III. A ARGUMENTAÇÃO DE MARCO AURÉLIO GRECO
4. O seu argumento central é o de que "instituição financeira não possui faturamento". Instituição financeira entendida como "a pessoa jurídica cuja atividade principal é a concessão de crédito (em suas múltiplas modalidades) e em função do que aufere juros e demais receitas correlatas".
5. Afirma que "a inexistência de faturamento, no sentido adotado pelo art. 195, I, CF/88, aplica-se em relação às receitas típicas de tais entidades e não a todas e quaisquer receitas que possam aferir".
6. Nada obstante, explica: "ao prestar serviços pelos quais cobra preço, a instituição sujeita-se à incidência das contribuições ao PIS e da COFINS como qualquer outro prestador. Portanto, nesta dimensão, a instituição financeira tem faturamento."
7. Nessa linha: "o cerne é saber se o conceito de faturamento alcança sua receita típica, vale dizer, os juros, comissões e outras receitas direta ou indiretamente vinculadas à concessão do crédito" - negritamos.
8. À luz da redação originária do art. 195 do Texto Constitucional, "só poderão ser alcançadas pelas contribuições as hipóteses que reúnam, ao mesmo tempo, as qualidades de ser um ‘empregador’ que tenha ‘faturamento’, pague ‘salário’ e obtenha ‘lucro’". Portanto, "o Constituinte deliberou deixar de fora do âmbito de incidência todas as hipóteses ali não previstas – embora existentes no plano concreto. Atingir esta, só por nova fonte de custeio".
9. Aduz que "independente da amplitude que se pretenda dar ao termo utilizado no artigo 195, I da CF/88, a própria Constituição faz questão de dizer explicitamente que a receita típica obtida com o desempenho desta atividade empresarial não configura ‘faturamento’, por ter outra natureza".
10. Menciona a existência de um capítulo constitucional específico sobre o Sistema Financeiro que descia a minúcias várias e reconhecia existirem "taxas de juros" cobradas pelos Bancos, que eram tão relevantes que foram limitadas percentualmente (os famosos 12% do art. 192, § 3º, em sua redação originária). Daí, segundo Marco Aurélio Greco, estava "muito nítido que o Constituinte reconhece expressamente que a atividade típica das instituições financeiras implica auferir JUROS e não faturamento."
11. Por isso, afirma: "a CF utilizou, ao definir a competência legislativa do art. 195, I, um termo (faturamento) que não alcançasse a figura dos juros, apesar de ser a mais típica receita oriunda do exercício dessa atividade empresarial (concessão de crédito). Portanto, continua o parecerista, "o que define faturamento no âmbito constitucional não é tratar-se de um ingresso oriundo de atividade empresarial típica e, ainda que o fosse, neste conceito certamente não se incluiria a receita típica das instituições financeiras, por força da expressa distinção instaurada pela Constituição Federal nos dois dispositivos mencionados".
12. Em reforço de sua argumentação, recorda que a Emenda de Revisão n. 1 determinou fosse o PIS calculado "sobre a receita bruta operacional, como definida na legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza". Para Marco Aurélio Greco, o Constituinte reconheceu expressamente que o conceito de faturamento não alcança as receitas típicas das instituições abrangidas pelo inciso V do artigo 75 do ADCT.
13. Também busca apoio no inciso III do § 2º do art. 149 (introduzido pela EC 33/2001) que contempla três bases de cálculo para as contribuições: o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação. Isso porque, segundo sua visão, "a previsão se justifica, porque há pessoas jurídicas que, no desempenho de suas atividades empresariais, auferem receita sem que esta configure faturamento, a justificar uma legislação específica", como por exemplo o art. 12 da Lei n. 9.715/98.
14. E tem como terceira perna de seu tripé argumentativo, o próprio art. 195 quando, ao enumerar as demais contribuições que irão custear a seguridade social, refere no inciso III a contribuição "sobre a receita de concursos de prognósticos". Assim, continua, "a exploração dos concursos de prognósticos pode se dar empresarialmente, de modo que o sentido de faturamento fosse amplo, a ponto de alcançar qualquer receita oriunda de atividade empresarial, não haveria sentido para o inciso III, pois já estaria abrangido pelo inciso I (debaixo da cláusula ‘faturamento’)".
15. Ou seja, ao concluir, "a análise sistemática da CF/88, na sua formulação original e nas Emendas que sofreu, indica – consistentemente – que o conceito de faturamento acolhido no artigo 195, I não alcança – pelo menos – a receita das instituições financeiras oriunda de sua atividade típica (concessão de crédito)".
16. No tocante ao conceito de faturamento, assinala que "é um conceito determinado objetivamente (qualidades da realidade) e não subjetivamente (qualidades da pessoa)". Assim, continua, "se determinada verba não configura faturamento quando vista da perspectiva objetiva, não será o fato de este mesmo tipo de verba ser auferido por outra pessoa jurídica que a tornará integrante do conceito faturamento. A natureza de uma verba – para fins de configurar, ou não, faturamento – não se transmuda ao sabor das pessoas que a recebem".
17. Daí conclui que se "o recebimento de juros e outras receitas financeiras por pessoa jurídica que desenvolve atividade industrial ou comercial não integra o conceito constitucional de faturamento. Ora, por este tipo de receita estar fora do âmbito do conceito, assim permanece em toda e qualquer situação, seja qual for a atividade empresarial desenvolvida pela pessoa jurídica. A falta de um elemento objetivo não é suprida pela alteração do elemento subjetivo".
18. Indaga: qual sentido de faturamento foi adotado para fins de incidência? A sua resposta é no sentido de que "a análise da legislação aponta previsão que confirma que as instituições financeiras não possuem faturamento ao auferirem as receitas típicas de sua atividade empresarial". Marco Aurélio Greco defende a "inaplicabilidade do conceito de faturamento às receitas oriundas da sua atividade empresarial típica, posto que a Constituição as afasta de sua abrangência."
19. Invoca o disposto no art. 11 e seu parágrafo único da Lei Complementar n. 70/91, "que exclui as instituições financeiras do pagamento da contribuição social sobre o faturamento", bem como as isenções concedidas nos arts. 6º e 7º da referida Lei. Segundo ele, o legislador reconheceu que a receita oriunda dessa específica atividade encontra-se fora do âmbito de incidência da contribuição por não ser alcançada pelo artigo 195, I, da CF/88.
20. Diz que "A própria LC 70/91 reconheceu que as receitas típicas da atividade financeira não poderiam ser alcançadas pela contribuição, exatamente por não pertencerem ao conjunto de hipóteses abrangidas pelo conceito de faturamento consagrado no artigo 195, I, da CF/88, qualquer que fosse sua amplitude".
21. Ao seu sentir, O "preço" está no núcleo do conceito pressuposto de "faturamento". Assevera que a Constituição não define expressamente faturamento, mas dele exclui os juros e as receitas correlatas à concessão de crédito. O sentido corrente é: "faturar para cobrar um preço".
22. Informa que o legislador abandonou o conceito de faturamento (circunscrito a "preço") e optou por um mais abrangente (receita bruta) "que não é sinônimo de faturamento, por alcançar até mesmo situações em que não há preço, mas que geram ingresso financeiro positivo ao patrimônio da pessoa jurídica". Afirma que "o conceito que pode alcançar o produto da atividade econômica típica das instituições financeiras é o conceito de ‘receita’ (mais amplo) e não o de ‘faturamento’ (mais estreito)".
23. Assinala que "a pretensão de tributar genericamente tudo que compõe a receita extrapola o conceito constitucional de faturamento, pois nem toda receita auferida pela pessoa jurídica advém de contratos bilaterais de cunho contraprestacional nem envolve cobrança mediante um instrumento específico que materializa a exigência de um ‘preço’. Não é o fato de determinada receita resultar da exploração do objeto social da pessoa jurídica que, ipso facto, determina estarmos diante de faturamento".
24. Ao seu juízo, o entendimento de que o conceito de faturamento pressuposto pela CF/88 seria o de receita bruta por força do artigo 187, I da Lei das S/A o que implicaria abranger a ‘soma das receitas oriundas das atividades empresariais’, restauraria a eficácia do § 1º do artigo 3º da Lei n. 9.718/98, julgado inconstitucional pelo STF.
25. Isso porque, entende, "a receita típica da pessoa jurídica que se dedica à concessão de crédito em suas diversas modalidades (embora abrangida pelo artigo 187, I da Lei das S/A) é expressamente excluída pela Constituição do conceito de faturamento e, portanto, não é através de uma forma indireta (via conceito societário) que se pode aportar a um sentido mais abrangente que o resultante do artigo 195, I da CF/88".
26. Por fim, visita o GATS para dizer que o termo "serviço" constante nessa norma internacional não poderia ser transplantável para o ordenamento jurídico brasileiro, pois esse termo tem significações distintas em vários países, mormente os europeus e, por conseguinte, não pode servir de autorização para se tributar os "serviços financeiros" prestados pelas instituições financeiras em face de suas atividades financeiras.
27. Após extensa análise, Marco Aurélio Greco respondeu aos quesitos que lhes formularam as consulentes, conforme já demonstrado.
IV. A ARGUMENTAÇÃO DE TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.
28. Segundo Tércio Sampaio Ferraz Jr., a questão nuclear da inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei n. 9.718/98 está localizada no sentido atribuído pelo legislador ao conceito de receita bruta, ao qual a expressão constitucional faturamento fora equiparada.
29. A partir das categorias da semiótica, faz uma análise semântica, sintática e pragmática dos conceitos de receita, faturamento e serviço e surpreende a liberdade de conformação do legislador infraconstitucional que estaria algemado aos conceitos estipulados pelo legislador constitucional, sem descurar das mudanças sócio-econômicas subjacentes.
30. Perspectiva que "a definição de faturamento e de receita, portanto, não é um instrumento tópico, que possa variar de política para política e de momento para momento, mas tem uma dimensão pragmática ostensiva que limita a estipulação discricionária: ela recupera a validade das práticas sociais e das decisões jurisprudenciais, evitando que elas se tornem imprestáveis num procedimento de interpretação constitucional". Em reforço dessa perspectiva, se fia nos entendimentos dos Ministros Marco Aurélio, Octávio Gallotti e Luiz Gallotti.
31. Nessa linha, aduz que para o STF a equiparação de receita bruta a faturamento se alicerça no atributo venda. Daí que a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços é o faturamento, em uma interpretação extensiva.
32. Deduz que a declaração de inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei n. 9.718/98 se deveu à tentativa do legislador ordinário em equiparar o faturamento (receita bruta) à receita, esta que tem como atributo essencial auferir quaisquer valores. O faturamento (ou a receita bruta) é o ingresso de valores mediante a venda de mercadoria e serviços. A receita é o ingresso de quaisquer valores.
33. O parecerista lança mão da teoria do "legislador racional" e exprime alguns de seus postulados: a) o legislador não cria normas impossíveis de serem executadas, daí por que não se pode desejar que alguém realize ou deixe de realizar o mesmo ato; b) o legislador não cria normas sem algum propósito, do qual decorre a razoabilidade de seus comandos; c) as condutas exigidas ou permitidas nas normas são aptas a levar os sujeitos normativos à consecução dos propósitos da regulação (coerência entre meios e fins); d) a vontade do legislador é unitária, de forma que as regras estão sistematicamente relacionadas; e) a vontade do legislador é completa, no sentido de que soluciona todos os casos por ele reputados como relevantes; f) o legislador é rigorosamente preciso e não cria normas inócuas ou redundantes.
34. Nesse sentido, continua, "o novo dispositivo trazido pela EC 20/98 reforça a tese de que, na Constituição Federal, mormente para efeitos fiscais, faturamento e receita são conceitos distintos, ainda que ou um ou outro possam configurar base de cálculo de contribuição social". Nessa perspectiva, a EC 20/98 alargou a base de cálculo da COFINS ao introduzir a expressão "receita". Por essa razão, há uma diferença significativa entre a classe genérica receita e a receita em sentido estrito. Isso porque, antes da EC 20/98, faturamento se equivaleria à receita bruta das vendas de mercadorias e serviços (receita em sentido estrito).
35. Acolhe a expressão receita como "as quantidades de valor financeiro, originários de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes de resultado, conforme o tipo de atividade por ela exercida".
36. Ao seu juízo a decisão do STF "ao declarar a inconstitucionalidade do par. 1º do art. 3º da Lei n. 9.718/98, não tenha sido redefinir o conceito constitucional de faturamento, mas sim o de rechaçar a definição legal de receita bruta estabelecida pelo par. 1º do art. 3º da Lei n. 9.718/98, por ser esta inadequada àquela expressão constitucional".
37. Entende a receita operacional como "a receita bruta de tais vendas ou negócios, mas não incorpora outras modalidades de ingresso financeiro: royaltes, aluguéis, rendimento de aplicações financeiras, indenizações etc.".
38. Socorre-se do magistério de Bulhões Pedreira para quem receita "é o valor financeiro cuja propriedade é adquirida por efeito do funcionamento da sociedade empresária. As quantidades de valor financeiro que entram no patrimônio da sociedade em razão do seu financiamento e capitalização não são receitas; na transferência de capital de terceiros a sociedade adquire apenas o poder de usar o capital; na de capital próprio adquire a propriedade de capital destinado a aumentar seu capital estabelecido".
39. Com esteio nesse magistério, informa que receita e resultado não se confundem: o segundo é mais extenso (conceito denotativo) que o primeiro. Ou seja, conclui, por força dessa distinção será possível dizer que receita tem a ver com valores cuja propriedade, sendo adquirida por força do funcionamento da empresa (atividade típica, receita operacional), excluiria a receita não operacional.
40. Afirma que "o conceito de receita, como nova fonte instituída pela EC 20/98, é que significaria quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes do resultado: todas as receitas operacionais. Afinal, da receita operacional se excluem os valores que constituem a receita não operacional, os que entram no patrimônio da sociedade por força de financiamento e capitalização, o capital de terceiros do qual a empresa tem apenas o uso".
41. Assim, entende correta a interpretação do Ministro Carlos Britto que restringe a expressão receita operacional àquela obtida mediante a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, de qualquer natureza.
42. Nessa trilha, diz que "há de se concluir, em suma, que receitas oriundas da atividade típica da pessoa jurídica – receitas operacionais – não podem ser consideradas faturamento para efeito de incidência da COFINS sob a égide da Lei n. 9.718/98 (afastado por inconstitucional o § 1º do seu art. 3º)". Isto independentemente de ser uma empresa comercial, uma prestadora de serviços, uma "holding" ou uma instituição financeira".
43. Após examinar os conceitos de receita e faturamento, o parecerista visita o conceito de serviço.
44. Afirma que a Constituição (art. 156, IV) reservou competência exclusiva aos Municípios a tributação dos serviços, ressalvada a competência estadual (art. 155, II) relacionada as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações.
45. Com esteio em precedentes do STF (RREE ns. 100.779 e 116.121), entende que as instituições financeiras prestam serviços, como o de cobrança de duplicatas, de emissão de talões de cheque e outros do mesmo gênero, mas isso não faz das atividades financeiras um serviço.
46. Por fim, diz que "ainda que se entenda que o conceito constitucional de serviço possa admitir tal os serviços efetivamente prestados pelas instituições financeiras, as demais receitas operacionais das instituições financeiras (receitas financeiras e outras) estão excluídas do conceito de receita bruta em sentido estrito para efeito de sua subsunção ao conceito constitucional de faturamento. Não há, pois, como subsumi-la à expressão: serviços de qualquer natureza".
47. Após extensa análise, Tercio Sampaio Ferraz Jr. concede as respostas aos quesitos que lhes formularam as consulentes e já expostas neste texto.
