao instituir beneficiários, os planos VGBL e PGBL afastam sua caracterização exclusiva como investimentos, visto tratar-se de qualidade própria, não presente nas aplicações tradicionais. Por outro lado, aproxima-se da Seguridade Social, ao garantir o benefício futuro para alguém além do contratante.
Importante ressaltar que a própria Lei Complementar 109/2001 aproximou o instituo da previdência complementar aos seguros de vida, regulamentando em seu art. 73[26] que “as entidades abertas serão reguladas também, no que couber, pela legislação aplicável às sociedades seguradoras.”(BRASIL,2001). Por sua vez, a Lei 11.196/05 (Lei do Bem), em referência direta ao que hoje conhecemos como PGBL e VGBL, dispõe em seu art. 79 que:
Art. 79. No caso de morte do participante ou segurado dos planos e seguros de que trata o art. 76 desta Lei, os seus beneficiários poderão optar pelo resgate das quotas ou pelo recebimento de benefício de caráter continuado previsto em contrato, independentemente da abertura de inventário ou procedimento semelhante. (BRASIL, 2005)
Nesses termos, a própria legislação correlata atribui aos planos estudados características inerentes ao seguro de vida, principalmente a possibilidade de tornar terceiro o beneficiário do resultado ora contratado. Todavia, existe uma marcante diferença que os tornam diferentes institutos: o risco contratado.
No âmbito civilista, descreve o Código de 2002 em seu art. 757 que “pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminados.”(BRASIL, 2002)
Segundo Tartuce (2019, sem paginação), com sua habitual didática, o contrato de seguro constitui “um típico contrato aleatório, pois o risco é fator determinante do negócio em decorrência da possibilidade de ocorrência do sinistro, evento futuro e incerto com o qual o contrato mantém relação.” Em outras palavras, no contrato de seguro, a Instituição assume o risco previsto em contrato, compensando o contratante ou seu beneficiário em caso de ocorrência do sinistro. Para tanto, descrevem STOLZE e PAMPLONA[27] nos seguintes termos:
O objeto desse contrato é, como já comentado, o risco transferido ao segurador, com o propósito de resguardar interesse legítimo do segurado. No entanto, a viabilidade jurídica e econômica dessa atividade somente é possível em virtude da base mutuária do seguro, ou seja, da concorrência de um número mínimo de segurados que, por meio de seus aportes financeiros, garantem a solvabilidade do sistema.
Por fim, importante trazer a construção descritiva realizada por Fábio Ulhoa Coelho (2020, página 207):
A atividade desenvolvida pelas seguradoras consiste em estimar, através de cálculos atuariais, a probabilidade de ocorrência de certo fato, normalmente um evento de consequências danosas para os envolvidos. De posse desses cálculos, a seguradora procura receber dos sujeitos ao risco em questão o pagamento de uma quantia (prêmio) em troca da garantia consistente no pagamento de prestação pecuniária, em geral de caráter indenizatório, na hipótese de verificação do evento.
Compulsando toda a doutrina até aqui descrita, evidente grande diferença entre os contratos de seguro e os planos de previdência privada PGBL e VGBL. No primeiro caso, o segurado pagará à instituição seguradora um prêmio previamente determinado de forma contínua, enquanto a seguradora, por sua vez, assumirá os riscos do segurado, lhe pagando uma indenização previamente estipulada caso ocorra o evento danoso previsto. Ou seja, ocorrendo o sinistro, o beneficiário/segurado receberá o valor prefixado, independente do valor despendido até aquele momento.
Trata-se, portanto, de dinâmica diferenciada daquela aplicada aos planos PGBL e VGBL. Nesses, caso ocorra algum sinistro, como evento morte, os beneficiários receberão o valor aportado até aquele momento pelo Contratante, somados aos investimentos e deduzidos as taxas de administração. Ou, ocorrendo a sobrevivência ao prazo estipulado, o próprio contratante pode receber o valor investido.
Portanto, resta clara a diferença entre os planos de previdência VGBL e PGBL para os seguros de vida. Assim, mesmo que possuam características tangentes, não se pode reduzir a natureza jurídica do plano previdenciário a um seguro de vida.
Diante de todo o exposto, conclui-se que os planos previdenciários de instituições abertas VGBL e PGBL possuem uma natureza tríplice, identificáveis em cada um de seus momentos. Inicialmente, tem natureza previdenciária, em razão do controle e interesse estatal no resguardo de economias para a posteridade. Por conseguinte, possui natureza de investimento financeiro, visto que o resultado das operações consiste na soma do valor investido com os rendimentos auferidos, descontados as taxas de administração. Por fim, verifica-se a natureza securitária, devido à previsão legislativa aplicável, e à possibilidade de estipulação do resultado em benefício de terceiros.
4. DO ÂMBITO DE INCIDÊNCIA DO ITCMD:
O presente estudo se dispôs a analisar a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis sob os planos de previdência complementar VGBL e PGBL. Todavia, importante delimitar previamente todo o âmbito de aplicação do referido tributo. Nesses termos, utiliza-se da singular Regra Matriz de Incidência Tributária - RMIT do Professor Paulo de Barros Carvalho.[28]
Segundo o art. 155, I, CF/1988[29], cabe aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre a transmissão causa mortis e sobre a doação de quaisquer bens e direitos. Por conseguinte, tem sua previsão no Código Tributário Nacional a partir do art. 35[30], que deve ser interpretado sob a luz da Carta Magna. Trata-se, portanto, de tributo com incidência sobre dois tipos de fatos jurídicos gratuitos: a Doação e a Transmissão Causa Mortis. Para tanto, em virtude da delimitação deste estudo, ficaremos restritos às hipóteses de transmissão em razão da morte.
Nesses termos, como elemento temporal do ITCMD, a obrigação tributária nasce na saisine[31], mas torna-se exigível com a homologação do cálculo dos valores transmissíveis[32]. Quanto ao seu elemento espacial, compete a cobrança, em regra, ao Estado da situação do bem imóvel e ao Estado onde se processar o inventário quanto aos bens móveis. Acerca dos sujeitos, será sujeito passivo da relação tributária os herdeiros e legatários, e sujeito ativo o Estado competente à cobrança. Por fim, sobre o critério quantitativo, tem-se que a Base de Cálculo foi regulamentada no art. 38 do CTN[33], e consiste no valor venal dos bens e direitos transmitidos; enquanto a alíquota será fixada por cada estado, respeitando os limites estabelecidos pelo Senado Federal[34].
Conforme determinação constitucional, em Minas Gerais, o ITCMD é regido pela Lei 14.941/2003[35], e regulamentado pelo Decreto Estadual nº 43.981/05[36]. Por esses meios, o Estado determina, dentre outros, hipóteses de incidência e não-incidência, isenções, base de cálculo e alíquota do tributo, dentre outros.
Destaca-se que, ao descrever a base de cálculo de incidência do ITCMD quando da ocorrência do fato gerador morte, o Estado de Minas Gerais[37], por meio da Lei 14.941/03, incluiu os valores auferidos em previdência privada, conforme se verifica:
Art. 4º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito recebido em virtude da abertura da sucessão ou de doação, expresso em moeda corrente nacional e em seu equivalente em Ufemg.
(...)
§ 6º - Em se tratando de plano de previdência privada ou outra forma de investimento que envolva capitalização de aportes financeiros, a base de cálculo corresponde ao valor da provisão formada pelos referidos aportes e respectivos rendimentos, na data do fato gerador. (MINAS GERAIS, 2003)
Ainda, ao dispor sobre os deveres do contribuinte e do responsável tributário, legisla o Estado[38] que:
Art. 20-A. As entidades de previdência complementar, seguradoras e instituições financeiras são responsáveis pela retenção e pelo recolhimento do ITCD devido a este Estado, na hipótese de transmissão causa mortis ou doação de bem ou direito sob sua administração ou custódia, inclusive aquele relativo aos planos de previdência privada e seguro de pessoas nas modalidades de Plano Gerador de Benefício Livre - PGBL -, Vida Gerador de Benefício Livre - VGBL - ou semelhante, observados a forma, os prazos e as condições previstos em regulamento. (MINAS GERAIS, 2003)
Ocorre que, apesar da previsão legislativa vigente, é latente a discussão acerca da sua constitucionalidade. Para tanto, pairam dúvidas se os planos de previdência complementar devem compor o patrimônio do de cujus no momento da transmissão.
5. DA NÃO INCIDÊNCIA DO ITCMD SOBRE OS PLANOS VGBL E PGBL:
Conforme já citado, a Lei Estadual de Minas Gerais nº 14.941 determina a incidência do ITCMD sobre os valores recebidos por beneficiários de planos de previdência aberta PGBL e VGBL, quando proveniente do falecimento do contratante. Senão, vejamos[39]:
Art. 4º. A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito recebido em virtude da abertura da sucessão ou de doação, expresso em moeda corrente nacional e em seu equivalente em Ufemg.
(...)
§ 6º - Em se tratando de plano de previdência privada ou outra forma de investimento que envolva capitalização de aportes financeiros, a base de cálculo corresponde ao valor da provisão formada pelos referidos aportes e respectivos rendimentos, na data do fato gerador.(MINAS GERAIS, 2003)
Todavia, referida norma vai de encontro a todo arcabouço normativo e doutrinário construído em torno dos planos da previdência complementar aberta, amplamente exposto neste estudo. Neste aspecto, concluímos pelo caráter tríplice dos planos VGBL e PGBL: natureza previdenciária, enquanto arrecadação e poupança para posteridade; natureza de investimento, por efeito dos rendimentos gerados pela aplicação financeira; e natureza securitária, em razão de previsão legislativa e da possibilidade de estipulação do resultado em favor de terceiro.
Por causa de sua natureza securitária, o art. 73 da Lei Complementar 109/01[40] prevê a aplicação subsidiária da legislação das seguradoras aos planos PGBL e VGBL. Por sua vez, o Código Civil, ao dispor sobre os Seguros de Vida, aduz em seu art. 794[41] que “no seguro de vida ou de acidentes pessoais para o caso de morte, o capital estipulado não está sujeito às dívidas do segurado, nem se considera herança para todos os efeitos de direito”.(BRASIL, 02)
O tratamento análogo atribuído aos contratos de seguro e de previdência privada se deve ao resultado comum obtido quando especulados em favor de terceiros. Ou seja, em ambos os casos, o resultado financeiro auferido por consequência da morte do contratante não fica disponível ao espólio. Logo, não deve compor o patrimônio como base de cálculo do ITCMD.
Assim, uma vez constituídos beneficiários nos planos VGBL e PGBL e sobrevindo falecimento do contratante sem uso da cláusula de sobrevivência, o montante financeiro resultante é um direito atribuído exclusivamente aos beneficiários e não ao espólio. Isto posto, alcançamos a previsão do art. 79, da Lei 11.196/05[42]:
Art. 79. No caso de morte do participante ou segurado dos planos e seguros de que trata o art. 76 desta Lei, os seus beneficiários poderão optar pelo resgate das quotas ou pelo recebimento de benefício de caráter continuado previsto em contrato, independentemente da abertura de inventário ou procedimento semelhante.
Importante ressaltar que a legislação, a todo momento, trata os planos PGBL e VGBL sob a mesma ótica, sem apresentar grandes diferenciações. Ainda, conforme já demonstrado, ambos são comercializados como planos semelhantes, ressalvado apenas a forma de incidência do Imposto de Renda. Logo, apesar de serem nomeados de formas distintas, ambos devem ser tratados dentro da mesma dinâmica tributária do ITCMD.
De certo, a tese de que os valores provenientes dos planos PGBL e VGBL não compõe o patrimônio do de cujus, e, logo não devem compor Base de Cálculo do ITCMD, coaduna ao entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça - STJ. Nesses termos, o Min. Relator FRANCISCO FALCÃO assim descreveu[43]:
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 1702870 - RS (2020/0115553-7). DECISÃO
(...)
III - A Corte a quo analisou a referida controvérsia com os seguintes fundamentos: "[...] Como se pode observar, o Vida Garantidor de Benefício Livre - VGBL, é considerado um seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência do segurado, que após um período de acumulação dos recursos, proporciona aos segurados e participantes uma renda que pode ser paga de forma mensal, periódica ou vitalícia. Todavia, caso ocorra o óbito do segurado, o pagamento da indenização é realizado a um beneficiário certo, indicado pelo falecido no momento da contratação do seguro.
Deste modo, por possuir natureza jurídica de contrato de seguro de vida, o VGBL não pode ser enquadrado como herança, nos termos do artigo 794 do Código Civil, in verbis: [...]".
Respaldado pela Jurisprudência pacífica da Corte Cidadã, o MM. Ministro HUMBERTO MARTINS[44], em processo de sua relatoria, apresentou sábia decisão, da qual se recorta o seguinte trecho:
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 1.841.106 - RS (2021/0061765-9)
DECISÃO
(...)
É, no essencial, o relatório. Decido.
Na espécie, o acórdão recorrido assim decidiu:
Com efeito, tanto o VGBL quanto o PGBL, são considerados modalidades de plano de previdência privada, são seguros de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência, classificados pela SUSEP (Superintendência dos Seguros Privados) no ramo do seguro de pessoas.
O único diferencial é que seu pagamento se dá com a sobrevivência do segurado ao prazo estipulado. Contudo, referida peculiaridade desta modalidade de seguro de forma alguma altera sua natureza, qual seja, a de contrato de seguro de vida.
[...] Desta forma, os planos VGBL e PGBL não devem ser considerados como herança, não estando sujeitos, portanto, à incidência do ITCD (fls. 150/152) Aplicável, portanto, o óbice da Súmula n. 284/STF, uma vez que as razões recursais delineadas no especial estão dissociadas dos fundamentos utilizados no aresto impugnado, tendo em vista que a parte recorrente não impugnou, de forma específica, os seus fundamentos, o que atrai a aplicação, por conseguinte, do referido enunciado: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia".
(...)
(STJ. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 1.841.106 - RS (2021/0061765-9). Min. Relator HUMBERTO MARTINS. DJe 17/05/2021).
Neste mesmo sentindo está a jurisprudência majoritária do Egrégio TJMG, conforme segue:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO - MANDADO DE SEGURANÇA - ITCD. INCIDÊNCIA SOBRE PLANOS VGBL E PGBL - IMPOSSIBILIDADE - RECURSO NÃO PROVIDO.
- ...
- Cediço que saldos existentes nos planos VGBL e PGBL, eventualmente não levantado em vida, não compõem o acervo patrimonial do de cujus, razão pela qual não se sujeitam à exigência do ITCD.
- Recurso não provido. (TJMG - Agravo de Instrumento-Cv 1.0000.20.025086-8/001, Relator(a): Des.(a) Belizário de Lacerda , 7ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 30/06/0020, publicação da súmula em 01/07/2020)
EMENTA: TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TUTELA DE URGÊNCIA. ITCD. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE PLANOS PGBL E VGBL. DECISÃO MANTIDA.
- Deve ser mantida a decisão que determinou a suspensão da exigibilidade do ITCD, na medida em que os saldos existentes nos planos VGBL (Vida Gerador de Benefícios Livres) e PGBL (Plano Gerador de Benefícios Livres), não levantados em vida, não comporiam o acervo patrimonial do falecido e, por isso, não se sujeitariam à exigência do tributo, que incide na transmissão de patrimônio decorrente do evento morte (art. 155, I, CF). (TJMG - Agravo de Instrumento-Cv 1.0000.19.149968-0/001, Relator(a): Des.(a) Alberto Vilas Boas , 1ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 17/03/0020, publicação da súmula em 01/04/2020)
Portanto, não restam dúvidas quanto ao caráter securitário assumido pelos planos previdenciários complementares quando transmitidos diretamente aos beneficiários, sem compor o patrimônio do de cujus. Logo, a defesa do contribuinte ao afastar a incidência do ITCMD sobre os frutos dos planos PGBL e VGBL deve prevalecer, com fundamentos na legislação aplicável, na doutrina correlata e na jurisprudência nacional.
6. CONCLUSÃO:
Conclui-se, por todo o exposto, que os planos de previdência complementar possuem natureza tríplice, convergindo sua dinâmica entre poupança previdenciária, investimento financeiro e seguro de vida. Destaca-se, para tanto, a possiblidade de estipulação em benefício de terceiro, o que atrai para si a aplicação da legislação privada dos seguros.
Assim, somando a previsão própria da Lei Complementar 109/2001 aos institutos civilistas, compreende-se que os frutos do contrato de previdência privada, quando recebidos pelos beneficiários em razão da morte do contratante, não devem ser incluídos no acervo de bens transmitidos na sucessão causa mortis. Logo, não compondo o patrimônio do de cujus que será transmitido, também não devem compor a base de cálculo do ITCMD.
Por todo o exposto, nítida a inconstitucionalidade da pretensão do Estado de Minas Gerais ao exigir dos beneficiários de planos PGBL e VGBL o recolhimento do Imposto de Transmissão Causa Mortis – ITCMD.