SUMÁRIO: I. A Consulta da CONSIF/FEBRABAN; II. As Respostas aos Quesitos Formulados; III. A Argumentação de Marco Aurélio Greco; IV. A Argumentação de Tércio Sampaio Ferraz Jr.; V. A Argumentação de Alcides Jorge Costa; VI. A Gênese da COFINS no STF - o FINSOCIAL; VII. A COFINS na Jurisprudência do STF; VIII. A COFINS das Instituições Financeiras; IX. As Respostas aos Quesitos; X. Conclusão.
RESUMO: O presente artigo nasceu de memorial analítico de nossa lavra submetido à apreciação dos senhores Ministros do STF. O aludido memorial foi desenvolvido em contraposição a três pareceres doutrinários contratados pela FEBRABAN e CONSIF que defendem a exoneração da COFINS em relação às Instituições Financeiras.
PALAVRAS-CHAVE: Direito Constitucional – Direito Tributário - COFINS – Instituições Financeiras – Faturamento – Jurisprudência do STF.
I. A CONSULTA DA CONSIF/FEBRABAN
1. A CONSIF – Confederação Nacional do Sistema Financeiro e a FEBRABAN – Federação Brasileira de Bancos, por seu ilustre advogado Léo Krakowiack, formularam aos eminentes professores Marco Aurélio Greco, Tércio Sampaio Ferraz Jr. e Alcides Jorge Costa a seguinte consulta:
"A chamada ‘COFINS’ (contribuição social para financiamento da Seguridade Social) foi instituída pela Lei Complementar n. 70/91, estabelecendo seu art. 2º que a mesma ‘incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza’. Posteriormente, foi editada a Lei n. 9.718/98 que, embora também estabeleça em seu art. 2º o faturamento como base de cálculo da contribuição, dispõe no art. 3º que o ‘faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica’ declarando seu parágrafo 1º que ‘entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas’.
Considerando que a Lei n. 9.718/98 foi publicada antes da promulgação da Emenda Constitucional n. 20/98, que modificou a redação do art. 195 da Constituição Federal para outorgar competência à União Federal para instituição de contribuição social sobre receita, o Plenário do Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional aquele § 1º do art. 3º da referida Lei n. 9.718/98, valendo transcrever o seguinte excerto da ementa do acórdão proferido no RE n. 390.485:
‘CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA BRUTA – NOÇÃO INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI N. 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional n. 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-se à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços.
É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei n. 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvidas e da classificação contábil adotada’
Com base nesta decisão, os diversos processos pendentes de julgamento perante o Supremo Tribunal Federal passaram a ser julgados monocraticamente por seus Ministros, com fundamento no art. 557, § 1º-A do CPC.
Ocorre, porém, que nos processos de sua Relatoria o ilustre Ministro Cezar Peluso tem proferido decisões do seguinte teor:
‘2. Consistente, em parte, o recurso, uma das teses do acórdão recorrido está em aberta divergência com a orientação da Corte, cujo Plenário, em data recente, consolidou, com nosso voto vencedor declarado, o entendimento de inconstitucionalidade apenas do § 1º do art. 3º da Lei n. 9.718/98, que ampliou o conceito de receita bruta, violando assim a noção de faturamento pressuposta na redação original do art. 195, I, b, da Constituição da República, e cujo significado é o estrito de receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação de serviços de qualquer natureza, ou seja, a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais (cf. RE n. 346.084-PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO; RE n. 357.950-RS, RE n. 358.723-RS e RE n. 390.840-MG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, todos julgados em 9.11.2005. Ver Informativo STF n. 408, p. 1). 3. Diante do exposto, e com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, para, concedendo, em parte, a ordem, excluir, da base de incidência do PIS e da COFINS, receita estranha ao faturamento das recorrentes, entendido esse nos termos já suso enunciados. Custas em proporção’.
O teor desta decisão gera grande insegurança jurídica e dificuldades às empresas, seja para efetuar o levantamento de depósitos judiciais, seja para habilitar o crédito correspondente aos pagamentos indevidos com vistas à sua compensação.
Com efeito, a prevalecer o entendimento adotado pelo Ministro Peluso, além da base de cálculo da contribuição ficar sujeita a um grau de incerteza absolutamente incompatível com uma obrigação tributária, até porque como é notório diversas empresas possuem objeto social extremamente amplo, exercendo ora uma ora outra atividade atividade, passariam a ser incluídas na base de cálculo da contribuição diversas receitas sobre as quais anteriormente ao advento da Lei n. 9.718/98 jamais se cogitou de sua incidência, como por exemplo as receitas financeiras auferidas pelas empresas ‘holding’.
Nessas condições, apreciaríamos contar com o PARECER de V. Exa. a propósito das seguintes questões:
A) Qual a amplitude da base de cálculo da COFINS tal como prevista pela Lei Complementar n. 70/91? Esta base de cálculo era diferente em função da atividade desenvolvida pela empresa, de tal modo que receitas financeiras ou dividendos integrariam a base de cálculo de uma empresa ‘holding’ mas não a base de cálculo de uma empresa comercial ou prestadora de serviços?
B) A base de cálculo sobre qual pode exigida a COFINS na vigência da Lei n. 9.718/98, à luz do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, equipara-se à soma das receitas oriundas das atividades empresariais?
C) Receitas financeiras podem ser consideradas faturamento para efeito de incidência da COFINS sob a égide da Lei n. 9.718/98 (afastado por inconstitucional o § 1º do seu art. 3º)? Esta resposta se altera em função da empresa envolvida ser uma empresa comercial, uma prestadora de serviços, uma ‘holding’ ou uma instituição financeira?
D) Especificamente quanto às instituições financeiras, o fato de que no passado pagavam a contribuição ao FINSOCIAL sobre suas receitas operacionais, nos termos do art. 1º, § 1º, ‘b’ do DL 1.940/82, interfere na resposta ao quesito anterior ou apenas evidencia tratar-se de conceito distinto do de faturamento, previsto na alínea ‘a’ daquele mesmo dispositivo de lei?
E) O Acordo Geral sobre Comércio de Serviços (GATS), no item 5 (‘Definições’) do ‘Anexo sobre serviços financeiros’ trata as atividades financeiras e bancárias como ‘serviço financeiro’. Tal circunstância de algum modo tem o condão de caracterizar as receitas decorrentes das atividades previstas naquele Acordo como receitas de ‘serviço’ para efeito de incidência da COFINS?"
II. AS REPOSTAS AOS QUESITOS FORMULADOS
2. Os ilustres pareceristas externaram, individualmente, suas respostas aos quesitos formulados pelas consulentes na ordem subseqüente:
QUESITO "A".
A.1. Marco Aurélio Greco:
"A base de cálculo da contribuição prevista na LC 70/91 corresponde ao faturamento assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.
Não. Faturamento é conceito em que a identificação da sua amplitude depende do exame de elementos objetivos e não subjetivos. Como objeto que existe em si algo não deixa de sê-lo ou passa a sê-lo em função das pessoas levadas em consideração.
Receitas financeiras e dividendos não configuram faturamento nos termos do artigo 195, I, da CF/88, seja qual for a natureza da pessoa jurídica que os auferir. Faturamento indica a cobrança de um preço a título de contraprestação num negócio bilateral."
A.2. Tercio Sampaio Ferraz Jr.:
"Em síntese, prevendo a CF que a seguridade social será financiada por toda a sociedade (art. 195, caput), é possível admitir que a empresa deva a contribuição sobre o faturamento mesmo quando, em suas vendas, não proceda à extração de faturas. Entende-se, assim, o entendimento uniforme do STF do faturamento como receita das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza (ao teor da LC 70/91), admitindo um sentido de faturamento para efeitos fiscais que alcança todas as vendas, mesmo se não acompanhadas de fatura. Mas não atinge outros numerários, aqueles que não resultam de venda, como juros, aluguéis, variações monetárias, royalties, lucros e dividendos, descontos obtidos etc. Assim, quando a jurisprudência do STF diz que a distinção entre receita bruta e faturamento não é óbice à constitucionalidade de lei que os equipare, lembrando-se dispositivos legais, até anteriores à atual Constituição (por exemplo, o DL n. 2397/87), há de se ter em conta que o que ali se opera é uma equiparação entre termos, mas tomando-se receita bruta como ‘receita bruta das vendas de mercadorias e serviços’".
A.3. Alcides Jorge Costa:
"A base de cálculo da COFINS, tal como prevista pela Lei Complementar n. 70/91 era o faturamento mensal, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza. Portanto, esta base de cálculo era o faturamento, produto da venda de mercadorias, destas e de serviços ou apenas de serviços de qualquer natureza, não se alterando em função da atividade desenvolvida pela empresa.
Assim, as empresas que não tinham faturamento por venda de serviços ou de mercadorias, como as holdings e outras não eram contribuintes da COFINS.
Entretanto, como atividade de empresas de outros ramos não envolvia faturamento, a Lei Complementar n. 70/91, em seu artigo 11, determinou um aumento de oito pontos percentuais na alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro devida instituições referidas no § 1º do artigo 22 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, a saber: bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedade corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada e aberta. Portanto, a Lei Complementar 70/91 deixou claro que estas empresas não vendem mercadorias, nem serviços. Deixou claro, também, que não tendo as holdings faturamento por venda de serviços ou de mercadorias, nem constando da relação acima, não eram contribuintes da COFINS."
QUESITO "B".
B.1. Marco Aurélio Greco:
"Não. Adotar a soma das receitas oriundas das atividades empresariais como critério para determinar a amplitude do conceito constitucional de faturamento implica generalização subjetiva (basta ser pessoa jurídica) que desconsidera o tipo de atividade e a natureza da relação jurídica subjacente que enseja a respectiva cobrança. Com isto, (a) extrapola o conceito pressuposto assumido pelo artigo 195, I, da CF/88; (b) desconsidera a expressa previsão do artigo 192, § 3º que afirma que a atividade financeira não gera faturamento; e (c) implica, de forma indireta, restaurar parte do § 1º do artigo 3º da Lei n. 9.718 que foi julgado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal."
B.2. Tercio Sampaio Ferraz Jr.:
"A base de cálculo sobre a qual pode ser exigida a COFINS na vigência da Lei n. 9.718/98, à luz do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, restringe-se apenas à receita oriunda efetivamente da venda de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza".
B.3. Alcides Jorge Costa:
"Em vista do decidido pelo STF, no RE n. 390.840, a base de cálculo sobre a qual pode ser exigida a COFINS não se equipara à soma das receitas oriundas das atividades empresariais, mas limita-se à receita oriunda de venda de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza".
QUESITO "C".
C.1. Marco Aurélio Greco:
"Não. Faturamento supõe a existência de um preço recebido no bojo de uma relação contraprestacional que encontra na venda de mercadorias e nas prestações de serviços sua mais nítida materialização. Receitas financeiras não atendem aos requisitos para configurar faturamento.
Não. A noção de faturamento se apóia em elementos objetivos (‘algo é’) independente da pessoa que o aufere. Receita financeira não passa a ser faturamento pelo fato de ser auferida por pessoa de distinto objeto social."
C.2. Tercio Sampaio Ferraz Jr.:
"Receitas financeiras não podem ser consideradas faturamento para efeito de incidência da COFINS sob a égide da Lei n. 9.718 (afastado por inconstitucionalidade o § 1º do seu art. 3º). Esta resposta não se altera em função da empresa envolvida ser uma empresa comercial, uma prestadora de serviços, uma ‘holding’ ou uma instituição financeira.
A chamada receita operacional tem a ver com todos os valores financeiros cuja propriedade é adquirida por efeito do funcionamento da sociedade empresária. Daí decorre que receita bruta e receita operacional não se identificam inteiramente.
Trata-se da distinção entre receita bruta em sentido estrito, equivalente à fonte constitucional faturamento, e receita em termos de receitas operacionais. Receita bruta é das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Diferente dela são as rendas e receitas operacionais das instituições financeiras e entidades a elas equiparadas. A equivalência a faturamento, em seu sentido constitucional, cabe apenas ao que se denomina receita bruta.
Entende-se, nesses termos, que a expressão receita operacional, se aplicada a faturamento no sentido constitucional, se refere apenas àquela obtida por efeito do funcionamento da sociedade empresária, mas tão somente mediante a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, de qualquer natureza".
C.3. Alcides Jorge Costa:
"Receitas financeiras não podem ser consideradas faturamento para efeito de incidência da COFINS sob a égide da Lei n. 9.718/98, afastado que foi, por inconstitucional o § 1º do seu artigo 3º. Esta resposta não se altera pelo fato de a empresa envolvida ser uma holding, uma instituição financeira ou uma prestadora de serviços".
QUESITO "D".
D.1. Marco Aurélio Greco:
"Apenas evidencia tratar-se de conceito distinto. Exatamente porque não se reconhecia haver faturamento nesta hipótese é que foi necessário utilizar outro conceito, mais abrangente (receita bruta) para alcançar as receitas auferidas por tais instituições e resultantes de suas atividades típicas".
D.2. Tercio Sampaio Ferraz Jr.:
"A questão já foi abordada nas observações preliminares. Entendo que o art. 1º, § 1º, ‘b’ do DL 1940/82 na redação que lhe foi conferida pelo DL n. 2397/87, art. 22, evidencia-se a distinção entre receita bruta em sentido estrito, equivalente à fonte constitucional faturamento, e receita em termos de receitas operacionais. Ali está disposto que receita bruta é das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços de qualquer natureza (art. 22, par. 1º, alínea a). Diferentemente dela são as rendas e receitas operacionais das instituições financeiras e entidades a elas equiparadas (alínea b), bem como as receitas operacionais e patrimoniais das sociedades seguradoras e entidades a elas equiparadas (alínea c). A equivalência a faturamento, em seu sentido constitucional, cabe apenas ao que, no referido artigo, se denomina receita bruta. Aliás, sendo faturamento uma figura originária do direito comercial, a questão foi apreciada, no sentido exposto, pelo STF, ao julgar a constitucionalidade do art. 28 da Lei n. 7738/89, no RE 150.755 – PE (RTJ 149/259)".
D.3. Alcides Jorge Costa:
"A resposta é negativa. O FINSOCIAL era outro tributo, de modo que a base de cálculo da COFINS não guarda relação direta com a daquele tributo, cujo exame se fez neste trabalho como ilustração história.
Ademais, o parágrafo 1º do artigo 1º do Decreto-lei 1940/82, na redação do Decreto n. 2397/87, apenas evidenciou que faturamento (letra ‘a’) não se confunde com receita operacional (letra ‘b’).
QUESITO "E".
E.1. Marco Aurélio Greco:
"Não. A mesma palavra pode assumir sentidos diferentes em função do contexto em que se insere. O termo ‘serviço’ utilizado no GATS não encontra uma definição que indique sua amplitude. Por tratar-se de um Acordo internacional de que participam vários Países as palavras são utilizadas num sentido tão abrangente que permita o consenso sobre o mérito negociado.
Por exemplo, em países como os europeus, a noção de ‘serviço’ para fins tributários é obtida por exclusão, enquanto no Brasil o é por inclusão. Distintos critérios de identificação implicam em distintos âmbitos circunscritos.
O sentido do termo ‘serviço’ deve ser aferido à luz da norma constitucional ou legal que o utiliza considerando seu contexto e a continuidade de significado que emana de sua história".
E.2. Tercio Sampaio Ferraz Jr.:
"A questão levantada refere-se à hipótese de a definição constante do referido Anexo, por integrar um acordo internacional de que fez parte o Brasil, deve ser vinculante de modo prevalecente para a legislação tributária brasileira, por força do CTN, art. 98, e da própria CF, art. 5º, par. 2º. Assim, sendo as atividades financeiras definidas como serviço, elas estariam incluídas na definição de receita bruta como a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços e serviços de qualquer natureza.
Antes de mais nada é preciso entender que essa prevalência de tratados e convenções internacionais não cabe em face da própria Constituição. Assim, quando a definição de um conceito tem a ver com a discriminação de competências constitucionais e é para elas relevante, é o conceito constitucional que prevalece sobre qualquer outro, definido em nível infraconstitucional, caso do GATS.
E, para tributação dos serviços, a Constituição Federal reservou competência exclusiva para os Municípios (art. 156 – IV: serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar), salvo os indicados na competência dos Estados (art. 155, II: prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação). Ou seja, justamente para efeitos da legislação tributária, serviço é um conceito constitucional.
Ademais, a questão está posta em cima de um equívoco. Não se trata de saber se o conceito de serviço financeiro integra a expressão serviços de qualquer natureza, conforme a definição legal de receita bruta, mas se faz parte da definição constitucional de faturamento.
Portanto, independentemente da questão referente à definição das atividades financeiras como serviço, pelo GATS e do conceito constitucional de serviço na competência tributária de Municípios e Estados, o problema relativo à COFINS está antes na definição de faturamento e não de receita bruta. Nesses termos, conforme o Ministro
Pertence, ‘a partir da explícita vinculação genética da contribuição social de que cuida o art. 28 da Lei 7738/89 ao FINSOCIAL, é na legislação desta, e não alhures, que se há de buscar a definição específica da respectiva base de cálculo, na qual receita bruta e faturamento se identificam’. E nessa legislação (DL n. 2397/87, art. 22, par. 1º), como já exposto, está disposto que receita bruta é das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços de qualquer natureza (alínea a), dela distinguindo-se e dela excluindo-se as rendas e receitas operacionais das instituições financeiras e entidades a ela equiparadas (alínea b), bem como as receitas operacionais e patrimoniais das sociedades seguradoras e entidades a elas equiparadas (alínea c). Tais rendas e receitas constituem receita enquanto quantidade de valor financeiro, originários de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes do resultado.
Vale dizer, ainda que se entendesse que o conceito constitucional de serviço pudesse agasalhar, para efeito de discriminação de competências tributárias, os serviços efetivamente prestados por instituições financeiras (como o serviço de cobrança de duplicatas, o serviço de emissão de talão de cheques e outros), as demais receitas operacionais das instituições financeiras (receitas financeiras e outras) estão excluídas do conceito de receita bruta em sentido estrito para efeito de sua subsunção ao conceito constitucional de faturamento. Não há, pois, como subsumir as demais atividades financeiras à expressão: serviços de qualquer natureza".
Se o GATS denomina as atividades bancárias de serviço, isto poderia até significar a inclusão daquelas atividades no conceito de receita bruta em sentido extenso, (‘a receita’) mas não significaria sua absorção no conceito constitucional de faturamento (‘o faturamento’).
Mesmo essa hipótese tem de ser interpretada à luz do próprio GATS. As definições nele constantes são estabelecidas "for the purposes of this Annex" (Agreement on subsidies and countervailing measures, Annex on Financil Services, 5. Definitions). Os referidos purposes referem-se às atividades conduzidas por um banco central ou autoridade monetária ou de tarifas e também às atividades que formam parte do sistema legal de seguros sociais ou de planos de aposentadoria pública. Quanto a estas, o sentido é de atividades conduzidas pela entidade pública para as contas ou relacionadas com a garantia ou uso de recursos financeiros do Governo (Annex, 1., b, itens (i), (ii) e (iii). Ou seja, a definição de atividades financeiras como serviço tem a ver com o acesso ao mercado, a eliminação de direitos de monopólio e "financial services purchased by public entities" (Understanding on Commitments in Financial Services, B, 1, 2). Ou seja, em questão está a cláusula da nação mais favorecida no que diz respeito à venda ou aquisição de recursos financeiros mediante operações com bancos e entidades equiparadas, realizadas com estes por uma entidade pública em seu território (valho-me do The Results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negociations, World Trade Organization, Geneva, 1995, p. 356, 478).
Ora, o fato de se tratar a atividade financeira e bancária como ‘serviço financeiro’ não altera o núcleo conotativo da definição de receita bruta para efeito de equiparação a faturamento em sentido tributário: vendas. O GATS define a atividade em termos de aquisição e uso de recursos bancários, não de tributação de receitas de entidades financeiras. Não há como transferir a definição efetuada para aquele propósito para outro âmbito. Isso significaria, a tomar a transferência em toda a sua extensão, que a própria disciplina civil e comercial das operações bancárias teria de ser inteiramente revista, o que é um manifesto absurdo.
Ou seja, ainda que se denomine de ‘serviço financeiro’ a atividade financeira e bancária, o que importa é que o custo de operações ativas e a remuneração das operações passivas praticadas pelas instituições financeiras na exploração da intermediação de dinheiro na economia não constituem receita da venda de serviços em termos de receita bruta em sentido estrito, como base de cálculo equiparada a faturamento. E em nada altera essa conclusão o disposto no art. 98 do CTN, segundo o qual os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, devendo ser observados pela que lhes sobrevenha. Afinal, a utilização da definição do GATS referente à aquisição de recursos financeiros junto a bancos para qualificar sua receita para efeitos tributários é uma extensão indevida, por força da confusão que se estabelece entre as finalidades do Acordo e os objetivos constitucionais de definição de base de cálculo para tributos previstos pela CF."
E.3. Alcides Jorge Costa:
"A resposta é negativa. As definições do Anexo do GATS sobre o que considera serviços financeiros, limitam-se ao âmbito do próprio acordo, como nele mesmo está expressamente dito".
3. Essas as respostas que cada um dos eminentes pareceristas deu às perguntas das consulentes.
